I SA/Łd 640/23

Dnia 6 grudnia 2023 rok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński, Asesor WSA Tomasz Furmanek, , Protokolant st. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2023 roku sprawy ze skargi A. S.K.A. z/s w W. i B. S.K.A. z/s w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2023 r. nr SKO.4140.71.2023 SKO.4140.73.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę. Pismem z 24 lipca 2023 r. A. z siedzibą w W. i B. S.K.A. w siedzibą w W. wniosły skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z 25 kwietnia 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 rok. Stan faktyczny w sprawie przedstawia się następująco. Spółka A.S.K.A. i Spółka Spółka B.S.K.A. w dniu 01.02.2018 r. złożyły deklaracje na podatek od nieruchomości za 2018 r., w której zadeklarowały: 2.390,05 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 543,63 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 10.050,00 zł. Wysokość zobowiązania podatkowego za 2018 r. wynikająca ze złożonej przez każdą Spółkę deklaracji wyniosła 14.934,00 zł, zaś łączna kwota zadeklarowanego przez obie Spółki podatku za 2018 rok wyniosła 29.868.00 zł. Wszystkie deklaracje zostały podpisane przez B. T. - dyrektor "BC.S.K.A., zarządcę nieruchomości przy ul. [...] 10/12 na podstawie umowy o zarządzanie nieruchomościami ujawnionej w treści ksiąg wieczystych prowadzonych dla ww. nieruchomości. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji podstawy opodatkowania wykazane w korektach deklaracji podatkowych za rok 2018 zostały znacznie zaniżone. Dlatego postanowieniem znak DFP-Fn-I.3120.1.168.2018 z dnia 25.07.2018 r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2017 - 2018. Decyzją z 9 grudnia 2022 r. numer DFP-Fn-1.3120.1.168.2.2018 Prezydent Miasta Łodzi określił A.S.K.A. z siedzibą w W. i B. S.K.A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 rok w kwocie 850.439,00 zł. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Spółki odwołania decyzją z 24 kwietnia 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że stosownie do danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Łódzki Ośrodek Geodezji w Łodzi, A. komandytowo-akcyjna i B. Spółka komandytowo-akcyjna w roku 2018 były po ½ udziałów wieczystymi współużytkownikami nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...]10B (obręb [...], działka nr [...]) oraz po ½ udziałów współwłaścicielami nieruchomości przy ul. [...] (obręb [...], działki nr [...], [...]), ul. [...] 12D (obręb [...], działka nr [...]) i ul. [...] 20/ [...]12E (obręb [...], działka nr [...]). Łączna powierzchnia posiadanych przez Spółki gruntów wynosi 38.392 m2. Opisane nieruchomości zabudowane są obiektami niemieszkalnymi, przemysłowymi. Wszystkie ww. grunty sklasyfikowane są jako "Ba" - tereny przemysłowe. Działka nr [...] o powierzchni 2.464,00 m2 wpisana jest do Księgi Wieczystej KW [...], działka nr [...] o powierzchni 1.786,00 m2 wpisana jest do Księgi Wieczystej KW [...] Obie ww. działki figurują obecnie pod adresem ul. [...] (poprzedni adres: ul. [...] 10/12). Działka nr [...] o powierzchni 10.404,00 m oraz działka nr [...] 0 powierzchni 6.441,00 m wpisane są do Księgi Wieczystej K W [...] i figurują obecnie pod adresem ul. [...]12D (poprzedni adres: ul. [...] 10/12). Natomiast działka nr [...], wpisana do Księgi Wieczystej [...] posiada powierzchnię 17.297,00 m 2 i położona jest w Ł. przy ul. [...] 10B (poprzedni adres ul. [...] 10/12). Zgodnie z zapisem w księdze wieczystej KW [...] powyższe nieruchomości nabyte zostały przez ww. Spółki aktami notarialnymi Rep A nr [...] i Rep A [...] z dnia 28.12.2016 r., tj. oświadczeniami o przystąpieniu do spółki akcyjnej i objęciu akcji oraz umowami wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu. Ponadto, zgodnie z zapisem w ww. księdze wieczystej, w dniu 10.02.2017 r. sporządzone zostały kolejne akty notarialne : AN Rep A nr [...] oraz AN Rep A nr [...]. Wspomnianymi aktami B. T., działająca w imieniu A.S.K.A. i B. S.K.A. potwierdziła wszystkie czynności dokonane w imieniu lub na rzecz ww. spółek przez pełnomocnika z przekroczeniem umocowania. Powołując się na treść art. 2 ust. 1 pkt 2, w zw. z art. 4 ust. 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 1991, Nr 9, poz. 3 ze zm., dalej "u.p.o.l.") organ wyjaśnił, że zgodnie z wypisem z kartoteki budynków ŁOG z dnia 23.04.2013 r. nr kancelaryjny [...] na nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...]10/12 znajdowały się następujące budynki: 1 - budynek przemysłowy nr 578, usytuowany na działce [...], obręb [...], pow. zabudowy 3.939,00 m2, liczba kondygnacji nad poziomem 0 : 3, pod poziomem 0:1, 2 - budynek przemysłowy nr 579 usytuowany na działce [...] obręb [...], pow. zabudowy 5.568,00 m liczba, liczba kondygnacji nad poziomem 0 : 4, pod poziomem 0 : 1, 3 - budynek inny niemieszkalny nr 1391, usytuowany na działce [...], obręb [...], pow. zabudowy 13,00 m , liczba kondygnacji nad poziomem 0 : 1, pod poziomem 0 : 0. Zgodnie z ww. wypisem na nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...] 10B znajduje się budynek murowany, przemysłowy nr 584, usytuowany na działce [...], obręb [...] , o powierzchni 17.281 m2. Podczas oględzin nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...]10/12. W dniu 29.05.2013 r. kontrolujący stwierdzili, iż na działkach gruntu o nr [...]i [...] znajduje się kompleks budynków o przeznaczeniu produkcyjno-magazynowo-biurowym, w skład którego wchodzą budynek biurowy 3-kondygnacyjny, składający się z części wschodniej i zachodniej, łącznik rozdzielający część wschodnią od części zachodniej budynku biurowego, 4-kondygnacyjny, czyli wyższy od budynków biurowych, hale produkcyjno-magazynowe 2-kondygnacyjne składające się z części wschodniej i zachodniej, łącznik rozdzielający część wschodnią od części zachodniej hal produkcyjno-magazynowych, 3-kondygnacyjny, czyli wyższy od hal. Opisany kompleks budynków nie jest podpiwniczony. Podczas oględzin nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...] 10B stwierdzono, iż na działce gruntu o nr [...], w obrębie [...] znajduje się budynek przemysłowy, 1-kondygnacyjny. Podczas prowadzonego postępowania organ podatkowy zebrał dokumentację świadczącą o fakcie, iż poprzedni właściciel nieruchomości, Spółka "D." Sp.k. wyodrębniła lokale w budynkach przy ul. [...]10/12 oraz ul. [...] 10B. Z dokumentów otrzymanych z Wydziału Urbanistyki i Architektury w Departamencie Architektury i Rozwoju UMŁ wynika, iż w dniu 07.02.2014 r. Zarządca nieruchomości "C." Sp.k.a. reprezentowana przez B. T. wystąpiła do organu architektoniczno-budowlanego z wnioskami o wydanie zaświadczeń o samodzielności lokali użytkowych, celem wydzielenia tych lokali z nieruchomości głównej. Do wniosków załączyła egzemplarze rzutów poziomych z zaznaczeniem lokali i pomieszczeń przynależnych, wraz z opisem pomieszczeń i opinią, że lokale są samodzielne i wydzielone trwałymi ścianami oraz mapy sytuacyjne z określeniem miejsca budynku i lokali na działce (przygotowane przez uprawnionego architekta). W oparciu o przedłożone materiały opracowane przez mgr inż. arch. R. S., organ architektoniczno-budowlany wydał zaświadczenia o samodzielności łącznie 26 lokali, z tego 12 lokali położonych w L. przy ul. [...] 10/12 o powierzchni 283,70 m2 oraz 14 lokali położonych w L. przy ul. [...]10B o powierzchni 264,20 m2. Łączna powierzchnia użytkowa ww. lokali wynosi 547,90 m2. Na działkach oznaczonych nr [...] i [...] w obrębie [...] przy ul. [...]10/12 wyodrębnionych zostało 12 lokali, o łącznej powierzchni użytkowej 283,70 m2. Na działce oznaczonej nr [...] w obrębie [...] przy ul. [...]10B wyodrębnionych zostało 14 lokali o łącznej powierzchni użytkowej 264,20 m2. Wyodrębnienie ww. lokali potwierdzają akty notarialne znajdujące się w aktach sprawy, sporządzone w okresie od marca do sierpnia 2014 r. w kancelarii notarialnej notariusza M. W.. Organ podkreślił, że od 01.01.2016 r. regulacje dotyczące opodatkowania części wspólnej zostały znowelizowane na podstawie art. 9 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw i zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w nowym brzmieniu "jeżeli wyodrębniono własności lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących nieruchomość wspólną w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali ciąży na właścicielach w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w nieruchomości wspólnej". W związku z faktem, iż Spółki oraz Zarządca nieruchomości nie reagowali na wezwania organu pierwszej instancji i nie wskazali powierzchni użytkowej lokali oraz części wspólnych przypadających na poszczególne lokale organ podatkowy zgodnie z dyspozycją wynikającą z art. 122 O.p. przeprowadził 15 października 2018 r. oraz 1 i 3 lipca 2019 r. oględziny na przedmiotowych nieruchomościach. W wyniku ich przeprowadzenia ustalono, że łączna powierzchnia użytkowa pomieszczeń w budynkach B 1 oraz B 2 , które zostały w trakcie oględzin udostępnione i istniała możliwość dokonania ich pomiarów wynosi: budynek B1-12.190,03 m 2 i budynek B2 8.574,88 razem = 20.764.91 m2. Organ wyjaśnił, że pomimo deklaracji pełnomocnika Spółek o gotowości do współpracy nie udało się otworzyć wielu pomieszczeń, ponieważ posiadane przez pełnomocnika klucze nie pasowały do przyporządkowanych wejść, wielu pomieszczeń nie dało się otworzyć, a tym samym brak było możliwości pomiaru ich powierzchni użytkowej. W związku z brakiem możliwości dokonania pomiarów powierzchni użytkowej poszczególnych lokali, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił powierzchnie użytkowe budynków należących do Spółki w oparciu o informacje zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 24.04.2013 r. - 28.06.2013 r. Ponadto w odpowiedzi na wezwanie organu pismem z dnia 09.05.2018 r. Oddział Kontroli Podatkowej poinformował, iż w oparciu o rzuty kondygnacji poszczególnych budynków ustalono ich powierzchnie użytkowe. Łączna powierzchnia użytkowa budynku produkcyjno-magazynowo biurowego oznaczonego jako B1 , położonego na działkach [...] i [...] w obrębie [...] przy ul. [...] 10/12 wynosi 17.595,10 m2. Na powierzchnię tę składają się: - I kondygnacja : skrzydło lewe 3.339,20 m2, skrzydło prawe 3.375,60 m2, łącznik 1242,50 m2, biura 780,50 m2; - II kondygnacja : skrzydło lewe 3.152,00 m2, skrzydło prawe 3.084,60 m2, łącznik 1.110,60 m2, biura 737,10 m2, biura 773,00 m2. Łączna powierzchnia użytkowa budynku przemysłowego, jednokondygnacyjnego oznaczonego jako B2, położonego na działce nr [...] w obrębie [...] przy ul. [...] 10B wynosi 17.679,70 m2. Na powierzchnię tę składają się: - biura 940,90 m2, biura 907,70 m2, magazyny oraz powierzchnie dodatkowe 15.831,10 m2. Na terenie nieruchomości zlokalizowany jest także budynek wolnostojący, o powierzchni 13 m2. Zatem łączna powierzchnia użytkowa budynków, znajdujących się na terenie nieruchomości przy ul. [...] 10B i ul.[...] 10/12 (obecnie ul.[...] 12D), obejmująca budynek B1, budynek B2 oraz budynek wolnostojący wskazana w protokole kontroli wynosiła 35.283 m2. Jednakże, z materiału kontrolnego wynikało, iż podatnik podczas prowadzonej kontroli nie udostępnił do wglądu wnętrza budynku wolnostojącego, o powierzchni zabudowy 13 m2, a budynek pozostawał zamknięty. W toku postępowania ustalono, iż był to budynek trafostacji o łącznej powierzchni 10,94 m2. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, iż powierzchnia użytkowa posiadanych przez obie Spółki budynków wynosi łącznie 35.285,74 m2, a wynika to z następującego wyliczenia: - budynek B1 położony na działkach [...] i [...] w obrębie [...] przy ul. [...]10/12 - 17.595.10 m2. - budynek B2, położony na działce nr [...] w obrębie [...] przy ul. [...] 10B - 17.679.70 m2 oraz - budynek trafostacji - 10.94 m2 . Ponadto, organ przyjął do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2018 r. łączną powierzchnię użytkową lokali wyodrębnionych w budynku B1 (283.70 m2) z przypadającym na nie udziałem w częściach wspólnych w budynku B1 (17.311,40 m2), tj. 17.595.10 m2 oraz łączną pow. użytkową lokali wyodrębnionych w budynku B2 (264,20 m2) z przypadającym na nie udziałem w częściach wspólnych w budynku B2 (17.415,50 m2). tj. 17.679,70 rn2 oraz budynek wolnostojący o pow. użytkowej 10,94 m2, a więc 35.285,74m2 (283,70 + 17.311,40 + 264,20 + 17.415,50 + 10,94), co przy stawce 23,10 zł za 1m2 daje podatku od nieruchomości od budynków w kwocie 815.100,59 zł. W odniesieniu do gruntów organ wskazał, że Spółki 1 lutego 2018 r. złożyły deklaracje na podatek od nieruchomości na 2018 r., w których wykazały do opodatkowania 2.390,05 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę fakt, iż każda ze Spółek deklaruje do opodatkowania swój udział w nieruchomości, od stycznia do grudnia 2018 r. łączna powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zadeklarowana w podatku od nieruchomości wynosi 4.780,10 m2. Podczas prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji zebrał dokumentację świadczącą o fakcie, iż Spółka "D." Sp.k. (poprzedni właściciel nieruchomości, reprezentowany przez zarządcę, Spółkę "C." S.K.A.) w marcu, lipcu i sierpniu 2014 roku wyodrębniła 12 samodzielnych lokali użytkowych wraz z przynależnym do nich udziałem w prawie własności działek gruntu oznaczonych nr [...]i [...] oraz w prawie własności części wspólnych budynku i urządzeń nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali przy ul. [...] 10/12 (aktualnie ul. [...] 12D) oraz ul. [...] 20/[...] 12E oraz ustanowiła odrębną własność 14 samodzielnych lokali wraz z przynależnym do nich udziałem w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu oznaczonej nr [...] oraz w prawie własności części wspólnych budynku i urządzeń nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali przy ul. [...] 10B. Biorąc powyższe ustalenia oraz treść art. 3 ust. 5 u.p.o.l. organ stwierdził, że łączna powierzchnia gruntu stanowiąca podstawę opodatkowania w okresie styczeń grudzień 2018 r. wynosi 38.392 m2, co przy stawce 0,91 zł za 1 m2 daje podatek od nieruchomości od gruntów w wysokości 34.936,72 zł. Odnosząc się do podlegających opodatkowaniu budowli organ odwołując się do treści art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazał, że w deklaracji podatkowej złożonej w dniu 01.02.2018 r. na 2018 rok, Spółki "A." S.K.A. oraz "B." S.K.A. w pozycji "budowle" zadeklarowały do opodatkowania budowle o łącznej wartości 20.100,00 zł nie wskazując, jakiego rodzaju budowle składały się na tę wartość i nie precyzując na której działce i w jakim obrębie geodezyjnym dana budowla się znajduje. Jednak wobec braku możliwości pozyskania danych o wartościach budowli posiadanych faktycznie przez podatnika, określając wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości od budowli na 2018 rok, organ przyjął wartość, którą Spółki zadeklarowały w deklaracjach podatkowych złożonych na 2018 rok, czyli kwotę 20.100,00 zł, co przy stawce 2% daje w tym zakresie podatek od budowli w wysokości 402 zł. Mając na uwadze treść uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 organ wskazał, że Spółki A. S.K.A. i B. z siedzibą w W. przy ul. [...] 86, lok. 410, zarejestrowane są w Krajowym Rejestrze Sądowym. W odpisach KRS obu Spółek jako przedmiot ich działalności wymienione jest m.in. "kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek", "wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi". W piśmie z 10.03.2021 r. pełnomocnik Spółek potwierdził, iż w ramach prowadzonej działalności reprezentowane przez niego Spółki prowadzą EŚT i dokonują odpisów amortyzacyjnych od posiadanych budynków i lokali. Pełnomocnik nie udzielił odpowiedzi na zapytanie organu odnośnie uzyskiwania przychodów z tytułu przedmiotowych nieruchomości (czy były wpisywane do przychodów podatkowych Spółek), kosztów (czy były wpisywane do kosztów uzyskania przychodów). W toku postępowania organy ustaliły jednak, że ww. nieruchomości należące do Spółek w 2018 r. związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą, przez możliwość wykorzystywania ich do działalności gospodarczej tj. wynajem na biura, sklepy, siedzibę zarządcy nieruchomości czyli Spółki C. S.K.A., co wynika bezpośrednio z protokołów oględzin, jak i z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie. Związek z działalnością gospodarczą potwierdzają również posiadane przez organy podatkowe umowy najmu i aneksy do umowy zawarte z Instytutem E. Sp. z o.o., która to umowa obowiązywała od dnia 01.04.2014 r. do dnia 31.01.2017 r., a jej przedmiotem były pomieszczenia w budynku przy ul. [...] 10/12 o łącznej powierzchni 9.692,30 m2, zajęte na cele serwerowni obliczeniowej. Umowa zawarta była z C. S.K.A., zarządcą nieruchomości. Zgodnie z przedłożoną historią rachunku z konta rachunkowego Instytutu E. Sp. z o.o. Wymieniona Spółka, z tytułu najmu lokali, w okresie od 20.03.2014 r. do 30.11.2016 r. przelała na konto C. D S.K.A. kwotę 5.332.962,11 zł. Ponadto, potwierdzeniem faktu, iż szereg pomieszczeń w budynku B1 i budynku B2 wynajmowanych jest innym podmiotom na prowadzenie działalności gospodarczej są wyniki oględzin przeprowadzonych przez organ kontroli. W dniu oględzin przeprowadzonych 15.10.2018 r. kontrolujący zaznaczyli, iż w obu budynkach lokale użytkowe zajmowało szereg firm. Powyższe ustalenia świadczą bezspornie, że posiadacze nieruchomości uzyskują przychody z tytułu przedmiotowej nieruchomości, w szczególności z wynajmu powierzchni lokali użytkowych na prowadzenie działalności przez inne podmioty gospodarcze. Wszystkie budynki oraz wyodrębnione i niewyodrębnione w nich lokale, posiadane także w roku 2018 przez Spółki A. S.K.A. i B. S.K.A. są to budynki sklasyfikowane jako niemieszkalne. Biorąc pod uwagę powyższe, organy podatkowe obu instancji stanęły na stanowisku, iż wszystkie grunty, budynki i budowle, będące także w 2018 roku w posiadaniu Spółek należy uznać za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i w związku z tym podlegają one opodatkowaniu według stawek określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik Spółek podniosła zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, mających wpływ na treść decyzji, tj.: 1) art. 145 § 2 O.p. poprzez doręczenie w dniu 3 lipca 2023 r. decyzji poprzedniemu pełnomocnikowi, a nie aktualnemu pełnomocnikowi (po poinformowaniu organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa adwokatowi P. G.); 2) art. 144 § 5 O.p. poprzez brak doręczenia skarżonej decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej (względnie w siedzibie organu), mimo że brak jest przepisu szczególnego (bo organ powołuje się w piśmie przewodnim z dnia 31 maja 2023 r. na art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a i ust. 2 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych, który odsyła do przepisów szczególnych, a zatem w sprawie do przepisów ordynacji podatkowej) w ordynacji podatkowej, który dopuszczałby możliwość doręczenia profesjonalnemu pełnomocnikowi (adwokatowi lub radcy prawnemu) pisma przesyłką rejestrową (za pośrednictwem poczty polskiej) albo za pokwitowaniem przez pracowników organu bez braku możliwości (z przyczyn technicznych) doręczenia elektronicznego {vide: art. 144 § 5 O.p. w zw. z art. 144 § 1c i §1a O.p.), a SKO w Łodzi od początku przewidywał doręczenie decyzji w sposób tradycyjny, bo ze strony 54 skarżonej decyzji wynika, że decyzja została sporządzona w formie pisemnej (podpisy są odręczne, a nie wykonane e-puapem, względnie podpisem kwalifikowanym), a doręczenie planowane zostało w sposób tradycyjny, a nie na skrzynkę e-puap pełnomocnika; 3) art. 188 o.p. oraz art. 229 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania stron dotyczących przeprowadzenia dowodu, mimo iż przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a okoliczności, których dowiedzenia żądały Spółki (formułując stosowne wnioski, w tym w odwołaniu od decyzji Prezydenta Miasta Łodzi) nie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, a w konsekwencji nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, tj.: a) nieuwzględnienie dowodu w postaci dokumentów (karta od 1 do ostatniej) zawartych w aktach postępowania wznowieniowego dotyczącego opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmiotowych nieruchomości za 2013 r., w tym zwłaszcza decyzji kończącej ww. postępowanie, a znanych organowi I instancji z urzędu - na fakt: kwestionowania zajęcia wszystkich nieruchomości na działalność gospodarczą przez ówczesnego właściciela, wznowienia postępowania podatkowego oraz oddania części budynków do nieodpłatnego używania przez Fundację Wspierania Budownictwa na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą, a także wydaniem decyzji, stwierdzającej, że decyzja została wydana w sposób sprzeczny z prawem, lecz nie ma możliwości jej uchylenia z uwagi na upływ przedawnienia zobowiązania podatkowego; b) nieuwzględnienie dowodu w postaci przesłuchania podatników - na fakt braku wykorzystania opodatkowanych nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej; c) nieuwzględnienie dowodu w postaci zeznań B. T. - na fakt: okoliczności w jakich były najemca dopuścił się naruszenia konstrukcji dachu budynku posadowionego na działce nr [...] i [...], stanu dachu w 2018 r. oraz na dzień wydawania decyzji, sporu pomiędzy zarządcą nieruchomości i Instytutem E. S.A., utraty gwarancji na dach przez właściciela nieruchomości, a także braku przedmiotu opodatkowania oraz zakresu wykorzystywania na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą przedmiotowej nieruchomości przez Fundację Wspierania Budownictwa; 4) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez rozstrzygniecie wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony, a co przejawiało się m.in. w: a) ustaleniu powierzchni użytkowej budynków posadowionych na działkach [...], [...] i [...] na podstawie de facto wyników z kontroli skarbowej z 2013 r. mimo, iż w ww. okresie podatnicy nie byli właścicielami nieruchomości, a z dokumentów jednoznacznie zgromadzonych w sprawie wynika, że wobec wyodrębnienia lokali m.in. w 2015 r. zaistniała zmiana powierzchni ich użytkowania, stąd podatnicy w żaden sposób nie musieli podejmować żadnych działań w tym zakresie; b) ustaleniu powierzchni użytkowej budynków posadowionych na działkach [...], [...] i [...] na podstawie danych i dokumentów nieprzedstawiających stanu przedmiotowych nieruchomości na rok 2018 r., bo na podstawie wyników z kwestionowanej kontroli podatkowej z 2013 r. i to mimo, iż organ z tego względu odmawiał dokonania w toku postępowania oględzin nieruchomości budynkowych w celu wykazania przez podatników, że część budynku nie jest wykorzystywana na cele związane z działalnością gospodarczą, bo posiadaną przez fundację nieprowadzącej działalności gospodarczej, a nadto w części dotyczącej budynku posadowionego na działce ewidencyjnej o numerze [...] i [...] niemającej dachu, co wyłącza możliwość opodatkowania; c) "założenia" przez organ podatkowy prowadzenia działalności gospodarczej w budynkach posadowionych na działkach [...] i [...] oraz [...], mimo iż w sprawie brak jest dowodów na to, że działalność gospodarcza była prowadzona w 2018 r. w ww. budynkach; d) jakikolwiek brak ustalenia sposobu "korzystania" z działek gruntowych [...] i [...], a poprzestanie jedynie na założeniu przez organ podatkowy wykorzystywania ich do działalności gospodarczej przez Podatników; e) "założenia" związania z gruntem stacji transformatorowej, mimo iż z opisów dostarczonych przez producenta (vide: pismo ZPUE) wyraźnie wynika, iż stacja jest kontenerowa, a zatem fakt, iż posiada fundament nie świadczy o związaniu stacji z gruntem, lecz wynika z wymagań bezpieczeństwa i p-poż.; 5) art. 122 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a co m.in. przejawiało się w uznaniu, że z samego faktu, iż pewne części nieruchomości były najmowane przez zarządcę nieruchomości w 2019 r. (a co zostało dokonane zapewne na podstawie wyników z oględzin nieruchomości oraz pism E. S.A., która najmowała część nieruchomości do stycznia 2017 r., a zatem nie można twierdzeń tego najemcy odnosić do całego roku 2018 r. i obecnie, to wszystkie nieruchomości były również wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez podatników w 2018 r., a także w niepodjęciu niezbędnych działań (czynności dowodowych) celem ustalenia powierzchni użytkowej budynków w 2018 r. chociażby poprzez wystąpienie do ewentualnych najemców z żądaniem podania powierzchni użytkowych najmowanych powierzchni, względnie wystąpienia do tychże najemców z żądaniem oględzin najmowanych powierzchni, lecz przerzucenie ciężaru postępowania dowodowego na zarządcę, który nie posiada dostępu do pewnych części nieruchomości wobec oddania ich do wyłącznego (a zatem bez prawa dostępu po stronie zarządcy i właściciela) korzystania najemcom; 6) art. 122 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a co m.in. przejawiało się w braku oględzin budynku posadowionego na działach o numerach ewidencyjnych gruntu nr [...] i [...] celem weryfikacji stanu technicznego dachu i ograniczeniu postępowania dowodowego wyłącznie do wystąpienia do byłego najemcy - Instytut E.S.A., z którym zarządca nieruchomości – C.sp. z o.o. S.K.A. ma spór sądowy i który dopuścił się samowolnego i bezprawnego (bo bez wymaganych prawem uzgodnień i decyzji oraz bez zgody zarządcy nieruchomości) naruszenia konstrukcji dachu przedmiotowego budynku, w którego to interesie jest działanie w swoim własnym interesie, sprzecznym z interesem podatników i zarządcy, a którego to działanie skutkowało utratą gwarancji na dach przez właściciela budynku oraz uszkodzeniem dachu, co ilustrują zignorowane przez organ, a załączone przez Podatników zdjęcia; 7) art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału, przez co doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej, a co przejawiało się w: a) nie dokonaniu weryfikacji (żadnych realnych czynności dowodowych poprzez np. wystąpienie do najemców) przez organ podatkowy w zakresie ustalenia powierzchni użytkowej budynków i samodzielnych lokali według stanu w 2018 r. oraz zakresu jej wykorzystywania na cele działalności gospodarczej i odwołaniu się wyłącznie do wyników kwestionowanych ustaleń wyników z kontroli podatkowej z 2013 r., a także nierzetelnych oględzin z 2019 r. (vide: protokół z oględzin, obejmujący odręczne, całkowicie nieczytelne zapisy, uniemożliwiające przyporządkowanie poszczególne pomiaru do przedmiotu opodatkowania), które nie wskazują jaki był stan powierzchni użytkowej budynków posadowionych na działce [...] i [...] i [...] w 2018 r. i w jakim zakresie były zajęte na cele przedsiębiorstwa i to mimo, że pełnomocnik podatników składał wnioski dowodowe w tym zakresie, wnosząc m. in. o przeprowadzenie oględzin nieruchomości, względnie o wystąpienie do najemców z zobowiązaniem udzielenia niezbędnych informacji, względnie udostępnienie zajmowanych części przedmiotowych nieruchomości; b) nie dokonaniu weryfikacji w zakresie sposobu "korzystania" z działek gruntowych [...] i [...] (całkowity brak postępowania dowodowego w tym zakresie), a poprzestaniu jedynie na założeniu przez organ podatkowy wykorzystywania ich do działalności gospodarczej przez Podatników; c) nie dokonaniu weryfikacji sposobu wykorzystywania w zakresie działalności gospodarczej budynków i samodzielnych lokalu przez podatników, stanowiących samodzielny przedmiot opodatkowania (całkowity brak postępowania dowodowego w tym zakresie), lecz poprzestaniu de facto na ogólnym założeniu, że skoro jakaś część budynku posadowionego na działkach [...] i [...] była najmowana (choć nie wiadomo w jakiej powierzchni, bo umowa zarządcy z Instytutem E. S.A. nie określa, iż mowa o powierzchni użytkowej, a nadto przestała ona obowiązywać w styczniu 2017 r.), to wszystkie nieruchomości były wykorzystywane do działalności gospodarczej, a także poprzez niepodjęcie niezbędnej inicjatywy dowodowej (mimo formułowanych wniosków przez pełnomocnika podatników) w celu ustalenia zakresu zajęcia nieruchomości przez Fundację Wspierania Budownictwa na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą w 2018 r. (bo dla zastosowania niższej stawki podatkowej nie ma znaczenia status OPP ani faktyczne prowadzenie działalności przez fundację, o ile ta nie prowadzi działalności gospodarczej i jest wyłącznym posiadaczem zależnym części nieruchomości, a co wynika chociażby z akt postępowania w sprawie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2013 r., a także, co de facto ma wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie – stawkę (przedmiot opodatkowania powinien bowiem zostać opodatkowany stawką inną niż ta część związana z działalnością gospodarczą) opodatkowania; d) nie dokonaniu weryfikacji stanu technicznego budynku posadowionego na nieruchomości stanowiącej działki ewidencyjne o nr: [...] i [...], mimo iż pełnomocnik podatników wskazywał, że dach nie spełnia warunków, jakie stawiają mu przepisy prawa podatkowego, tj. budynek zlokalizowany przy ul. [...]12E nie obejmuje elementu konstrukcyjnego, ograniczającego budynek od góry w celu zabezpieczenia przed opadami atmosferycznymi, wiatrem, hałasem i utratą ciepła, co oznacza, że budynek nie spełnia w całości definicji z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co ma wpływ na ustalenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i to mimo formułowania przez pełnomocnika podatników wniosków dowodowych w tym zakresie; 8) art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz pominięcie dowodów wskazujących, że stacja transformatorowa jest związana z gruntem wobec istnienia fundamentu w stacji trafo, mimo iż z opisów dostarczonych przez producenta (vide: pismo ZPUE Koronea Group) wyraźnie wynika, iż stacja jest kontenerowa, a zatem fakt, iż posiada fundament nie świadczy o związaniu stacji z gruntem, lecz wynika z wymagań bezpieczeństwa i p-poż., a nadto, że nie stanowi części składowej nieruchomości i własności podatników; 9) art. 180 § 1 O.p. oraz art. 181 O.p., a w konsekwencji art. 122 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a co m.in. przejawiało się w uznaniu, że z samego faktu, iż pewne części nieruchomości były najmowane przez zarządcę nieruchomości w 2019 r., względnie, że takie były ustalenia w toku kontroli podatkowej w 2013 r., ewentualnie takie wnioski wynikały z pism E. S.A., który był najemcą części powierzchni do stycznia 2017 r., to wszystkie nieruchomości były również wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez podatników i to mimo, iż w 2013 r. nie byli oni właścicielami nieruchomości, a także w niepodjęciu niezbędnych działań (czynności dowodowych) celem ustalenia powierzchni użytkowej budynków posadowionych na nieruchomościach w 2018 r., względnie niepodjęciu dość prostej czynności polegającej na wystąpieniu do ewentualnych posiadaczy nieruchomości z żądaniem podania powierzchni użytkowych najmowanych powierzchni, względnie wystąpienia do tychże osób z żądaniem oględzin najmowanych powierzchni, lecz przerzucenie ciężaru postępowania dowodowego na podatników oraz ówczesnego i obecnego zarządcy nieruchomości, który nie posiada dostępu do pewnych części nieruchomości wobec oddania ich do wyłącznego (a zatem bez prawa dostępu po stronie zarządcy i właściciela) korzystania osobom trzecim; 10) art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału, przez co doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej, a co przejawiało się w: a) nie dokonaniu samodzielnej weryfikacji (żadnych realnych czynności dowodowych poprzez np. wystąpienie do osób trzecich posiadających nieruchomość) przez organ podatkowy w zakresie powierzchni użytkowej budynków i samodzielnych lokali według stanu w 2018 r. i odwołaniu się w tym zakresie wyłącznie do wyników kontroli podatkowej z 2013 r. w sytuacji, gdy kontrola podatkowa z 2013 r. nie wskazuje jaki był stan powierzchni użytkowej budynków posadowionych na działce [...] i [...] i [...] w 2018 r., a oczywiste jest, że od tego czasu powierzchnia użytkowa uległa zmianie wobec wydzielenia po 2013 r. łącznie 26 samodzielnych lokali (podatnik nie musiał zatem wykazywać zmiany powierzchni, bo ta jest oczywista i wynika z faktu samego wydzielenia samodzielnych nieruchomości lokalowych, stąd uzasadnienie w zakresie braku jakiejkolwiek inicjatywy podatników jest niezrozumiałe); b) niedokonaniu weryfikacji w zakresie sposobu "korzystania" z działek gruntowych [...] i [...] (całkowity brak postępowania dowodowego w tym zakresie), a poprzestanie jedynie na założeniu przez organ podatkowy wykorzystywania ich do działalności gospodarczej przez podatników; c) nie dokonaniu weryfikacji sposobu wykorzystywania w zakresie działalności gospodarczej samodzielnych lokali przez podatników, stanowiących samodzielny przedmiot opodatkowania (całkowity brak postępowania dowodowego w tym zakresie), lecz poprzestaniu de facto na ogólnym założeniu, że skoro jakaś część budynku posadowionego na działkach [...] i [...] była najmowana (choć nie wiadomo w jakiej powierzchni, bo umowa zarządcy z E. S.A. obowiązywała do stycznia 2017 r., a zatem nie dotyczy 2018 r.) to wszystkie nieruchomości były wykorzystywane do działalności gospodarczej; 11) art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz pominięcie dowodów wskazujących, że nieruchomość nie jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, co przejawiało się w nie dostrzeżeniu w deklaracji podatników CIT za 2018 r., że "nie uzyskali oni żadnego przychodu, co świadczy, iż właściciel nieruchomości nie prowadził działalności gospodarczej, gdyż nie dokonał żadnej sprzedaży usług lub towarów; 12) art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz pominięcie dowodów wskazujących, że stacja transformatorowa jest budynkiem, co przejawiało się w "założeniu" związania z gruntem stacji transformatorowej, mimo iż z opisów dostarczonych przez producenta (vide: pismo ZPUE Koronea Group) wyraźnie wynika, iż stacja jest kontenerowa, a zatem fakt, iż posiada fundament nie świadczy o związaniu stacji z gruntem, lecz wynika z wymagań bezpieczeństwa i p-poż.; II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego poprzez uznanie, że grunty, budynki i budowle uważane są za związane z działalnością gospodarczą, podczas gdy o gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości decyduję faktyczne zajęcie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, a organ albo nie przeprowadził w ogóle żadnego postępowania dowodowego (co dotyczy działek [...] i [...]) albo dokonał ustaleń wbrew materiałowi dowodowemu (co dotyczy działki [...] oraz [...] i [...]; 2) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie za budynek obiektu, który nie jest na stałe związany z gruntem, a co dotyczy stacji trafo; 3) art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie jako podstawę opodatkowania powierzchni budynków posadowionych na działkach [...] oraz [...] i [...] powierzchni zawyżonej, przyjętej z kontroli podatkowej z 2013 r., a następnie jeszcze powiększonej o powierzchnie samodzielnych, wydzielonych nieruchomości lokalowych zabudowy (a przecież przy wydzieleniu odrębnej nieruchomości lokalowej powstaje nowy przedmiot opodatkowania, ale na skutek zmniejszenia powierzchni pierwotnego przedmiotu opodatkowania, a nie na skutek "stworzenia nowej powierzchni"); 4) art. 3 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l. poprzez zaakceptowanie opodatkowania przez organ I instancji: a) nieruchomości gruntowych niezabudowanych budynkami, w których nie są wyodrębnione lokale z pominięciem solidarności zobowiązania podatkowego współwłaścicieli; b) poszczególnych lokali oraz nieruchomości od gruntu oraz od części budynku stanowiących nieruchomość wspólną z pominięciem zasady, że zobowiązanie podatkowe ciąży na właścicielach w zakresie odpowiadającym udziałowi w nieruchomości wspólnej (bez solidarności). W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów pełnomocnik Spółek wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji, a także decyzji organu I instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W przypadku, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.), dalej P.p.s.a., uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu. Rozważania merytoryczne poprzedzić należy również wyjaśnieniem, iż w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. W ocenie Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury, na które wskazał pełnomocnik Spółki. Okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Przystępując do kontroli merytorycznej sprecyzować należy, iż istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy w sposób zasadny opodatkowały całą nieruchomość podatkiem od nieruchomości według stawki obowiązującej dla przedsiębiorców oraz czy prawidłowo ustaliły przedmiot opodatkowania. Zdaniem organów podatkowych obu instancji podstawy opodatkowania wykazane w korektach deklaracji podatkowych za rok 2018 zostały znacznie zaniżone. Natomiast, zdaniem skarżących Spółek, organ nie może opodatkować całej powierzchni nieruchomości jako zajętej na prowadzenie działalności, gdyż samo jej posiadanie przez przedsiębiorcę nie jest wystarczającą do tego przesłanką, nadto nie uwzględniono faktu wydzielenia odrębnych lokali użytkowych, co zmieniło powierzchnię w stosunku do tej opodatkowanej dla poprzednich właścicieli, nie ustalono też prawidłowo powierzchni spornej nieruchomości w części dotyczącej zabudowy, nie uwzględniono wynajmu części nieruchomości fundacji oraz błędnie opodatkowano stację trafo. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych oraz użytkownikami wieczystymi gruntów. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: dla gruntów - powierzchnia; dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2016 r., poprzez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W świetle ust. 2a, w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2016 r. do 31.12.2018 r., do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b (tj. pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych) i w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. d (tj. niezabudowanych objętych obszarem rewitalizacji, o którym mowa w ustawie z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1023 ze zm.) i położonych na terenach, dla których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową, usługową albo zabudowę o przeznaczeniu mieszanym obejmującym wyłącznie te rodzaje zabudowy, jeżeli od dnia wejścia w życie tego planu w odniesieniu do tych gruntów upłynął okres 4 lat, a w tym czasie nie zakończono budowy zgodnie z przepisami prawa budowlanego); 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm.) lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1629 ze zm.; Dz. U. z 2017 r. poz. 2101 ze zm.) podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zasadą jest płacenie przez przedsiębiorców podatku od nieruchomości według stawek dla nieruchomości i obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a wskazanych wyjątków, stanowiących wyłom od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania, nie wolno interpretować w sposób rozszerzający, lecz ścisły (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2009 roku, sygn. akt II FSK 747/08; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Gdańsku z dnia 21 marca 2006 roku, o sygn. akt I SA/Gd 231/04). Nieruchomość będąca przedmiotem opodatkowania została nabyta przez skarżące Spółki w dniu 28 grudnia 2016 r., a obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstał od dnia 1 stycznia 2017 r. W dniu 01.02.2018 r. Spółki złożyły deklarację na podatek od nieruchomości za 2018 r. w której zadeklarowały: - 2.390,05 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, - 543,63 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, - budowle o wartości 10.050,00 zł. Wysokość zobowiązania podatkowego za 2018 r. wynikająca ze złożonej przez każdą Spółkę deklaracji wyniosła 14.934,00 zł. Łączna kwota zadeklarowanego podatku za 2018 rok wyniosła więc dla obu Spółek 29.868,00 zł. Spółki nie wpłaciły zadeklarowanego podatku. Wszystkie deklaracje zostały podpisane przez B. T.- dyrektor "C." S.K.A., zarządcę nieruchomości przy ul. [...] 10/12 ustanowionego na podstawie umowy o zarządzanie nieruchomościami ujawnionej w treści ksiąg wieczystych prowadzonych dla ww. nieruchomości. Natomiast, jak wynika z akt, skarżące Spółki A. Spółka komandytowo-akcyjna i B. Spółka komandytowo-akcyjna w roku 2018 były po ½ udziałów wieczystymi współużytkownikami nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...] 10B (obręb [...], działka nr [...]) oraz po ½ udziałów współwłaścicielami nieruchomości przy ul. [...](obręb [...], działki nr [...], [...]), ul. [...] 12D (obręb [...], działka nr [...]) i ul. [...] 20/[...] 12E (obręb G[...], działka nr [...]). Łączna powierzchnia posiadanych przez Spółkę gruntów wynosi 38.392 m2. Przy czym, działka nr [...] o powierzchni 2.464,00 m2 wpisana jest do Księgi Wieczystej KW [...], działka nr[...] o powierzchni 1.786,00 m2 wpisana jest do Księgi Wieczystej KW [....]. Obie ww. działki figurują obecnie pod adresem ul. [...](poprzedni adres: ul. [...]10/12). Działka nr [...] o powierzchni 10.404,00 m2 oraz działka nr [...] o powierzchni 6.441,00 m2 wpisane są do Księgi Wieczystej KW [...] i figurują obecnie pod adresem ul. [...]12D (poprzedni adres: ul. [...] 10/12). Natomiast działka nr [...], wpisana do Księgi Wieczystej KW [...] posiada powierzchnię 17.297,00 m2 i położona jest w Ł. przy ulicy [...] 10B (poprzednio, zgodnie z aktem notarialnym – działki te położone były przy ulicy [...] 10/12). Wszystkie ww. grunty sklasyfikowane są jako "Ba" – tereny przemysłowe. Opisane nieruchomości zabudowane są kompleksem obiektów niemieszkalnych, przemysłowych. Stosownie do ustaleń organu I instancji dokonanych na podstawie dostępnej dokumentacji pozyskanej z kartoteki budynków Łódzkiego Ośrodka Geodezji oraz Wydziału Urbanistyki i Architektury w Departamencie Architektury i Rozwoju UMŁ, kilkukrotnych oględzin nieruchomości, akty notarialne dotyczące wyodrębnienia samodzielnych lokali użytkowych oraz materiały z postępowań kontroli podatkowych prowadzonych w stosunku do poprzednich właścicieli nieruchomości w 2013 r., wynika, iż powierzchnia użytkowa posiadanych przez obie Spółki budynków wynosi łącznie 35.285,74 m2 , a wynika to z następującego wyliczenia: 1) budynek B1 położony na działkach [...] i [...] w obrębie [...] przy ul. [...]10/12 - 17.595.10 m2, 2) budynek B2 położony na działce nr [...] w obrębie [...] przy ul. [...] 10B - 17.679.70 m2, 3) budynek trafostacji - 10.94 m2. Zatem łączna powierzchnia użytkowa budynku produkcyjno-magazynowo-biurowego oznaczonego jako B1, położonego na działkach nr [...] i [... w obrębie [...] przy ul. [...] 10/12 wynosi 17.595,10 m2. Spółka D. Sp.k., będąca poprzednim właścicielem nieruchomości,na podstawie aktów notarialnych z dnia 24.03.2014 r. ustanowiła w budynku B1 odrębną własność 12 samodzielnych lokali o łącznej pow. użytkowej 283,70 m 2 wraz z przynależnym do nich udziałem w prawie własności działek gruntu nr [...] i [...], oznaczonych nr: 0.1-0.9, 1.1, 1.3 i 1.4 usytuowanych na I i II kondygnacji budynku produkcyjno-magazynowo-biurowego przy ul. [...] 10/12 (aktualnie ul. [...] 12D). Ponieważ pozostałe pomieszczenia w budynku B1 stanowią nieruchomość wspólną powierzchnia użytkowa części wspólnej w budynku B1 wynosi 17.311,40 m2 (17.595,10 m2 minus 283,70 m2) i stanowi różnicę między pow. użytkową budynku B1 a łączną pow. użytkową lokali wyodrębnionych. Udział w części wspólnej budynku przypadający na lokal 0.1, wyodrębniony w budynku B1 o pow. użytkowej 17.595,10 m2, położonym przy ul. [...] 10/12 (obecnie ul. [...] 12D) obliczono w sposób następujący : • 13,50 m2 podzielić przez 283,70 m2 równa się 0,0475855 (współczynnik); • 0,0475855 razy 17.311,40 m2 (17.595,10 m2 minus 283,70 m2 ) równa się 823,77 m2. W sposób identyczny obliczono powierzchnię wspólną przypadającą na pozostałe lokale użytkowe wyodrębnione w budynku B1. Zestawienie powierzchni wspólnych, przypadających na wyodrębnione samodzielne lokale użytkowe w budynku B1 przedstawiono w tabeli na stronach 27-28 zaskarżonej decyzji. Z kolei, łączna powierzchnia użytkowa budynku przemysłowego, jednokondygnacyjnego oznaczonego jako B2, położonego na działce nr [...] w obrębie [...] przy ul. [...] 10B wynosi 17.679,70 m2. Ww. Spółka (poprzedni włąściciel) na podstawie aktów notarialnych z dnia 29.07.2014 r. ustanowiła w budynku B2 odrębną własność 12 samodzielnych lokali o łącznej pow. użytkowej 178,40 m2 wraz z przynależnym do nich udziałem w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu nr[...] oraz w prawie własności części wspólnych budynku i urządzeń nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali, usytuowanych na I i II kondygnacji budynku przemysłowego, oznaczonych nr 0.1-0.9, 1.1, 1.3 i 1.4 przy ul. [...]10B. Ponadto, na podstawie aktów notarialnych z dnia 08.08.2014 r. Spółka ustanowiła w budynku B-2 odrębną własność jeszcze 2 samodzielnych lokali o łącznej pow. użytkowej 85,80 m2 wraz z przynależnym do nich udziałem w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu nr [...] oraz w prawie własności części wspólnych budynku i urządzeń nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali, usytuowanych na I kondygnacji budynku przemysłowego, oznaczonych nr 0.5 i 1.7 przy ul. [...] 10B, przez co pozostałe pomieszczenia w budynku B2 stanowią nieruchomość wspólną. Powierzchnia użytkowa części wspólnej w budynku B2 od września 2014 r. wynosi 17.415,50 m2 (17.679,70 m2 - 178,40 m2 - 85,80 m2 ) i stanowi różnicę między pow. użytkową budynku B2 a łączną powierzchnią użytkową lokali wyodrębnionych. Udział w części wspólnej budynku przypadający na lokal 0.1, wyodrębniony w budynku B2 o pow. użytkowej 17.679,70 m2, położonym przy ul. [...] 10B, obliczono w sposób następujący: 8,50m2 podzielić przez 264,20m2 równa się 0,03217 (współczynnik), 0,03217 razy 17.415,50 m2 równa się 560,26 m2. W sposób identyczny obliczono powierzchnię wspólną przypadającą na pozostałe lokale użytkowe, wyodrębnione w budynku B2. Zestawienie powierzchni wspólnych, przypadających na wyodrębnione, samodzielne lokale użytkowe w budynku B2 przedstawiono w tabeli na stronach 28-29 zaskarżonych decyzji. Wobec powyższego o opodatkowania podatkiem od nieruchomości za okres styczeń-grudzień 2018 r. organy prawidłowo przyjęły: - łączną powierzchnię użytkową lokali wyodrębnionych w budynku B1 (283.70 m2) z przypadającym na nie udziałem w częściach wspólnych w budynku B1 (17.311.40 m2), tj. 17.595.10 m2, - łączną powierzchnię użytkową lokali wyodrębnionych w budynku B2 (264.20 m2) z przypadającym na nie udziałem w częściach wspólnych w budynku B2 (17.415,50 m2), tj. 17.679.70 rn2 oraz - budynek wolnostojący o pow. użytkowej 10.94 m2, a więc 35.285,74 m2 (283,70 + 17.311,40 + 264,20 + 17.415,50 + 10,94), co przy stawce 23,10 zł za 1m2 daje kwotę podatku od nieruchomości od budynków w wysokości 815.100,59 zł. Jak wskazano powyżej, łączna powierzchnia działek gruntu stanowiących przedmiotową nieruchomość wynosi 38.392,00 m2. Wszystkie grunty posiadane przez Spółkę sklasyfikowane są jako Ba, czyli tereny przemysłowe. W toku postępowania organy ustaliły, że Spółka "D." Sp.k. (poprzedni właściciel nieruchomości, reprezentowany przez zarządcę, Spółkę "C." S.K.A.) w marcu, lipcu i sierpniu 2014 roku wyodrębniła 12 samodzielnych lokali użytkowych wraz z przynależnym do nich udziałem w prawie własności działek gruntu oznaczonych nr [...] i [...] oraz w prawie własności części wspólnych budynku i urządzeń nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali przy ul. [...] 10/12 (aktualnie ul. [...] 12D) oraz ul. [...] 20/[...] 12E) oraz ustanowiła odrębną własność 14 samodzielnych lokali wraz z przynależnym do nich udziałem w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu oznaczonej nr [...] oraz w prawie własności części wspólnych budynku i urządzeń nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali przy ul. [...]10B. Zgodnie z art. 3 ust. 5 w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2016 r. - jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących nieruchomość wspólną w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2019 r. poz. 737 ze zm.) ciąży na właścicielach w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w nieruchomości wspólnej. Aktami notarialnymi z dnia 24.03.2014 r. Spółka "D. Sp.k. (poprzedni właściciel nieruchomości, reprezentowany przez zarządcę, Spółkę C D S.K.A.) ustanowiła odrębną własność 12 samodzielnych lokali wraz z przynależnym do nich udziałem w prawie własności działek gruntu oznaczonych nr [...] i [...], oznaczonych nr : [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] usytuowanych na I i II kondygnacji budynku produkcyjno-magazynowo-biurowego przy ul. [...]10/12 (aktualnie ul. [...]12D), oznaczonego symbolem B1. Udział w części wspólnej działki gruntu nr [...] i [...]0 łącznej pow. 16.845 m przypadający na lokal 0.1, wyodrębniony w budynku B1, położonym przy ul. [...] 10/12 (obecnie ul. [...] 12D) obliczono w sposób następujący: 13,50 m2 podzielić przez 283,70 m2 równa się 0,0476 (współczynnik), 0,0476 razy 16.845,00 m2 (10.404 m 2 + 6.441 m2) równa się 801,82 m2. W sposób identyczny obliczono powierzchnię wspólną gruntu przypadającą na pozostałe lokale użytkowe, wyodrębnione w budynku B1. Zestawienie części wspólnych powierzchni gruntów przypadających na wyodrębnione, samodzielne lokale użytkowe w budynku B1 przedstawiono na stronach 30-31 zaskarżonej decyzji. Ponadto, ww. poprzedni właściciel nieruchomości w 2014 r. ustanowił odrębną własność kolejnych 12 samodzielnych lokali wraz z przynależnym do nich udziałem w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu nr [...], oznaczonych nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]..[...], [...], [...], [...]. i [...]. usytuowanych na I i II kondygnacji budynku produkcyjno-magazynowo-biurowego przy ul. [...] 10B, oznaczonego symbolem B2 oraz odrębną własność 2 ostatnich lokali w budynku B2 wraz z przynależnym do nich udziałem w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu nr [...], oznaczonych nr [...] i [...] przy ul. [...]10B. Udział w części wspólnej działki gruntu nr [...] o pow. 17.297 m2 przypadający na lokal [...], wyodrębniony w budynku 132, położonym przy ul. [...]10/12 (obecnie ul. [...] 10B) obliczono w sposób następujący : 8,50 m2 podzielone przez 283,70 m2 równa się 0.0321726 (współczynnik), 0,0321726 razy 17.396 m2 równa się 556,49 m2. W sposób identyczny obliczono powierzchnię wspólną przypadającą na pozostałe lokale użytkowe. Zestawienie powierzchni wspólnych, przypadających na wyodrębnione, samodzielne lokale użytkowe w budynku B2 przedstawiono na stronie 31 zaskarżonej decyzji. Ponadto, oprócz ww. działek [...], [...] i [...], Spółki A.S.K.A. oraz B. S.K.A. w 2018 r. posiadały: działkę nr [...] o pow. 2.464 m 2 i działkę nr [...] o pow. 1.786 m2. Zatem, łączna powierzchnia gruntu stanowiąca podstawę opodatkowania w okresie styczeń grudzień 2018 r. wynosi 38.392 m2, co przy stawce 0,91 zł za 1 m2 daje podatek od nieruchomości od gruntów w wysokości 34.936,72 zł. Przedmiotem opodatkowania na przedmiotowej nieruchomości była również budowla. W deklaracji podatkowej złożonej w dniu 01.02.2018 r. na 2018 rok, Spółki w pozycji "budowle" zadeklarowały do opodatkowania budowle o łącznej wartości 20.100,00 zł nie wskazując, jakiego rodzaju budowle składały się na tę wartość i nie precyzując, na której działce i w jakim obrębie geodezyjnym dana budowla się znajduje. Zgodnie z analizą załączników ZDN-1 do deklaracji DN-1 złożonej w dniu 31.01.2020 r. na 2020 rok, obie Spółki w załącznikach wskazały, iż wartość posiadanych budowli to łącznie kwota 20.100,00 zł, a na wartość tę składa się wartość utwardzenia (100 zł) na działce nr [...] w obrębie [...] oraz wartość utwardzenia (20.000,00 zł) na działce nr [...] oraz [...] w obrębie [...]. Zgodnie z analizą załączników ZDN-1 do deklaracji DN-1 złożonej w dniu 27.01.2021 r. na 2021 rok, obie Spółki wskazały, iż wartość posiadanych budowli to łącznie kwota 20.100,00 zł, a na wartość tę składa się wartość starego utwardzenia (100 zł) na działce nr [...] w obrębie [...] oraz wartość stacji trafo (20.000,00 zł) na działce nr [...] oraz [...] w obrębie [...]. Z protokołu kontroli znak DFP-Fn-IV.3163.22.2013 wynika, iż w ramach kontroli podatkowej, w dniu 29.05.2013 r. pracownicy Oddziału Kontroli Podatkowej przeprowadzili oględziny nieruchomości. Na ich podstawie ustalili, że niezabudowany teren nieruchomości przy ul. [...] 10 B oraz ul. [...] 10/12 jest częściowo utwardzony i stanowi m.in. dojazd do budynków przemysłowych. Pozostała część terenu jest nieutwardzona, w tym część pokryta trawą i krzewami. Na terenie nieruchomości usytuowane są lampy oświetleniowe trwale związane z gruntem. W związku z powyższym, aby określić prawidłową wartość budowli, które posiadały obie Spółki w 2018 roku, Prezydent Miasta Lodzi postanowieniem z dnia 15.02.2021 r. wezwał pełnomocnika Spółek do sprecyzowania i udzielenia informacji na temat posiadanych przez Spółki środków trwałych na podstawie wyciągów z ewidencji środków trwałych (zw. w dalszej części EST ) na dzień 01.01.2018 r. z wyszczególnieniem budowli. Wskazał, iż w przypadku, gdy Spółki dokonują odpisów amortyzacyjnych, należy podać wartość poszczególnych budowli, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień I stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych należy podać "ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W przypadku, gdy Spółki nie dokonują odpisów amortyzacyjnych, powinny podać wartość rynkową poszczególnych budowli występujących na nieruchomościach, których Spółki są współposiadaczami, określoną na dzień powstania obowiązku podatkowego, czyli na dzień 01.01.2018 r., z uwagi na fakt nabycia nieruchomości przy ul. [...] w dniu 28 grudnia 2016 r. (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). W tej samej dacie organ podatkowy wystąpił również do innych organów, tj. Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, Izby Administracji Skarbowej w Lodzi oraz Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Lodzi z prośbą o przekazanie (jeśli dany organ posiada te dokumenty) kopii dokumentacji EŚT za lata 2016-2020. Jako wykonanie zobowiązania, pełnomocnik, w dniu 10.03.2021 r. nadesłał pismo, którym poinformował, iż Spółki, w ramach prowadzonej działalności prowadzą EŚT, jednakże odpisów amortyzacyjnych EŚT Spółka dokonywała wyłącznie od budynków/lokali, w EŚT brak jest wyszczególnienia budowli, a Spółka nie dokonywała od nich odpisów amortyzacyjnych. Celem odniesienia się do wartości budowli wniósł o wyznaczenie 14-dniowego terminu do złożenia tych informacji. W związku z nieudzieleniem odpowiedzi, Prezydent Miasta Łodzi w dniu 12.05.2021 r. ponownie wezwał pełnomocnika do złożenia tej informacji. Podatnik, w dalszej części postępowania, do momentu wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania za 2018 rok nie wskazał tej wartości ani też nie przedłożył żadnej dokumentacji wskazującej tę wartość. Organ podatkowy pierwszej instancji poczynił również inne działania, aby pozyskać te informacje od organów skarbowych czy celno-skarbowych, występując z zapytaniem do Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, Izby Administracji Skarbowej w Lodzi oraz Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi. Pomimo tych działań, również od tych organów nie udało się pozyskać danych, bowiem zgodnie z odpowiedzią z dnia 08.03.2021 r., Łódzki Urząd Celno-Skarbowy wobec wskazanych Spółek nie prowadził postępowań kontrolnych ani też kontroli celno-skarbowych. W związku z powyższym, Prezydent Miasta Lodzi wobec braku możliwości pozyskania danych o wartościach budowli posiadanych faktycznie przez podatnika, określając wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości od budowli na 2018 rok, przyjął wartość, którą Spółki zadeklarowały w deklaracjach podatkowych złożonych na 2018 rok, czyli kwotę 20.100,00 zł. Zatem łączna wartość budowli stanowiących podstawę opodatkowania w okresie styczeń grudzień 2018 r. wyniosła 20.100,00 zł, co przy stawce 2% daje podatek od nieruchomości od budowli w wysokości 402,00 zł. Zdaniem Sądu, wskazany powyżej sposób opodatkowania poszczególnych elementów przedmiotu opodatkowania zasługuje na aprobatę. Jak zasadnie wskazało SKO i na co wskazano we wcześniejszych rozważaniach, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2016 r., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z zastrzeżeniem ust. 2a. Natomiast w świetle art. 1a ust 2a u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit b i d 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U . z 2016 r. poz. 290 oraz Dz.U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm.) tj. nakaz rozbiórki obiektu i uporządkowania terenu, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Wyrokiem z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, który został ogłoszony i wszedł w życie w dniu 03.03.2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 401), Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. W ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej, a opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Stwierdził, iż zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Sąd konstytucyjny, nie orzekając o derogacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznał ten przepis za niezgodny z Konstytucją w przypadku dokonania jego określonej wykładni. Należy zauważyć, że TK już wcześniej w wyroku z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, wskazał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Analiza wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, pokazuje, że rozstrzygnięcie to nawiązuje do stanowiska zawartego w orzeczeniu Trybunału z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, a zarazem stanowi jego uzupełnienie. Z tezy wyroku z 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co nie jest tak jednoznaczne w poprzednim orzeczeniu. Stanowisko prezentowane w orzeczeniu z 24 lutego 2021 r. dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Podobnie jak w wyroku z 12 grudnia 2017 r. (odnoszącym się do osoby fizycznej będącej współposiadaczem nieruchomości), TK w orzeczeniu z 24 lutego 2021 r. uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Jak uznał TK: "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji". Skoro zatem, zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną nakreśloną przez TK (w obu przytoczonych wyrokach), posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów. Pomocne w rozstrzygnięciu tej kwestii jest odniesienie się do pojęć, jakimi prawodawca posługuje się w u.p.o.l., a mianowicie nieruchomości: 1) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; 2) zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (m.in. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l., art. 7 ust. 1 pkt 6, pkt 10, art. 7 ust. 2 pkt 1, pkt 1a, pkt 3, pkt 5, pkt 5b u.p.o.l., ale także w art. 55 ust. 4 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP (Dz. U. z 2019 r. poz. 1347 ze zm.); 3) wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.). Skoro ustawodawca posłużył się zwrotami "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", a nadto w kilku miejscach "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy przyjąć, że nadał tym określeniom inne znaczenie. Mimo zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki TK z 12 grudnia 2017 r. oraz 24 lutego 2021 r. (a nawet te wątpliwości spotęgowały). W praktyce problem ten może być rozpatrywany w trzech wariantach: 1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań; 2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi [nieruchomościami], które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy [np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego], który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej); 3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej. Elementem łączącym pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", "wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest posiadanie gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że wyrok TK z 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie: 1) jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza; 2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Z art. 3 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 2 u.p.o.l. wynika, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości rozciąga się również na posiadaczy nieruchomości (obiektów budowlanych) stanowiących przedmiot własności Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego albo wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, które to posiadanie wynika z określonego w tych przepisach tytułu prawnego lub sposobu władania. Z uwagi na to, że analizowany w niniejszej sprawie problem prawny dotyczy prawa własności nieruchomości, wątek związany ze statusem podatnika - posiadacza nieruchomości w warunkach określonych w przytoczonych przepisach - zostanie pominięty w dalszych rozważaniach. Ze względów czysto technicznych, w dalszych fragmentach uzasadnienia posłużono się w kilku miejscach określeniem "właściciel nieruchomości", przez co należy również rozumieć posiadacza samoistnego, użytkownika wieczystego gruntu, budynku, budowli lub ich części. Przeznaczenie nieruchomości do realizacji innych zadań niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. może być związane również z jej objęciem inną daniną niż podatek od nieruchomości, np. podatkiem rolnym lub leśnym. W przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Do takich wniosków prowadzi odczytanie celu wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań (jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej). W art. 1a ust. 2a u.p.o.l. ustawodawca zawarł zamknięty katalog przypadków, w których grunty, budynki i budowle, mimo że znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie są zaliczane do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwrócić jednakże należy uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z 24 lutego 2021 r. TK wyraził pogląd, iż "Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej." Nie powinna budzić wątpliwości teza, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą. Sentencje wyroków TK z 12 grudnia 2017 r., SK 15/15 oraz z 24 lutego 2021 r. SK 39/19, w kontekście wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w tym celu jaki przepis ten ma spełniać) mogą prowadzić do wniosku, że określane przez radę gminy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. stawki opodatkowania znajdą zastosowanie, gdy nieruchomość (grunt, budynek, budowla lub ich część): 1) znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie, 2) jest faktycznie wykorzystywana lub może być potencjalnie wykorzystywana przez tego przedsiębiorcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (ma faktyczny związek z jego gospodarczą aktywnością). Za takim rozumieniem określenia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" opowiedział się NSA w wyroku z 4 marca 2021 r., III FSK 896/21, stwierdzając, że związek z działalnością gospodarczą "oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie." Ustalając, w kontekście interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., znaczenie zaprezentowanego w uzasadnieniu wyroku TK z 24 lutego 2021 r. stanowiska, że podwyższone stawki opodatkowania nie mogą być stosowane w odniesieniu do nieruchomości "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej", zauważyć należy, że określenie to nie oznacza tego samego, co "faktycznie wykorzystywane i mogące być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej". Użyte przez TK w uzasadnieniu wyroku z 24 lutego 2021 r. zwroty "niewykorzystywanych" oraz "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi" zostały połączone funktorem koniunkcji "i", co sugeruje konieczność łącznego uwzględniania tych wypowiedzi przy dokonywaniu analizy okoliczności faktycznych decydujących o rodzaju stosowanej stawki opodatkowania. Nie można się również oprzeć wrażeniu, że wypowiedź ta ma charakter uniwersalny, ogólny, a nie odnosi się do konkretnego, wąskiego stanu faktycznego, który legł u podłoża przyjętego orzeczenia. Trudno jednakże zgodzić się z tezą, że zakres pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej jest węższy od "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" (albo oznacza to samo), a do takich wniosków mogłaby prowadzić próba literalnego odczytania stwierdzenia TK "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej’. Sprzeciwia się temu chociażby fakt posługiwania się przez ustawodawcę w różnych fragmentach aktu normatywnego, a co istotne w różnych kontekstach znaczeniowych, zarówno określeniem "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", jak i "związany" z taką działalnością. Właśnie ten kontekst (np. opodatkowanie maksymalną stawką budynków mieszkalnych, w przypadku ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, gdy co do zasady obiekty te są opodatkowane stawką niższą), wskazuje na to, że pojęcie "zajęty", jako zakresowo węższe. Powstaje w tym miejscu pytanie, czy użyty przez TK zwrot "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie rozszerza katalogu wyłączeń z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (wcześniej z art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine), a co więcej — nawet zastępuje unormowania zawarte w tym przepisie, a także w art. 1a ust. 1 pkt 3 ab initio. Tego typu ingerencja w tekst ustawy, bez derogowania przepisu, wydaje się nieuzasadniona. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni podziela stanowisko NSA, że zwrot "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie powinien być odnoszony się do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (obecnie unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l.). Interpretacja dokonana przez sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też, zdaniem Sądu, określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków, o czym mowa w dalszej części uzasadnienia. W ocenie Sądu, dyrektywy interpretacyjne wskazane w obu omawianych wyrokach sądu konstytucyjnego, w odniesieniu do znaczenia zwrotu legislacyjnego "związany z działalnością gospodarczą", zbliżają definicję tego określenia do pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" w przedstawionym wyżej rozumieniu, lecz jedynie w przypadku podwójnej identyfikacji podatnika, we wskazanym wcześniej rozumieniu tego określenia. Jak już zauważono sytuacja prawnopodatkowa podatnika o podwójnej identyfikacji, w odniesieniu do należących do niego nieruchomości, które nie mają powiązania z prowadzoną działalnością gospodarczą jest identyczna jak osoby, która przedsiębiorcą nie jest. W obu tych przypadkach, tzn. gdy podatnik sam nie zajmuje nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowaniu z zastosowaniem najwyższej stawki podlegać będą jedynie te grunty, budynki, budowle lub ich części, które oddane zostały w posiadanie przedsiębiorcy lub innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy) i są zajęte przezeń na prowadzenie działalności gospodarczej w przedstawionym wyżej znaczeniu. Jeżeli natomiast jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Reasumując ten wątek, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można i należy uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Interpretując zatem wyrok TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, należy stwierdzić, że przedsiębiorca prowadzący jedynie działalność gospodarczą może posiadać tylko nieruchomości potrzebne mu do prowadzenia tej działalności, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Inaczej jest u podmiotów prowadzących poza działalnością gospodarczą inny rodzaj działalności (fundacje, stowarzyszenia, spółdzielnie). Taki podmiot może posiadać nieruchomości przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej (składniki przedsiębiorstwa) i nieruchomości służące pozostałym rodzajom działalności. Jego majątek nieruchomy na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy podzielić na ten, który jest lub może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem związany z prowadzeniem działalności w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i pozostały, opodatkowany na zasadach ogólnych. Wyrok TK odnosi się do podmiotów prowadzących nie tylko działalność gospodarczą, gdyż jedynie w ich przypadku istnieje potrzeba ustalenia, jaka część majątku związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odniesieniu do przedsiębiorców prowadzących wyłącznie działalność gospodarczą nie jest to potrzebne, ponieważ nieruchomości jako składniki ich przedsiębiorstwa mogą być przeznaczone jedynie do działalności gospodarczej (por. L. Etel: "Co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. w sprawie SK 39/19", Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych nr 7/2021, TAX PRESS). Mając na względzie powyższe rozważania Sąd uznał, że organ prawidłowo orzekł, że w rozpoznanej sprawie nie było podstaw do uchylenia decyzji wymiarowej z tej przyczyny, że opodatkowano całą nieruchomość jako związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą, bowiem skarżące Spółki są podmiotami prowadzącymi wyłącznie działalność gospodarczą. Spółki A. S.K.A. i B. S.K.A. z siedzibą w W., zarejestrowane są w Krajowym Rejestrze Sądowym, w rejestrze przedsiębiorców pod numerem KRS [...] oraz KRS [...], prowadzonym przez Sąd Rejonowy dla Miasta Stołecznego Warszawy w Warszawie, XII Wydział Gospodarczy KRS sygnatura akt [...] oraz [...], data rejestracji obu Spółek to 21.03.2016 r. W odpisach KRS obu Spółek jako przedmiot ich działalności wymienione jest m.in. "kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek", "wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi". Ponadto, w stosunku do spornej nieruchomości nie została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Zatem, od 1 stycznia 2016 r. w podatku od nieruchomości za budynek niezwiązany z prowadzeniem działalności gospodarczej może być uznany tylko taki budynek znajdujący się w posiadaniu przedsiębiorcy, wobec którego została wydana decyzja administracyjna o rozbiórce danego obiektu. Natomiast w niniejszej sprawie skarżące Spółki nie przedłożyły stosownych decyzji, co oznacza, że sporna nieruchomość może być faktycznie wykorzystywana dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, których wykładni dokonywał Trybunał Konstytucyjny. W ocenie Sądu z materiału dowodowego wynika, że nieruchomość została nabyta na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, co oznacza, że na ten cel została przeznaczona przez podatników będących przedsiębiorcami, a więc jest związana z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. Zarzuty skargi dotyczące błędnego przyjęcia, że nieruchomość była w całości związana z działalnością gospodarczą, podczas gdy stan części tej nieruchomości wykluczał jej wykorzystanie w celu związanym z działalnością gospodarczą oraz że jej część nie była w ogóle wykorzystywana, okazały się chybione. Należy zauważyć, że niewykorzystywanie nieruchomości przez skarżące do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na jej stan lub z innych przyczyn nie może być podstawą do zastosowania niższej stawki podatku od nieruchomości. Nawet, gdyby nieruchomość nie była faktycznie wykorzystywania z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą - z uwagi na potencjalną możliwość jej wykorzystywania w tym celu. Podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy w tym znaczeniu, że opodatkowaniu podlega posiadanie nieruchomości, bez względu na to czy przynosi ona zysk posiadaczowi, czy też wymaga nakładów w celu utrzymania jej w stanie zdatnym do użytku i wykorzystania. Sporna nieruchomość przeznaczona była na realizację celów gospodarczych, spełnia zatem warunki nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem okoliczności faktyczne sprawy były inne, niż leżące u podstaw orzeczenia TK, a tym samym interpretacyjne orzeczenie Trybunału nie mogło być uznane za podstawę uchylenia decyzji ostatecznej. W związku z tym za niezasadny uznać należało zarzut braku ustaleń co do faktycznego wykorzystywania nieruchomości, sposobu tego wykorzystania, jej stanu technicznego i rzeczywistego oraz braku przeprowadzenia dowodu na tę okoliczność. Należy podkreślić, że organy podatkowe mają obowiązek dopuścić jako dowody wszystko (i tylko) to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.), przy czym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jedynie wtedy, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy (art. 188 O.p.). W niniejszej sprawie powołane przez stronę dowody na okoliczność zakresu zajęcia nieruchomości na działalność gospodarczą, stan dachu w budynku na działce [...] i [...], były w świetle ww. wywodów bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, a zatem nie było potrzeby ich przeprowadzenia. Niezależnie od tego podkreślić należy, że przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym świadczy fakt, iż szereg pomieszczeń w budynkach B1 i B2 wynajmowane jest innym podmiotom na prowadzenie działalności gospodarczej, na co wskazują wyniki oględzin przeprowadzonych przez organ kontroli. W dniu oględzin przeprowadzonych w dniu 15.10.2018 r., a więc w badanym okresie, kontrolujący stwierdzili, iż w obu budynkach lokale użytkowe zajmowały firmy takie jak : "F.", "C." S.K.A., "G." czy "H." P. B.. Natomiast w dniu kolejnych oględzin, które odbyły się w dniach 01. i 03.07.2019 r. firmy, które zajmowały pomieszczenia w ww. budynkach, ujęte w protokole oględzin to : I., "J.", "K.", "L.", "G.", "Ł", "M.", czy "N.". O wynajmie na prowadzenie działalności gospodarczej świadczą również dane ogólnodostępne. Jak wskazało SKO, w zaskarżonej decyzji na stronach internetowych pod adresem ul. [...] 12 D, E widnieje firma O. Sp. z o.o., pod adresem ul.[...] 12 - firma P.", a pod adresem ul. S[...] 10B – N. Sp.j., czy R. - szkoła narciarstwa i snowboardu i dwie restauracje. Świadczy to bezspornie o fakcie, iż posiadacze nieruchomości uzyskują przychody z tytułu przedmiotowej nieruchomości, w szczególności z wynajmu powierzchni lokali użytkowych na prowadzenie działalności przez inne podmioty gospodarcze. Wszystkie budynki oraz wyodrębnione i niewyodrębnione w nich lokale, posiadane także w roku 2018 przez skarżące Spółki są to budynki sklasyfikowane jako niemieszkalne. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Sądu, organy obu instancji zasadnie uznały, iż wszystkie grunty, budynki i budowle, będące także w 2018 roku w posiadaniu skarżących należy uznać za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i podlegają one opodatkowaniu według stawek określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Odnośnie zarzutu nieuwzględnienia przez organ wniosków dowodowych z kolejnych oględzin nieruchomości, w celu ustalenia zakresu zajęcia ich przez Fundację Wspierania Budownictwa na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą w latach 2017-2018 lub o wystąpienie do ww. fundacji o przedłożenie wyjaśnień, jaka część nieruchomości jest w jej posiadaniu i na jakie cele jest wykorzystywana, wskazać trzeba, że w toku oględzin przeprowadzonych w dniach 01.07 i 03.07.2019 r. o których zarówno obie Spółki, jak i Zarządca nieruchomości byli prawidłowo informowani, pełnomocnik Zarządcy, Pani N. L. obecna podczas oględzin nie wskazała żadnych pomieszczeń, ani lokali zajętych przez Fundację Wspierania Budownictwa. Na żadnym z etapów postępowania, które z uwagi na obszerność materiału dowodowego, a z drugiej strony - brak współpracy ze strony podatników było bardzo wydłużone w czasie, w żadnym momencie strona nie podniosła, iż jakiekolwiek pomieszczenia użyczane są na działalność prowadzoną przez Fundację Wspierania Budownictwa. Organ podatkowy pierwszej instancji przeanalizował również dokumenty finansowe pozyskane z jawnego, internetowego Krajowego Rejestru Sądowego. Fundacja Wspierania Budownictwa zarejestrowana została w KRS w dniu 23.03.2011 r. pod nr LD.XX NS-[...]. Celem działania ww. organizacji jest działalność na rzecz wspierania i rozwoju kształcenia w zakresie budownictwa, w tym remontów, architektury, zagospodarowania terenów oraz gospodarki nieruchomościami, promocja zatrudnienia i aktywizacji zawodowej osób pozostających bez pracy, zagrożonych zwolnieniem z pracy oraz uczniów i studentów oraz działalność wspomagająca rozwój gospodarczy, w tym rozwój przedsiębiorczości. Zgodnie ze sprawozdaniem z działalności Fundacji za rok 2017, bilansem na dzień 31.12.2017 r., rachunkiem wyników za okres 01.01.2017 - 31.12.2017 oraz informacją dodatkową do bilansu i rachunku zysków i strat za rok 2017, Fundacja Wspierania Budownictwa w roku 2017 nie zatrudniała żadnych pracowników umysłowych, pracowników na stanowiskach roboczych i poza granicami kraju a nie zatrudniała uczniów oraz pracowników na urlopach lub bezpłatnych. Z tytuł- przychodów z działalności statutowej jak i pozostałych wykazała stawkę zerową — zarówno w zakresie bilansowym jak i podatkowym. Z tytułu kosztów realizacji zadań statutowych, kosztów administracyjnych oraz zużycia materiałów i energii w roku 2017 wykazała zero złotych, natomiast z tytułu pozostałych kosztów wykazała stratę brutto w wysokości 886,70 zł. Strata została rozliczona z funduszu statutowego Fundacji w wysokości 1000,00 zł. Zgodnie ze sprawozdaniem z działalności Fundacji Wspierania Budownictwa za rok 2018, w ww. roku działalność gospodarcza nie była prowadzona, fundacja nie uzyskała żadnych przychodów, brak kosztów realizacji zadań statutowych, kosztów administracyjnych, a koszty pozostałe to 886,70 zł. Fundacja również w roku 2018 nie zatrudniała pracowników i nie wypłacała wynagrodzeń. Z analizy powyższych dokumentów wynika, iż Fundacja Wspierania Budownictwa w latach 2017-2018 nie prowadziła jakiejkolwiek działalności, zarówno statutowej czy gospodarczej. Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. ustawodawca wprowadził opodatkowanie podatkiem od nieruchomości w stawce preferencyjnej dla budynków pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Fundacja Wspierania Budownictwa nie jest organizacją pożytku publicznego, wpisana jest do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Zaliczenie do ww. kategorii nie jest kwantyfikowane przez posiadanie statusu organizacji pożytku publicznego. Jednakże, w świetle art. 5 ust. 1 pkt 2e u.p.o.l. budynki muszą być "zajęte" na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego. Brak definicji budynków "zajętych" na prowadzenie działalności (gospodarczej) sprawia, iż przy interpretacji tego określenia należy posiłkować się jego językowym znaczeniem. Zgodnie zatem z definicją słownikową wyraz "zająć", "zajmować" oznacza zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię, zaś zwrot "zająć się", "zajmować się" oznacza zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. Z powyższego wynika, że przez pojęcie budynków "zajętych" na wykonywanie działalności statutowej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu — związanych z prowadzoną działalnością statutową. W piśmie z dnia 01.03.2022 r. pełnomocnik wskazał jedynie na przeprowadzenie dowodu z oględzin, w celu ustalenia zakresu zajęcia nieruchomości przez Fundację Wspierania Budownictwa nie wskazując, jaka część, metraż czy pomieszczenia i w jakim okresie były w latach 2017-2018 zajęte przez ww. fundację. Nie przedstawił również żadnych dokumentów, które potwierdziłyby to stanowisko. Nie wskazał również tej okoliczności podczas przeprowadzanych oględzin nieruchomości, ani podczas trwającego postępowania dowodowego. Z dokumentów finansowych wynika, iż Fundacja [...] z siedzibą przy ul. [...]12D, 12E w latach 2017 -2018 nie prowadziła żadnej działalności statutowej. Tym samym, zdaniem Sądu, zarzut pełnomocnika jest gołosłowny, nie poparty żadnymi dowodami. Co do zarzutu nie dokonania pomiaru powierzchni użytkowej budynków i poszczególnych wydzielonych lokali podnieść należy, że oględziny nieruchomości przeprowadzone zostały kilkukrotnie, w dniach 15.10.2018 r. oraz w dniach 01.07 i 03.07.2019 r. W związku z faktem, iż Spółki oraz Zarządca nieruchomości nie reagowali na wezwania organu i nie wskazali pomimo otrzymanych wezwań powierzchni użytkowej lokali i części wspólnych przypadających na poszczególne lokale, organ podatkowy zgodnie z dyspozycją wynikającą z art. 122 O.p. przeprowadził oględziny na przedmiotowych nieruchomościach. W trakcie oględzin przeprowadzonych w dniu 15.10.2018 r. ustalono, iż w budynku B1 na parterze, po prawej stronie budynku (korytarza) znajduje się 9 pomieszczeń. W dniu oględzin dostępnych było jedynie 5 lokali i byli w nich obecni najemcy. Pozostałe pomieszczenia pozostawały zamknięte. Dostępne pomieszczenia poddane zostały pomiarom, które potwierdziły powierzchnię zawartą w dokumentacji architektonicznej dotyczącej ich wyodrębnienia. Z uwagi na fakt, iż opisane lokale nie posiadały oznakowania numerycznego (korespondującego z oznakowaniem w dokumentacji) oraz brak współpracy ze strony osoby wskazanej do uczestniczenia w oględzinach z ramienia Zarządcy, a także z uwagi na brak udostępnienia wszystkich lokali, kontrolujący nie mogli jednoznacznie przypisać stanu faktycznego z przedłożonym w dokumentacji. W dniach 01.07 i 03.07.2019 r. przeprowadzone zostały kolejne oględziny, o których zarówno obie Spółki, jak i Zarządca nieruchomości - jako osoba trzecia zostali prawidłowo informowani, a w zawiadomieniu organ podatkowy wskazał, iż przedmiotowe oględziny mają na celu ustalenie powierzchni użytkowej budynków B1 i B2, określonej zgodnie z przepisami art. 1a ust. 1 pkt 5 i art. 4 ust. 2 u.p.o.l, a w szczególności ustalenie powierzchni użytkowej wszystkich pomieszczeń, dla których nie ustanowiono odrębnej własności lokali oraz części wspólnych w poszczególnych budynkach. Jak stanowi art. 198 ustawy O.p., organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny (§ 11). Jeżeli przedmiot oględzin znajduje się u osób trzecich, osoby te są obowiązane, na wezwanie organu podatkowego, do okazania tego przedmiotu (§ 2). Jak wynika z ww. przepisu - fakt obowiązku udostępnienia, okazania przedmiotu oględzin wynika z przepisów prawa. Tak, jak zostało to wyżej opisane szczegółowo w niniejszej decyzji, organ podatkowy pierwszej instancji z przyczyn od siebie niezależnych, spowodowanych działaniami Zarządcy nieruchomości nie miał możliwości pomiaru powierzchni lokali oraz części wspólnych, wobec czego powierzchnia użytkowa budynku B1 oraz budynku B2 nie została ustalona na podstawie pomiarów dokonywanych podczas oględzin przez pracowników organu. Sugestia strony skarżącej, aby pozyskiwać informacje na temat najemcy z tabliczek na drzwiach lokali użytkowych - jak słusznie wskazało SKO - jest chybiona, z uwagi na to, iż to Zarządca posiada wszystkie dane najemców lokali, a ponadto - wiele lokali pozostawało nieoznaczonych lub ich numeracja fizyczna nie odpowiadała oznakowaniu, które widniało w posiadanej przez organ podatkowy dokumentacji. Wobec powyższego, jak zasadnie wskazało SKO, brak jest racjonalnych przesłanek, do przeprowadzania kolejnych oględzin nieruchomości. Powierzchnia użytkowa posiadanych przez Spółki budynków ustalona została nie w oparciu o pomiary dokonane w trakcie oględzin, a w oparciu o informacje zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 24.04.2013 r. - 28.06.2013 r. i dokumentów, które przedłożył w jej trakcie pełnomocnik poprzedniego właściciela nieruchomości, radca prawny L. C. (rzuty kondygnacji), co zostało opisane szczegółowo w zaskarżonej decyzji oraz pozostałej dokumentacji, w tym aktów notarialnych. W toku prowadzonego postępowania, jak wynika z akt sprawy, skarżące Spółki nie podniosły argumentów i nie udowodniły, iż nastąpiła zmiana powierzchni użytkowej posiadanych budynków poprzez np. rozbudowę, przebudowę, nadbudowę bądź rozbiórkę. W tym stanie rzeczy oraz w sytuacji, kiedy skarżące Spółki i ustanowiony Zarządca nieruchomości uchylali się od okazania przedmiotu oględzin, nie współpracowali z organami w celu ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, nie udostępniali w celu wykonania pomiarów powierzchni użytkowych wszystkich pomieszczeń, organ podatkowy ustalając powierzchnię poszczególnych budynków na nieruchomości i przy utrudnianiu mu przeprowadzenia pomiarów ich powierzchni przez ww. Spółki i zarządcę nieruchomości, nie mogąc na nowo dokonać pomiarów tych powierzchni, był uprawniony do skorzystania z innych dowodów, w tym z kontroli za 2013 rok w stosunku do przedmiotowych nieruchomości, kiedy skarżące nie wykazały ich zmiany w stosunku do tamtego okresu. Zdaniem Sądu, za niezasadne uznać należało również zarzuty dotyczące błędnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości stacji trafo. Jak wynika bowiem z uzasadnienia decyzji ocena faktyczna i prawna przez organ podatkowy, że stacja trafo jest budynkiem w przedmiotowej sprawie była oparta na tym, że obiekt ten posiada fundamenty, a więc obiekt budowlany jest związany trwale z gruntem. Ponadto, stacja trafo, jak wynika z akt, posiada pozostałe elementy konstrukcyjne budynku, tj. ściany i dach, a zatem nawet gdyby ewentualnie próbować przyjąć, że obiekt ten nie jest budynkiem to stanowisko organów podatkowych w tym zakresie było uprawnione także dlatego, że w świetle przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, to opodatkowanie tego obiektu jako budynku było też korzystne dla podatnika, gdyż w przypadku próby opodatkowania go jako budowli - okazałoby się, że skarżące Spółki musiałyby uiścić od niego podatek w wysokości 2% wartości budowli, który jak można założyć, byłby większy niż podatek od budynku. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 2 O.p. poprzez doręczenie w dniu 3 lipca 2023 roku decyzji poprzedniemu pełnomocnikowi, a nie aktualnemu pełnomocnikowi (wobec wypowiedzenia pełnomocnictwa adwokatowi P. G. w dniu 20 lutego 2023 r.), zdaniem Sądu jest on niezasadny, bowiem do pisma z dnia 20 lutego 2023 roku złożonego w imieniu Spółek przez radcę prawnego N. L. nie zostało załączone wypowiedzenie pełnomocnictwa dotychczasowego pełnomocnikowi adwokatowi P. G., przez co organ nie zamierzał z tego powodu przedłużać czasu do wydania decyzji i doręczył swoją decyzję obu pełnomocnikom. Nawet, gdyby przyjąć, że doszło do naruszenia ww. przepisu to i tak nie miałoby ono żadnego wpływu na wynik sprawy, skoro decyzja została doręczona również nowemu (drugiemu) pełnomocnikowi. W opinii Sądu, niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 144 § 5 O.p. poprzez brak doręczenia skarżonej decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej (względnie w siedzibie organu), mimo że brak jest przepisu szczególnego, ponieważ przepisem szczególnym wyłączającym art. 144 § 5 O.p. jest właśnie powoływany w piśmie przewodnim Kolegium z dnia 31 maja 2023 roku art. 6 ust. 1 pkt2 lit. a i ust. 2 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (tekst jednolity Dz. U. z 2023 roku poz. 285 z późn. zm.), który wobec braku możliwości sporządzenia i przekazania dokumentu w postaci elektronicznej - pozwala na doręczenie w zwykłym trybie przez pocztę lub przez pracownika organu decyzji w formie papierowej, pozostawiając organowi ocenę wystąpienia powyższych okoliczności (w tym przypadku brak posiadania wówczas przez członka sprawozdawcę składu orzekającego uprawnienia i możliwości podpisywania dokumentów w formie elektronicznej). Niezasadne są zdaniem Sądu zarzuty naruszenia pozostałych przepisów O.p., dotyczących postępowania dowodowego i oceny dowodów, ponieważ w istocie wskazywane przez Spółki wnioski dowodowe zmierzały, jak słusznie podniosło SKO w odpowiedzi na skargę, do przedłużenia postępowania, mimo że przed organem I instancji skarżące były wielokrotnie zobowiązywane do przedłożenia stosownych dowodów, co zostało wykazane w uzasadnieniach decyzji organu odwoławczego i organu I instancji, gdzie organy dokonały też oceny dowodów w sprawie. Podkreślić przy tym należy, że za 2013 rok ostateczną decyzją z dnia 4 lutego 2014 roku znak DFP-Fn-L3120.462.2.2013 Prezydent Miasta Łodzi określił S. Spółce komandytowej z siedzibą we W. - poprzedniemu właścicielowi nieruchomości wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 rok (co Kolegium wiadome było z urzędu – jak wynika z odpowiedzi na skargę). Z akt sprawy nie wynika, aby doszło do zmiany ww. decyzji ostatecznej, a skarżące nie przedstawiły dowodów na to, że we wznowionym postępowaniu została wydana decyzja stwierdzająca, że ww. decyzja ostateczna została wydana w sposób sprzeczny z prawem, lecz nie ma możliwości jej uchylenia z uwagi na upływ przedawnienia zobowiązania podatkowego. Poza tym kwestionowanie zajęcia wszystkich nieruchomości na działalność gospodarczą przez ówczesnego właściciela w 2013 r. pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Reasumując, stanowisko organów wywiedzione w niniejszej sprawie, Sąd ocenia jako prawidłowe, wyczerpująco uzasadnione i mające odzwierciedlenie w materiale dowodowym, jak i obowiązujących przepisach prawa. W następstwie, podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania, należy ocenić jako nieuzasadnione. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę. AKE.