III SA/Gd 375/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Janina Guść, Asesor WSA Maja Pietrasik, Protokolant: Asystent sędziego Diana Wojtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2024 r. sprawy ze skargi G. Spółki z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2024 r., nr 2201-IGC.4303.44.2024.AJ w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru, długu celnego oraz podatku od towarów i usług oddala skargę. Spółka E. Sp. z o.o. z siedzibą w G., działająca jako przedstawiciel pośredni G. Sp. z o.o. z siedzibą w K. zgłosiła w trybie uproszczonym do odprawy celnej towary opisane jako "suszone pomidory-połówki, paski", sprowadzone z Turcji na warunkach dostawy FOB IZM IR/ALI AG A, a następnie w Oddziale Celnym "Baza Kontenerowa" Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni przedstawiła zgłoszenia celne uzupełniające o numerach: 1/ MRN [...] przyjętym 26 stycznia 2022 r., 2/ MRN [...] przyjętym 18 lutego 2022 r., 3/ MRN [...] przyjętym 22 lutego 2022 r. W przedmiotowych zgłoszeniach celnych towary zaklasyfikowano do kodu Taric 0712 90 30 00 obejmującego warzywa suszone, całe, cięte w kawałki, w plasterkach, łamane lub w proszku, ale dalej nieprzetworzone; - pozostałe warzywa; mieszanki warzyw; - - pomidory, z preferencyjną stawką celną erga omnes w wysokości 0%. Następnie funkcjonariusze Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadzili kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości zastosowanej klasyfikacji taryfowej towarów w zgłoszeniach celnych dokonanych w procedurze dopuszczenia do obrotu. Na podstawie zebranej w trakcie kontroli dokumentacji złożonej z przedmiotowych zgłoszeń celnych stwierdzono błędną klasyfikację taryfową towarów zadeklarowanych jako "suszone pomidory" (połówki, paski), o zawartości soli na poziomie 8,11% i wilgotności wynoszącej 20-24%, przeznaczonych do przetwórstwa i nienadających się do bezpośredniego spożycia do kodu CN 0712 90 30 00 Wspólnej Taryfy Celnej (dalej w skrócie: WTC) obejmującego "Warzywa suszone, całe, cięte w kawałki, w plasterkach łamane lub w proszku, dalej nieprzetworzone". Zdaniem kontrolujących obiektywne cechy i właściwości przedmiotowych towarów jako produktu odwodnionego (suszonego) przy zastosowaniu techniki odwodnienia osmotycznego z zastosowaniem chlorku sodu (soli) oraz suszenia słoneczno-powietrznego stanowią podstawę pozwalającą na wykluczenie ich z pozycji HS 0712, właściwej dla warzyw suszonych, które nie zostały poddane dalszemu przetworzeniu. Solenie należy bowiem uznać za przetworzenie, gdyż proces suszenia niekoniecznie wymaga dodania soli, jak również nie jest przewidziany w Dziale 7. Kontrolujący uznali również, że wykluczyć należy pozycję HS 0711, gdyż obejmuje ona warzywa poddane obróbce wyłącznie w celu ich tymczasowej konserwacji na okres transportu lub przechowywania przed użyciem pod warunkiem, że w tym stanie nie nadają się one do bezpośredniego spożycia. W związku z powyższym importowane suszone pomidory, nadające się do bezpośredniego spożycia (Świadectwa wydane przez Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego - o numerach zgodnie z Tabelą - potwierdzają spełnienie wymagań zdrowotnych, co oznacza, że produkt może być przeznaczony do spożycia przez ludzi) winny być co do zasady zaklasyfikowane do pozycji HS 2002 obejmującej – "Pomidory przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym oraz do kodu TARIC 2002 10 90 00, tj. w grupie towarowej obejmującej - pozostałe pomidory całe lub w kawałkach". Protokół z przeprowadzonej kontroli z dnia 24 listopada 2022 r. został przekazany do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni celem przeprowadzenia dalszego postępowania Na ustalenia zawarte w protokole kontrolnym zostały wniesione w ustawowym terminie zastrzeżenia, na które zespół kontrolny odpowiedział pismem z dnia 20 grudnia 2022 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni – działając na podstawie art. 29 w zw. z art. 22 ust. 7, art. 18, art. 48, art. 56 ust. 1 i ust. 2, art. 57 ust. 1 i ust. 3, art. 77 ust. 1 lit. a/ i ust. 2 oraz ust. 3, art. 84, art. 105 ust. 4, art. 108 ust. 1, art. 114 ust. 2 oraz art. 172 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L nr 269 z 10.10.2013 r. wersja przekształcona ze zm. - zwanego dalej w skrócie: "UKC"); art. 1 Rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2020/2080 z dnia 9 grudnia 2020r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz. Urz. UE Seria L Nr 423/3 z dnia 15 grudnia 2020 r. ze zm.), art. 73d ust. 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1590 ze zm. - zwanej dalej w skrócie: "p.c.") oraz art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1 i ust.4, art. 33 ust. 2a, art. 34 ust. 4, art. 37 ust. 1 i ust.la, art. 41 ust. 1 i art. 146aa pkt 1 i art. 146da pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm. - zwanej dalej: "ustawą o VAT") – wydał w dniu 27 marca 2024 r. decyzję (nr 328000-COC-3.4303.24,40-41.2023.IKK), którą orzekł o: 1/ klasyfikacji taryfowej towarów zadeklarowanych jako "suszone pomidory" do kodu TARIC 2002 10 90 00, ze stawką cła typu A00 w wysokości 14,4% ad valorem; 2/ zaksięgowaniu wymaganych dla poszczególnych zgłoszeń celnych kwot należności celnych typu A00, w wysokości: - 30.213 zł dla zgłoszenia celnego MRN [...] z dnia 26.01.2022 r.; - 29.830 zł dla zgłoszenia celnego MRN [...] z dnia 18.02.2022 r.; - 29.707 zł dla zgłoszenia celnego MRN [...] z dnia 22.02.2022 r.; 3/ określeniu różnicy między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym nr MRN [...] z dnia 26.01.2022 r. w wysokości 1.511 zł. Decyzja ta została skierowana do dłużników solidarnych, tj.: importera towaru –G. Spółki z o.o. z siedzibą w K. (zwanej dalej także "skarżącą", "spółką", "importerem", "stroną") oraz E. Spółki z o.o. z siedzibą w G. jako przedstawiciela pośredniego (zwanego dalej także "uczestnikiem"). W uzasadnieniu organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa krajowego i wspólnotowego. Organ zaznaczył, że dodatkowo zwrócił się do przedstawiciela celnego działającego na rzecz importera o dostarczenie dokumentów wraz z dokumentacją fotograficzną, niezbędnych do ustalenia tożsamości towaru zgłoszonego do odprawy ww. zgłoszeniem celnym. Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w wyniku istniejących rozbieżności i niejasności odnośnie treści dotyczącej użycia różnej ilości soli w przeprowadzonym procesie odwaniania i tym samym otrzymania produktu o różnej zawartości soli w zakresie 6-16%, jak również sposobu użycia soli (posypywanie ręczne/natrysk solanką), organ wezwał o uszczegółowienie informacji w tym zakresie. W odpowiedzi na powyższe pismem z dnia 6 października 2023 r. strona przekazała, że udzieliła już wszystkich informacji na temat procesu suszenia pomidorów jakie posiadała albo jakie udało jej się uzyskać bezpośrednio od producentów, jak również udzieliła wyjaśnień zgodnie ze stanem posiadanej wiedzy. Organ stwierdził, że analiza całego zgromadzonego materiału dowodowego stanowiła podstawę do wysłania powiadomienia, informującego strony o zamiarze zmiany treści zgłoszenia celnego o ww. numerze. W treści powiadomienia poinformowano, że zebrane materiały i ustalenia stanowią dostateczną przesłankę do uznania, że dla towaru zadeklarowanego w pozycji 1 tego zgłoszenia celnego zastosowano nieprawidłową klasyfikację taryfową, co wiąże się tym samym z określeniem należności celno-podatkowych w prawidłowej wysokości. Ponadto powiadomiono strony o możliwości przedstawienia swojego stanowiska w przedmiotowej sprawie w terminie 30 dni od dnia doręczenia niniejszego powiadomienia. Pismem z dnia 23 lutego 2024 r. importer podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w zakresie prawidłowości klasyfikacji taryfowej importowanych "suszonych pomidorów", które to poddane zostały jedynie procesowi suszenia (usunięcia naturalnej zawartości wody, tzw. odwodnienia) i w postaci zaimportowanej nie nadają się do bezpośredniego spożycia. Importer podkreślił również, że dodanie soli przewidziane jest jedynie w celu przyspieszenia usuwania naturalnej zawartości wody, tj. odwodnienia i nie może być traktowane jako odrębny proces przetwarzania. Organ rozpoznając sprawę wskazał, że kwestią zasadniczą w niniejszej sprawie jest ustalenie prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie ww. zgłoszeń celnych oraz określenie należności celnych. Zgodnie z regułą 1 ORINS klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Część drugą Taryfy celnej stanowi Tabela-stawek celnych, w której wyszczególniono, uszeregowane w sekcjach (od I do XXI) i działach (od 1 do 99), towary wraz z przypisanymi do nich kodami taryfy celnej i odpowiednimi stawkami celnymi. Dodatkową pomoc w klasyfikacji taryfowej dla zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania taryfy celnej stanowią "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej". Treść Not Wyjaśniających w języku polskim dostępna jest w przeglądarce taryfowej Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów w ramach Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej ISZTAR 4. W ww. zgłoszeniach celnych towar z poz. 1 SAD - SUSZONE POMIDORY zaklasyfikowano do kodu Taric 0712 90 30 00 obejmującego warzywa suszone, całe, cięte w kawałki, w plasterkach, łamane lub w proszku, ale dalej nieprzetworzone; pozostałe warzywa; mieszanki warzyw; pomidory. Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do pozycji 0712 pozycja ta obejmuje swoim zakresem przedmiotowym m.in.: "warzywa objęte pozycjami od 0701 do 0711, suszone (także odwodnione, odparowane lub mrożono-suszone), tzn. o usuniętej różnymi metodami naturalnej zawartości wody. Do podstawowych rodzajów warzyw przerobionych w taki sposób należą ziemniaki, cebula, grzyby, uszaki (Auricularia spp.), trzęsaki (Tremella spp.), trufle, marchew, kapusta oraz szpinak. Są one zazwyczaj przygotowane w postaci pasków lub plastrów jednej odmiany lub jako mieszanki (julienne)". Jednocześnie organ zauważył, że z brzmienia pozycji 0712 wynika, iż obejmuje ona warzywa suszone, całe, cięte w kawałki, w plasterkach, łamane lub w proszku, ale dalej nieprzetworzone. Za nieprzetworzone bowiem uważa się warzywa niepoddane jakimkolwiek procesom oraz niepoddane działaniu żadnych dodatkowych substancji, w tym również soli. Warzywa klasyfikowane w pozycji 0712 mogą być poddane jedynie procesom suszenia jako jednej z form konserwacji warzyw. Organ stwierdził, że na podstawie dokumentów oraz wyjaśnień przedstawionych przez importera, jak również w oparciu o materiały przekazane przez zgłaszającego, takich jak m.in.: Specyfikacja produktu, Świadectwo sanitarne, Schemat produkcyjny (proces technologiczny) wraz z dokumentacją fotograficzną, wynika, że odprawionym towarem są suszone połówki i paski pomidora uzyskane w wyniku naturalnego suszenia na słońcu w obecności soli kamiennej (poprzez ręczne posypanie/natrysk solanką) w zadeklarowanej ilości 120-150g soli na 1kg pomidora świeżego, co daje w przeliczeniu parametr zawartości soli w produkcie w przedziale 12-15%. Organ dodał, że w ramach uzupełnienia powyższego otrzymał w piśmie z dnia 30 marca 2023 r. informację wskazującą na to że: "(...) Ilość soli zależy od oczekiwań poziomu soli w produkcie finalnym, tzn. w produktach, w których deklarowana zawartość soli w produkcie finalnym wynosi do 16%, dodatek soli stanowi około 10-11g/1kg pomidora świeżego (...), tym samym przy zawartości soli na poziomie 10-11% - do wyprodukowania 1kg pomidora suszonego potrzebne jest użycie 150-165g soli (...)". Zadeklarowana zawartość soli w importowanych pomidorach suszonych na podstawie załączonych Specyfikacji produktu wydanych w dniu 21 września 2021 r. wynosi 8,11% (dla każdej partii produkcyjnej z osobna) oraz 8,11% stanowiącej wartość średnią uwzględniającą widniejące na Specyfikacji produktu z dnia 30 grudnia 2021 r. partie produkcyjne towaru w postaci suszonych połówek oraz pasków pomidorów (zgłoszenie [...]). Jednocześnie Specyfikacje produktu z dnia 14 września 2021-2022 zawierają zakres zawartości soli, który odpowiednio dla każdej z partii produkcyjnych (dla każdej z nich z osobna) wynosi 6-9,4%. W dalszej części pisma importer także deklarował, że dodatek soli ma na celu przyspieszenie procesu osmotycznego umożliwiającego odwodnienie i szybkie obniżenie aktywności wodnej zabezpieczając pomidory przed rozwojem patogenów i zagrożeniem mikrobiologicznym. Sól ma więc działanie osmotyczne i konserwujące - omawiany produkt jest odwodniony (suszony) przy zastosowaniu dwóch technik (czynników): odwodnienia osmotycznego przy zastosowaniu chlorku sodu i następnie dosuszenia słoneczno-powietrznego. Jest półproduktem wymagającym dalszego przetwarzania w celu obniżenia zawartości soli zazwyczaj do 1-3% i utrwalania, np. pasteryzacji (po zakwaszeniu) lub sterylizacji w celu zniszczenia form wegetatywnych bakterii, pleśni i ich przetrwalników. Zgodnie z "Oświadczeniem producenta" przedmiotowe produkty nie nadają się do bezpośredniego spożycia przez ludzi, gdyż jako półprodukty surowcowe przeznaczone są do dalszego przetwarzania. Jednocześnie organ wskazał, że dla przedmiotowych towarów zostały wydane Świadectwa Powiatowego Inspektora Sanitarnego z dnia 7 stycznia, 10 lutego i 18 lutego 2022 r., z których treści wynika ,iż produkt opisany jako "suszone pomidory" spełnia wymagania zdrowotne i może być przeznaczony do spożycia przez ludzi. Jako że przedmiotowe "suszone pomidory" objęte ww. zgłoszeniami celnymi zostały poddane procesom suszenia oraz natryskowi solanką/posypaniu solą w ramach technologii regulacji aktywności wody, a także były zintegrowane z dalszym poddaniem ich działaniu słońca i powietrza, wyklucza się zastosowanie kodu CN 0712 90 30 dla tych towarów z tytułu użycia soli. Zgodnie z Uwagą Ogólną (6) do Działu 20 obejmuje on - "...Warzywa, owoce, orzechy i pozostałe jadalne części roślin przetworzone* lub zakonserwowane innymi sposobami niż te, o których mowa w dziale 7., 8. lub 11. lub gdziekolwiek indziej w nomenklaturze...." Ponadto zgodnie z treścią Not wyjaśniających do pozycji 2002 (WTC) obejmuje ona swoim zakresem przedmiotowym m.in.: "(...) pomidory, zarówno całe, jak i w kawałkach, inne niż pomidory przetworzone lub zakonserwowane octem lub kwasem octowym (pozycja 2001) i pomidory występujące w postaci określonej w dziale 7. Pomidory klasyfikowane są do niniejszej pozycji bez względu na rodzaj opakowania, w którym się znajdują (...)". Ponadto organ podkreślił, że stosownie do treści Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2020/2080 z dnia 9 grudnia 2020 r. - obowiązującego na dzień rejestracji przedmiotowych zgłoszeń celnych - solone i suszone połówki pomidora, nadające się do bezpośredniego spożycia, o zawartości soli od 10,65% do 17,35% masy są klasyfikowane do kodu CN 2002 10 90. W zależności od różnych poziomów zawartości soli produkt jest podzielony na różne kategorie jakości, służące do różnych zastosowań. Z opisu towarów w przedmiotowym rozporządzeniu wynika, że proces produkcji polega na krojeniu świeżych pomidorów, soleniu ich, a następnie wystawieniu na działanie słońca w celu ich wysuszenia. Główna funkcją solenia jest przyprawienie oraz stworzenie różnych kategorii jakości. Dodatkowym efektem solenia jest przyspieszenie procesu suszenia i konserwacja produktu. W uzasadnieniu ww. rozporządzenia wskazano, że klasyfikacja wyznaczona jest przez reguły 1 i 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz brzmienie kodów CN 2002, 2002 10 oraz 2002 10 90. Pozycja 0711 obejmuje warzywa, które poddano obróbce wyłącznie w celu ich tymczasowej konserwacji na okres transportu lub przechowywania przed użyciem pod warunkiem, że w stanie tym nie nadają się one do bezpośredniego spożycia. Ponieważ przedmiotowy produkt nadaje się do bezpośredniego spożycia, wyklucza się klasyfikację do pozycji 0711. Pozycja 0712 obejmuje warzywa suszone, które nie zostały poddane dalszemu przetworzeniu. Solenie nie jest procesem przewidzianym w dziale 7. Uważa się je za dalsze przetworzenie, ponieważ procesy suszenia niekoniecznie wymagają dodania soli. W związku z tym wyklucza się klasyfikację do pozycji 0712. Produkt należy zatem klasyfikować do kodu CN 2002 10 90 jako pomidory przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym. Podsumowując, organ stwierdził, że obiektywne cechy i właściwości towarów zadeklarowanych w przedmiotowych zgłoszeniach celnych jako "suszone pomidory", pozwalają wykluczyć zadeklarowaną klasyfikację taryfową do pozycji 0712, gdyż pozycja ta obejmuje warzywa suszone, które nie zostały poddane dalszemu przetworzeniu. Natomiast solenie pomidorów wyklucza zastosowanie tej pozycji, gdyż solenie nie jest procesem przewidzianym w rozumieniu Działu 7 i uważa się je za dalsze przetworzenie, ponieważ procesy suszenia niekoniecznie wymagają zastosowania soli. Parametry fizykochemiczne ww. towarów, w tym poziom wilgotności (20-24%) oraz zawartość soli na poziomie 8,11% wskazują, że należy je klasyfikować do pozycji 2002 obejmującej pomidory przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym. Zgodnie z opisem schematu produkcji przedstawionym przez spółkę, świeże pomidory są krojone, solone, a następnie wystawiane na działanie słońca w celu ich wysuszenia. Opis ten jest zgodny z opisem towarów ujętych w ww. rozporządzeniu, tj. o zawartości soli w przedziale od 10,65% do 17,35% i tym samym kwalifikuje importowane przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi "suszone pomidory" jako produkty nadające się do bezpośredniego spożycia. Jednocześnie organ wskazał, że jeżeli suszone pomidory o zawartości soli w granicach od 10,65% do 17,35% ujęte w ww. rozporządzeniu można uznać za nadające się do bezpośredniego spożycia, to tym bardziej importowane suszone pomidory o niższej zawartości soli, tj. w ilości 8,11%, podlegające identycznemu schematowi produkcji należy bezwzględnie uznać za produkty nadające się do bezpośredniego spożycia. Mając na uwadze powyższe oraz zgodnie z brzmieniem pozycji 2002 WTC, jak również na podstawie reguł 1 i 6 ORINS i wyżej przytoczonych Not WTC organ stwierdził, że dla przedmiotowych towarów właściwe jest zastosowanie kodu Taric 2002 10 90 00 ze stawką celną erga omnes w wysokości 14,4%, obejmującego pomidory przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym; pomidory, całe lub w kawałkach; pozostałe. Na powyższą decyzję strona pismem z dnia 12 czerwca 2023 r. złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania oraz zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: - przepisów prawa materialnego tj.: a/ reguły 1 i 6 ORINS, Załącznik nr l do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej - poprzez ich łączne zastosowanie przy wyznaczaniu kodu CN, podczas gdy w analizowanej sprawie wyznaczenie właściwego kodu było możliwe na podstawie reguły 1, bez konieczności odwoływania się do reguły 6; b/ uwag do Działu 7 załącznika nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej taryfy celnej - poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że użycie soli w procesie suszenia wyklucza klasyfikację do tej pozycji i stanowi dalsze przetworzenie, podczas gdy w uwagach jest mowa ogólnie o procesie suszenia, w tym odwodnieniu, bez dodatkowych ograniczeń; c/ art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2020/1577 z dnia 20 grudnia 2020 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej i załącznika do tego rozporządzenia poprzez zaklasyfikowanie kontrolowanych pomidorów do kodu CN 2002 10 90, mimo że nie nadają się one do bezpośredniego spożycia, a jest to warunek konieczny do dokonania klasyfikacji z użyciem tego kodu; d/ art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2020/1577 z dnia 20 grudnia 2020 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej i załącznika do tego rozporządzenia poprzez zaklasyfikowanie kontrolowanych pomidorów do kodu CN 2002 10 90, mimo że zawartość soli w kontrolowanych pomidorach wynosi średnio 8,11%, a więc poniżej zakresu podanego w rozporządzeniu; - przepisów prawa procesowego, tj.: a/ art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 - zwanej dalej w skrócie "o.p.") w zw. z art. 73 ust. 1 p.c. - poprzez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych i przyjęcie, że kontrolowane towary nadają się do bezpośredniego spożycia, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z opinii sporządzonej przez Katedrę Technologii Owoców, Warzyw i Grzybów Uniwersytetu Rolniczego w K. z dnia 30 listopada 2022 r. jednoznacznie wynika, że importowane pomidory muszą zostać poddane przetworzeniu zanim będzie możliwe ich spożycie; b/ art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c. - poprzez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych i przyjęcie, że kontrolowane towary są poddawane dalszemu przetwarzaniu zanim zostaną zaimportowane, podczas gdy pomidory do tego czasu poddawane są tylko procesowi suszenia; c/ art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c. - poprzez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych i przyjęcie, że wydanie przez organ sanitarny świadectwa, że kontrolowany towar spełnia wymagania zdrowotne i może być przeznaczony do spożycia przez ludzi jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że towar nadaje się do bezpośredniego spożycia i w związku z tym importowane pomidory nie wymagają przetworzenia przed wprowadzeniem do obrotu. Pismem z dnia 14 maja 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wyznaczył stronom 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Następnie pismem z dnia 27 maja 2024 r. spółka podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w odwołaniu oraz w pismach przedkładanych w toku prowadzonego postępowania. Do tego stanowiska załączyła pisma Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 18, 22, 25 września 2023 r., które dotyczą analogicznych spraw prowadzonych przez ten organ w oparciu o protokół z tej samej kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego. Z pism tych wynikało, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, zaniechawszy wydania decyzji zmieniających zadeklarowaną klasyfikację taryfową, zakończył postępowania w sprawach celnych. Drugi z dłużników nie skorzystał z prawa do wypowiedzenia się w sprawie. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 73 ust. 1 p.c. oraz art. 34 ust. 4 ustawy o VAT - decyzją z dnia 12 czerwca 2024 r. (nr 2201-IGC.4303.44.2024.AJ) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 77 ust. 2 UKC (obowiązującego w dacie zgłoszenia celnego) dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Przepis art. 85 ust. 1 UKC stanowi, że kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest określana zgodnie z takimi zasadami obliczania należności celnych, jakie miały zastosowanie do danych towarów w chwili powstania w stosunku do nich długu celnego. Zgodnie z art. 172 ust. 2 UKC, jeżeli nie przewidziano inaczej, data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organy celne jest datą, która będzie wykorzystywana do celów stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towary są zgłaszane oraz do celów wszelkich innych formalności przywozowych lub wywozowych. W myśl art. 56 ust. 1 UKC, podstawą należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna. Zgodnie z ust. 2 lit. a/ tego artykułu Wspólna Taryfa Celna obejmuje Nomenklaturę Scaloną towarów, określoną w rozporządzeniu (EWG) nr 2658/87. Zgodnie zaś z art. 57 ust. 1 UKC "Klasyfikacja taryfowa" towarów do celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane. Należy również wyjaśnić, iż do każdego importowanego towaru przypisany jest jeden odpowiedni kod Taryfy celnej, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Komisja na podstawie art. 12 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r.) przyjmuje każdego roku w formie rozporządzenia pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz z odpowiadającymi autonomicznymi i umownymi stawkami celnymi Wspólnej Taryfy Celnej. Takie rozporządzenie podlega opublikowaniu nie później niż do 31 października w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej i obowiązuje od dnia 1 stycznia następnego roku. W niniejszej sprawie, w dacie przyjęcia przez organ celny zgłoszenia celnego, obowiązywało Rozporządzenie Wykonawcze Komisji (UE) 2021/1832 z dnia 12 października 2021 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 385/1 z dnia 29 października 2021). Załącznik I niniejszego rozporządzenia składa się z trzech części: Przepisów Wstępnych, Tabeli Stawek Celnych oraz Załączników Taryfowych. Tabelę Stawek Celnych poprzedzają Przepisy Wstępne, wśród których znajdują się między innymi Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (zbieżne z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego). Na mocy sporządzonej w Brukseli, w dniu 14 czerwca 1983 r., Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, ustanowiono Nomenklaturę System Zharmonizowanego. Unia Europejska jest stroną tej Konwencji od 1 stycznia 1988 r. System Zharmonizowany (HS) jest wykazem towarów lub grup towarowych, zawierającym klasyfikację tych towarów w układzie 4-cyfrowych pozycji, z rozbiciem na 6-cyfrowe pod pozycje. Oprócz wykazu towarów, System Zharmonizowany zawiera również Ogólne Reguły Interpretacji Zharmonizowanego Systemu oraz uwagi do sekcji i działów, a także uwagi do podpozycji. Uwagi te zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji prawnej Systemu i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych. Ponadto Rada Współpracy Celnej wydaje w odrębnych publikacjach Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego, które stanowią jego oficjalną interpretację. Zgodnie z art. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 Komisja ustanowiła Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich zwaną "TARIC" opartą na Nomenklaturze Scalonej, zawierającą między innymi stawki celne i inne opłaty przywozowe i wywozowe (opublikowana ostatnio w Dz. Urz. nr C103 z 30 kwietnia 2003 r. obecnie na stronie http://europa.eu.int/comm/taxation customs/dds/en/home.htm.). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Należy przy tym wyjaśnić, że brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz wszystkich uwag do sekcji i działów, z nim związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma ono podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji. W regule 6 ORINS postanowiono, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z reguł 1-5, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru mają też Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Ich dopełnienie stanowią Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1(a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jakkolwiek Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, a w konsekwencji do dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów. Ponadto Komisja Europejska publikuje rozporządzenia klasyfikacyjne dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej, które są wykładnią klasyfikacji specyficznych towarów. Do każdego importowanego towaru przypisany jest jeden odpowiedni kod Taryfy celnej, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej należy poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach importowanego towaru. Zgodnie z obowiązującymi przepisami dla dokonania prawidłowego przypisania towarów do kodu CN zasadnicze znaczenie ma bowiem stan towaru w dniu dokonania zgłoszenia. Przez stan towaru należy rozumieć jego rodzaj, jakość, formę (postać), ilość oraz inne właściwości np. budowa, rodzaj materiału, skład, itp., odróżniające go od innych towarów. Jest to zatem okoliczność obiektywna istniejąca w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, niezależna od woli importera lub woli dalszych nabywców. Obiektywnym kryterium klasyfikacji może być również przeznaczenie towaru, jeżeli jest ono właściwe danemu towarowi, co trzeba oceniać w każdym przypadku według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że ujęty w powyższym zgłoszeniu celnym towar to suszone pomidory. Poza sporem pozostaje także to, że w procesie produkcji tych pomidorów zostały one poddane procesowi suszenia na słońcu, dodano również sól. Kwestią sporną jest natomiast zasadność dokonanej przez organ celny klasyfikacji taryfowej powyższego towaru do kodu TARIC 2002 10 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej. Kod ten jest właściwy dla pomidorów całych lub w kawałkach przetworzonych lub zakonserwowanych inaczej niż octem lub kwasem octowym. Przedmiotem importu był towar opisany w zgłoszeniu celnym jako "suszone pomidory" (Pole 31). W dniu odprawy dla przedmiotowego towaru zadeklarowano kod TARIC 0712 90 30 00 WTC, obejmującej warzywa suszone, całe, cięte w kawałki, w plasterkach, łamane lub w proszku, ale dalej nieprzetworzone. Z opisu produktu przedstawionego w dokumentach załączonych do odprawy celnej, jak i przedstawionych w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego (tj. faktury zakupu, świadectw analizy produktu, specyfikacji partii stanowiącej załącznik do wniosku o dokonanie granicznej kontroli sanitarnej środka spożywczego) wynika, iż pomidory te zostały sprowadzone w postaci połówek i pasków. Świadectwa analizy wystawione przez eksportera towaru z dnia 21 września 2021 r. potwierdzają, że pomidory te zawierają sól w ilości od 8-11%. W ocenie organu odwoławczego, mając na uwadze przedstawiony powyżej opis towaru oraz zgodnie ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami, zastosowana w dniu odprawy celnej klasyfikacja taryfowa przedmiotowego towaru do kodu TARIC 0712 90 30 00 Wspólnej Taryfy Celnej nie może się ostać. Organ wyjaśnił, że do Działu 7 taryfy celnej klasyfikuje się warzywa, oraz niektóre korzenie i bulwy, jadalne. Zgodnie z treścią uwag ogólnych do Działu 7 Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej dział ten obejmuje warzywa włącznie z produktami wymienionymi w uwadze 2 do działu, świeże, schłodzone, zamrożone (niegotowane lub gotowane na parze lub w wodzie), zakonserwowane tymczasowo lub suszone (także odwodnione, odparowane lub liofilizowane). Ponadto w kolejnym, tj. szóstym akapicie ww. Not wyjaśniających zawarto informację, że warzywa przetworzone lub konserwowane w jakikolwiek sposób nieprzewidziany niniejszym działem są objęte działem 20. Z kolei treść pozycji 0712 wskazuje, że pozycja ta obejmuje warzywa suszone, całe, cięte w kawałki, w plasterkach, łamane lub w proszku, ale dalej nieprzetworzone. Kod TARIC 0712 90 30 00 natomiast obejmuje pozostałe warzywa, mieszanki warzyw, pomidory. Brzmienie ww. kodu oraz uwag do Not wyjaśniających jednoznacznie wskazuje, że mogą tu zostać przypisane tylko takie warzywa suszone (także odwodnione, odparowane lub liofilizowane), które mogą być również zakonserwowane tymczasowo. Niemniej jednak warzywa przetworzone lub konserwowane w sposób nieprzewidziany niniejszym działem nie są klasyfikowane do tego działu lecz działu 20. Bezspornym jest to, że pomidory będące przedmiotem importu w niniejszej sprawie to warzywa jadalne, tj. pomidory, które zostały pokrojone na połówki lub paski poddane procesowi suszenia. Aby ułatwić odwodnienie i uniknąć zepsucia produktu podczas suszenia na słońcu dodano soli. Dodana sól zgodnie z przedstawionymi przez stronę certyfikatami stanowiła od 8-11%. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni w zaskarżonej decyzji orzekł o klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru do kodu TARIC 2002 10 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej, w oparciu o reguły 1 i 6 ORINS zgodnie z brzmieniem pozycji 2002 i podpozycji 2002 10, obejmującej pomidory całe lub w kawałkach, przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym. Mając na uwadze powyższe - zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku - Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni w swojej decyzji prawidłowo orzekł o klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru do kodu TARIC 2002 10 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej, który obejmuje: 2002 Pomidory przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym 2002 10 - Pomidory, całe lub w kawałkach 2002 10 10 00 - - Bez skórek 2002 10 90 00 - - Pozostałe 2002 90 - Pozostałe Z Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wynika, iż pozycja 2002 obejmuje pomidory zarówno całe, jak i w kawałkach, inne niż pomidory przetworzone lub zakonserwowane octem lub kwasem octowym (pozycja 2001) i pomidory występujące w postaci określonej w dziale 7. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ I instancji opierając się o reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zgodnie z brzmieniem pozycji 2002 i podpozycji 2002 10, obejmującej pomidory całe lub w kawałkach przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym prawidłowo zaklasyfikował towar będący przedmiotem postępowania. Suszone pomidory z dodatkiem soli klasyfikowane do powyższego kodu TARIC objęte są stawką cła erga omnes w wysokości 14,4% ad valorem. Organ odwoławczy stwierdził, że powyższe stanowisko organu zostało potwierdzone przez Komisję Europejską w rozporządzeniu wykonawczym nr 2020/2080 z dnia 9 grudnia 2020 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej. Przedmiotem rozporządzenia była klasyfikacja taryfowa podobnego produktu tj. solonych i suszonych połówek pomidora, o zawartości soli wahającej się w przedziale od 10,65% do 17,25% masy nadających się do bezpośredniego spożycia. Proces produkcji towaru będącego przedmiotem klasyfikacji przez Komisję Europejską polegał na krojeniu świeżych pomidorów, soleniu ich, a następnie wystawieniu na działanie słońca w celu ich wysuszenia. Główną funkcją solenia jest przyprawienie oraz stworzenie różnych kategorii jakości. Dodatkowym efektem solenia jest przyspieszenie procesu suszenia i konserwacja produktu. Klasyfikacja tego towaru zgodnie z ww. rozporządzeniem wyznaczona jest przez reguły 1 i 6 ORINS oraz brzmieniem kodów CN 2002, 2002 10 oraz 2002 10 90. Pozycja 0711 obejmuje warzywa, które poddano obróbce wyłącznie w celu ich tymczasowej konserwacji na okres transportu lub przechowywania przed użyciem, pod warunkiem, że w stanie tym nie nadają się one do bezpośredniego spożycia. Ponieważ produkt będący przedmiotem rozstrzygnięcia Komisji Europejskiej nadaje się do bezpośredniego spożycia, wyklucza się klasyfikację do pozycji 0711. Pozycja 0712 obejmuje warzywa suszone, które nie zostały poddane dalszemu przetworzeniu. Solenie nie jest procesem przewidzianym w dziale 7. Uważa się je za dalsze przetworzenie, ponieważ procesy suszenia niekoniecznie wymagają dodania soli. W związku z tym wyklucza się klasyfikację do pozycji 0712. Produkt należy zatem klasyfikować do kodu CN 2002 10 90, jako pomidory przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że stosownie do treści art. 77 ust. 1 lit. a/ UKC dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym procedurą dopuszczenia do obrotu. Objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu wymaga zgodnie z treścią art. 201 ust. 2 lit. a/ UKC, pobrania wszelkich należności celnych przywozowych, przy czym, jak wynika z art. 85 ust. 1 UKC, kwota należności celnych przywozowych jest określana zgodnie z takimi zasadami obliczania należności celnych, jakie miały zastosowanie do danych towarów w chwili powstania w stosunku do nich długu celnego. Wspomniany dług celny powstaje, co do zasady w miejscu, w którym składa się zgłoszenie celne i powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (odpowiednio art. 87 ust. 1 UKC oraz art. 77 ust. 2 UKC). Jednocześnie dłużnikiem długu celnego jest zgłaszający (art. 77 ust. 3 UKC - w niniejszej sprawie E. Sp. z o.o. z siedzibą w G.), a w przypadku przedstawicielstwa pośredniego także osoba, na rzecz której dokonuje się zgłoszenia celnego (G. Spółka z o.o. z siedzibą w K.). Zgodnie natomiast z art. 56 ust. 1 UKC podstawą należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna. Zatem zmiana klasyfikacji taryfowej może pociągać za sobą zmianę stawki cła a co za tym idzie również należności celnych. Konsekwencją zmiany klasyfikacji taryfowej towaru i kwoty prawnie należnego cła jest zmiana podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towaru. Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego stosownie do treści art. 19a ust. 9 ustawy o VAT. Jednocześnie, zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło oraz o koszty dodatkowe wliczane do podstawy opodatkowania VAT i zadeklarowane w polu 44 zgłoszenia celnego (kod 071V). Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, działając na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT określił w prawidłowej wysokości kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia 26 stycznia 2022 r., w kwocie 1.511,00 zł. Stawka podatku VAT, która zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy VAT dla przedmiotowych towarów wynosiła 5% nie odbiega od stawki właściwej dla towaru zgłoszonego przez Stronę. Natomiast w przypadku pozostałych dwóch zgłoszeń celnych w dniu dokonywania odprawy celnej dla przedmiotowego towaru obowiązywała zerowa stawka podatku VAT. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku podniósł, że zdaniem strony wyżej opisany produkt w zgłoszeniach celnych został prawidłowo zaklasyfikowany do kodu TARIC 0712 90 30 00 Wspólnej Taryfy Celnej co ma uzasadnienie wynikające z procesu odwodnienia jakim został poddany produkt poprzez jego zasolenie. Importer towaru - Spółka G. Sp. z o.o. wyjaśniła, iż zastosowany kod Taric ma uzasadnienie wynikające z procesu jakim został poddany produkt, tj. odwodnieniu poprzez jego zasolenie. Dodanie soli miało za zadanie przyspieszenie usuwania naturalnej zawartości wody. Natrysk solą jest wyłącznie elementem pierwotnego procesu suszenia przy wykorzystaniu metody odwodnienia osmotycznego. Zdaniem strony właśnie ten kod najbardziej odpowiada charakterystyce produktu. Spółka G. Sp. z o.o. z siedzibą w K. powołała się na regułę 1 ORINS, która w jej opinii pozwala na klasyfikację do ww. kodu i nie ma potrzeby powoływania przy dokonywaniu klasyfikacji reguły 6 ORINS. Odnosząc się do ww. zarzutu organ odwoławczy wyjaśnił, że reguła 1 ORINS stanowi, iż tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz wszystkich uwag do sekcji i działów, z nim związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma ono podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji. Zatem brzmienie pozycji ma fundamentalne znaczenie. Treść pozycji 0712 wskazuje ogólnie, iż obejmuje warzywa suszone, całe, cięte w kawałki, w plasterkach, łamane lub w proszku, ale dalej nieprzetworzone. Z kolei brzmienie pozycji 2002 szczegółowo i jednoznacznie wskazuje, iż dotyczy ona pomidorów przetworzonych lub zakonserwowanych inaczej niż octem lub kwasem octowym. Reguła 6 ORINS jest uzupełnieniem podstawowej reguły 1 ORINS i dotyczy przeprowadzenia klasyfikacji towarów już w dalszym etapie, tj. do podpozycji tej samej pozycji zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z reguł 1-5, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Uwaga 1a) do działu 20 dotyczy towaru będącego przedmiotem sporu. Stanowi ona, iż niniejszy dział nie obejmuje warzyw, owoców lub orzechów, przetworzonych lub zakonserwowanych sposobami wymienionymi w działach 7, 8 i 11. Ta kwestia również została poruszona przez stronę w odwołaniu. W treści całego działu 7, w żadnym zakresie brzmień pozycji czy podpozycji nie ma mowy o możliwości dokonania solenia produktu celem jego przetworzenia czy zakonserwowania. Jedynym wyjątkiem jest możliwość solenia warzyw, które poddano obróbce tą metodą w celu ich tymczasowej konserwacji na okres transportu lub przechowywania przed użyciem, pod warunkiem, że w stanie tym nie nadają się one do bezpośredniego spożycia. Zatem uwaga ta nie wyklucza możliwości klasyfikowania pomidorów będących przedmiotem importu w niniejszej sprawie do pozycji 2002 taryfy celnej. Natomiast treść uwag do pozycji 0712 warzywa suszone, całe, cięte w kawałki, w plasterkach, łamane lub w proszku, ale dalej nieprzetworzone, wyklucza klasyfikację warzyw, które zostały przetworzone. Za nieprzetworzone uważa się warzywa, które nie podlegają żadnemu procesowi przetwarzania ani poddaniu działania żadnych substancji takich jak sól. Pozycja ta zgodnie z treścią uwag do Not wyjaśniających do pozycji 0712 obejmuje warzywa objęte w pozycjach od 0701 do 0711, które zostały poddane jedynie suszeniu (także odwodnione, odparowane lub mrożono-suszone), tzn. o usuniętej różnymi metodami naturalnej zawartości wody. Oprócz możliwości użycia solanki w przypadku warzyw zakonserwowanych tymczasowo (na przykład w gazowym ditlenku siarki, w solance, w wodzie siarkowej lub w innych roztworach konserwujących), ale nienadających się w tym stanie do bezpośredniego spożycia klasyfikowanych do pozycji 0711 nie ma mowy, by warzywa mogły zostać poddane procesowi dodatku soli. Odnosząc się do zarzutu błędnego uznania przez organ I instancji przedmiotowych suszonych pomidorów za zdatne do bezpośredniego spożycia, podczas gdy zdaniem strony postępowania zawartość soli na poziomie 8,11% wyklucza uznanie produktu za możliwy do spożycia, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie ze Świadectwami nr [...] z dnia 7 stycznia 2022 r., nr [...] z dnia 10 lutego 2022 r. oraz nr [...] z dnia 18 lutego 2022 r. Państwowego Granicznego Inspektora Sanitarnego w G. (wystawionymi na wniosek przedstawiciela pośredniego strony - Spółkę E. Sp. z o.o. nr [...] z dnia 30 grudnia 2021 r., [...] z dnia 3 lutego 2022 r. oraz [...] z dnia 9 lutego 2022 r.), suszone pomidory będące przedmiotem importu zostały uznane za spełniające wymagania w zakresie wymagań zdrowotnych i mogą być przeznaczone do spożycia przez ludzi. Zatem organ ten potwierdził, że nie ma przeciwskazań, by uznać badane suszone pomidory za zdatne do bezpośredniego spożycia. Ponadto organ wskazał, że nie bez znaczenia jest stanowisko samej strony postępowania, która uznaje klasyfikację taryfową produktu do pozycji 0712 jako najbardziej właściwą dla zaimportowanych pomidorów. Importer towaru podpiera się przy tym opinią, o której wystawienie wystąpił do Katedry Technologii Owoców, Warzyw i Grzybów Uniwersytetu Rolniczego w K. Stanowisko to zostało wydane 30 listopada 2022 r. i przedstawione przez G. Sp. z o.o. z siedzibą w K. wraz z zastrzeżeniami do Protokołu kontroli z dnia 24 listopada 2022 r. Opinia ta określa, że podobne do importowanych pomidory w postaci pasków i połówek mają cechy półproduktów utrwalonych za pomocą odwadniania chlorkiem sodu i suszenia słoneczno-powietrznego. Żeby były one zdatne do spożycia muszą być poddane dalszej obróbce eliminującej nadmierną zawartość soli oraz utrwaleniu poprzez pasteryzację lub sterylizację w celu zniszczenia form, wegetatywnych bakterii, pleśni i ich przetrwalników. W dziale 7 klasyfikowane są warzywa jadalne, nadające się do bezpośredniego spożycia oprócz warzyw klasyfikowanych do pozycji 0711, gdzie ujęte są warzywa zakonserwowane tymczasowo ale nie nadające się w tym stanie do bezpośredniego spożycia. Importer deklarując klasyfikację towaru do działu 7 pozycji 0712 potwierdza tym samym, że pomidory te nadają się do bezpośredniego spożycia. Organ stwierdził., że dodatkowo strona powołuje się w odwołaniu na fakt, iż produkt będący przedmiotem opinii wydanej przez pracowników naukowych Uniwersytetu Rolniczego w K. stanowi inny produkt niż opisany w rozporządzeniu, gdyż opiniowany produkt nie nadaje się do spożycia. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w rozporządzeniu wykonawczym Komisji Europejskiej nr 2020/2080 opisany jest produkt tego samego rodzaju jak ten, który był przedmiotem importu, tj. w takim samym stanie i o takiej samej zawartości soli, który - zdaniem Komisji Europejskiej - nadaje się on do spożycia. Zatem zarzut braku możliwości spożywania suszonych pomidorów będących przedmiotem niniejszego postępowania nie ma uzasadnienia. Poza powyższymi ustaleniami kluczową kwestią dla dokonania właściwiej klasyfikacji taryfowej solonych, suszonych pomidorów w niniejszej sprawie jest przetworzenie, które determinuje klasyfikację do pozycji 2002, co potwierdza zarówno Komisja Europejska w przytoczonym powyżej rozporządzeniu 2080/2020, jak i organ I instancji w zaskarżonej decyzji. Poziom zawartości soli w opinii ww. organów nie stoi na przeszkodzie, by uznać tego rodzaju pomidory za gotowe produkty spożywcze klasyfikowane do działu 20. Uwaga do pozycji 2002 potwierdza możliwość klasyfikowania w jej ramach przetworzonych pomidorów występujących w postaci określonej w dziale 7. Organ odwoławczy zaznaczył, że organ celny kierując się treścią art. 180 § 1 o.p. podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia końcowego rozstrzygnięcia, tym samym została zrealizowana zasada kompletności materiału dowodowego określona w art. 187 § 1 o.p. W uzasadnieniu decyzji zostały szczegółowo przedstawione przesłanki, którymi organ I instancji kierował się dokonując rozstrzygnięcia. W sprawie znalazła nadto pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 o.p., a organ I instancji przy ocenie znaczenia i wartości zebranego materiału dowodowego kierował się prawidłami logiki i prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie. Organ odwoławczy - w odniesieniu do powoływanego przez stronę postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia 13 października 2014 r. (nr [...]), w którym organ ten wskazał, że kod 2002 nie może być brany pod uwagę ponieważ towar został przetworzony i zakonserwowany sposobami wymienionymi w dziale 7, a pomidory w takiej formie nie nadają się do bezpośredniego spożycia, a także do pism Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 18, 22, 25 września 2023 r. (nr [...]), z których wynika, że w analogicznych sprawach organ ten zaniechał wydania decyzji celnych – stwierdził, że ww. pisma zostały wydane w 2023 r., a zatem nie mogły mieć żadnego wpływu na sposób dokonania przez stronę zgłoszeń celnych w 2021 r. Przede wszystkim jednak Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że może odnosić się wyłącznie do swoich rozstrzygnięć i podległego mu organu zgodnie z przysługującą mu właściwością. Wskazał, że jakkolwiek jednolitość stosowania prawa przez organy Krajowej Administracji Skarbowej jest wartością budującą zaufanie do organów celnych i świadomość prawną przedsiębiorców, to nie może ona prowadzić do kolizji z innymi podstawowymi zasadami postępowania celnego i podatkowego, a zwłaszcza zasadą legalizmu i prawdy obiektywnej. Kończąc, organ odwoławczy wskazał, iż jako że decyzja Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni stanowiła podstawę do zaksięgowania należności celnych po zwolnieniu towaru, a strona powołuje się na fakt, że zadeklarowany przez nią w zgłoszeniu celnym kod taryfowy był zbieżny z przyjętym uprzednio przez Dyrektora Izby Celnej (postanowienie z dnia 13 października 2014 r., znak [...]), to wyjaśnić należy, iż w Unijnym Kodeksie Celnym zrezygnowano z formalnie wyodrębnionej instytucji odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych, które nie zostały pierwotnie (na podstawie zgłoszenia celnego) pobrane na skutek błędu organu celnego. Niwelowanie negatywnych następstw tego rodzaju błędu w obecnie obowiązującym stanie prawnym jest możliwe poprzez odrębną instytucję umorzenia (zwrotu) należności celnych (art. 119 UKC). Postępowanie w sprawie określenia należności celnych i powiadomienia o długu celnym ma charakter odrębny od postępowania w sprawie zwrotu bądź umorzenia należności celnych. Organ odwoławczy wykroczyłby zatem poza granicę sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, gdyby wypowiedział się tu, czy między bieżącą sprawą a sprawą rozstrzyganą przez Dyrektora Izby Celnej występuje pełna zbieżność w zakresie stanu faktycznego i prawnego, czy w 2014 r. wystąpił błąd organu celnego, czy zachodzą wszystkie przesłanki pozytywne do (zwrotu) umorzenia należności celnych, a jednocześnie nie zachodzą przewidziane w przepisie prawa przesłanki negatywne do takiego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy podkreślił, że niniejsza decyzja nie zamyka stronie prawa do złożenia wniosku do Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni w trybie art. 121 ust. 1 UKC i ubiegania się o zwrot należności celnych na podstawie art. 119 UKC, bez zmiany ostatecznie określonej klasyfikacji taryfowej zaimportowanego towaru, jednak - jak podkreślono - ocena zasadności takiego wniosku na obecnym etapie nie jest dopuszczalna. G. Spółka z o.o. z siedzibą w K. zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z umorzeniem postępowania administracyjnego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego, tj.: a/ reguły 1 i 6 ORINS z załącznika nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej taryfy celnej poprzez ich łączne zastosowanie przy wyznaczaniu kodu CN, podczas gdy w analizowanej sprawie wyznaczenie właściwego kodu było możliwe na podstawie reguły 1, bez konieczności odwoływania się do reguły 6; b/ uwag do działu 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej taryfy celnej poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że użycie soli w procesie suszenia wyklucza klasyfikację do tej pozycji i stanowi dalsze przetworzenie, podczas gdy w uwagach jest mowa ogólnie o procesie suszenia, w tym odwodnieniu, bez dodatkowych ograniczeń; c/ art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2020/1577 z dnia 20 grudnia 2020 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej i załącznika do tego rozporządzenia poprzez zaklasyfikowanie kontrolowanych pomidorów do kodu CN 2002 10 90, mimo że nie nadają się one do bezpośredniego spożycia, a jest to warunek konieczny do dokonania klasyfikacji z użyciem tego kodu; d/ art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2020/1577 z dnia 20 grudnia 2020 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej i załącznika do tego rozporządzenia poprzez zaklasyfikowanie kontrolowanych pomidorów do kodu CN 2002 10 90, mimo że zawartość soli w kontrolowanych pomidorach mieści się w przedziale 6%-9,4%, a więc poniżej zakresu podanego w rozporządzeniu; 2. przepisów prawa procesowego, tj.: a/ art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c. poprzez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych i przyjęcie, że kontrolowane towary nadają się do bezpośredniego spożycia, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z opinii sporządzonej przez Katedrę Technologii Owoców, Warzyw i Grzybów Uniwersytetu Rolniczego w K. z dnia 30 listopada 2022 r., jednoznacznie wynika, że importowane pomidory muszą zostać poddane przetworzeniu zanim będzie możliwe ich spożycie; b/ art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c. poprzez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych i przyjęcie, że kontrolowane towary są poddawane dalszemu przetwarzaniu zanim zostaną zaimportowane, podczas gdy pomidory do tego czasu poddawane są tylko procesowi suszenia; c/ art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c. poprzez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych i przyjęcie, że wydanie przez organ sanitarny świadectwa, że kontrolowany towar spełnia wymagania zdrowotne i może być przeznaczony do spożycia przez ludzi jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że towar nadaje się do bezpośredniego spożycia w importowanej formie i w związku z tym przywożone pomidory nie wymagają przetworzenia przed wprowadzeniem do obrotu; d/ punktu 26, 29 i 46 Preambuły rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny oraz art. 3 lit. d/ ww. rozporządzenia poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą utrzymania należytej równowagi pomiędzy kontrolami celnymi a ułatwianiem legalnej wymiany handlowej, zasadą utrzymania równowagi pomiędzy obowiązkiem organów celnych prawidłowego stosowania przepisów prawa celnego a prawem przedsiębiorców do sprawiedliwego traktowania oraz zasadą zapewnienia jednolitego i równego traktowania poprzez naliczenie odsetek od dnia powstania długu celnego i obowiązku podatkowego, mimo że do chwili otrzymania decyzji organu I instancji strona skarżąca działała w uzasadnionym zaufaniu do prawomocnego postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia 13 października 2014 r. (znak: [...]), w którym zostało potwierdzone rozumowanie G. sp. z o.o. co do poprawności stosowanej przez nich klasyfikacji taryfowej do pozycji 0712 90 30 00 w odniesieniu to suszonych pomidorów w paskach i połówkach o tożsamych parametrach i sprowadzanych od tych samych producentów. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że w toku kontroli wyczerpująco wyjaśniła, w jaki sposób przebiega proces suszenia pomidorów będących jej przedmiotem. Przedłożyła także dostarczone przez producenta szczegółowe opisy stosowanych przez nich procesów technologicznych oraz oświadczenie, co do braku możliwości spożycia produktów bezpośrednio po ich otrzymaniu przez G. sp. z o.o. z siedzibą w K. Ponadto wyjaśniła, że importowane pomidory są twarde i mają właściwości smakowe oraz fizyko-chemiczne wykluczające ich zdatność do bezpośredniego spożycia. Nie może być więc mowy o uznaniu, iż zostały one przetworzone w sposób dalej idący niż ten, o którym mowa w kodzie 0712 albo 0711. W przypadku kontrolowanych pomidorów sól stosowana jest jedynie w ramach pierwotnego procesu suszenia oraz do zakonserwowania produktów na czas transportu i przechowania. W żadnym razie wykorzystanie soli na tym etapie nie ma na celu przyprawienia tego produktu. Wręcz przeciwnie, użycie soli podczas procesu suszenia wymusza podczas ich dalszego przetwarzania wykonanie dodatkowej czynności w postaci moczenia i płukania pomidorów, aby wyeliminować nadmiar soli szkodliwy dla ludzkiego organizmu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej jako "p.p.s.a."), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3). Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 73 ust. 1 p.c. postępowanie w sprawie prowadzone było w oparciu o stosowane odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej jako "o.p."). Ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji celno–skarbowej opierały się na dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy, w tym na wynikach przeprowadzonej w G. Sp. z o.o. kontroli celno-skarbowej w zakresie dokumentacji handlowej, księgowej i celnej z tytułu dokonywanego obrotu z krajami trzecimi za okres od 1 maja 2020 r. do 31 marca 2022 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego ustalił w ramach tej kontroli, że przedmiotem importu były jadalne suszone połówki, paski i kostki pomidora zakonserwowane solą, a zaimportowane produkty, nadające się do bezpośredniego spożycia winny być zaklasyfikowane do pozycji CN 2002 obejmującej "Pomidory przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym" oraz do kodu TARIC 2002 10 90 00, tj. w grupie towarowej obejmującej "pozostałe pomidory całe lub w kawałkach". Treść not do pozycji CN 2002 stanowi, że pozycja ta obejmuje pomidory, zarówno całe, jak i w kawałkach, inne niż pomidory przetworzone lub zakonserwowane octem lub kwasem octowym (pozycja 2001) i pomidory występujące w postaci określonej w dziale 7. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wziął pod uwagę również treść pism spółki z dnia 26 października 2022 r. i z dnia 22 maja 2023 r., w których przedstawiono opisy procesów technologicznych, którym podlegały importowane towary otrzymane od producentów, z podziałem na poszczególne rodzaje suszonych pomidorów, wyjaśniając, że importuje m.in. pomidory suszone o zawartości soli na poziomie 8-16 % i wilgotności 18-24 % przeznaczone do przetwórstwa, które nie nadają się do bezpośredniego spożycia. Do materiału dowodowego zaliczono także świadectwa wydane przez Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w dniach: 7 stycznia 2022 r, 10 lutego 2022 r. i 18 lutego 2022 r. oraz opinię Wydziału Technologii Żywności Uniwersytetu Rolniczego w K. z dnia 30 listopada 2022 r. pt. "Ocena przydatności solonych, suszonych pomidorów jako środków spożywczych do bezpośredniego spożycia", przygotowaną na zlecenie G. Sp. z o.o., zgodnie z którą poddane oględzinom, ocenie sensorycznej oraz analizie laboratoryjnej produkty z pomidorów miały cechy typowych półproduktów utrwalonych za pomocą odwadniania chlorkiem sodu i suszenia słoneczno-powietrznego; i aby były zdatne do spożycia, muszą być poddane dalszej obróbce eliminującej nadmierną zawartość soli oraz utrwaleniu przez pasteryzację lub sterylizację w celu zniszczenia form wegetatywnych bakterii, pleśni i ich przetrwalników. W zaskarżonej decyzji organ celno-skarbowy przytoczył okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonał na podstawie całokształtu obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli oraz postępowania, oceny czy okoliczności, które miały wpływ na ustalenie prawidłowej wartości celnej importowanych towarów zostały udowodnione. Ocena ta nie nosiła cech dowolności. Wnioski wyprowadzone z tak dokonanej oceny uznać należy za uzasadnione, spójne i przekonujące. W niniejszej sprawie nie przekroczono zasady swobodnej oceny dowodów, a ocena materiału dowodowego dokonana została zgodnie z normami prawa procesowego, zachowaniem reguł tej oceny oraz wymogami doświadczenia i logiki. Zdaniem Sądu organy orzekające w sprawie nie wykroczyły poza granice zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 o.p., zgodnie z którą organ ustala stan faktyczny według własnego, przekonania, z uwzględnieniem wiedzy i doświadczenia. W uzasadnieniu zaś zaskarżonej decyzji organ wyczerpująco wyjaśnił przesłanki, jakimi kierował się dokonując klasyfikacji taryfowej spornego towaru. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie była klasyfikacja do kodu CN towaru pochodzącego z Turcji, objętego zgłoszeniami celnymi o: nr [...] z dnia 26 stycznia 2022 r.; nr [...] z dnia 18 lutego 2022 r. oraz nr [...] z dnia 22 lutego 2022 r., oznaczonego jako: "suszone pomidory" (połówki, paski), który został przez skarżącą spółkę zadeklarowany do kodu TARIC 0712 90 30 00, z preferencyjną stawką celną 0 %. W ww. zgłoszeniach celnych spółka zadeklarowała kod CN 0712 90 30 00 WTC, znajdujący się w dziale 7 ("Warzywa oraz niektóre korzenie i bulwy, jadalne"), uznając, że sporny towar winien być klasyfikowany do pozycji 0712 Taryfy celnej. Organy celne zmieniły klasyfikację towaru przyjmując, że prawidłową pozycją dla tego towaru jest pozycja 2002 Taryfy celnej (kod CN 2002 10 90 00). Zdaniem organów, obiektywne cechy i właściwości importowanego towaru (suszonych pomidorów) pozwalają wykluczyć zadeklarowaną w zgłoszeniu klasyfikację taryfową do pozycji 0712, ponieważ pozycja ta obejmuje warzywa suszone, które nie zostały poddane dalszemu przetworzeniu. Solenie pomidorów wyklucza jednak zastosowanie w niniejszym przypadku pozycji 0712, gdyż solenie nie jest procesem przewidzianym w dziale 7; uważa się je za dalsze przetworzenie, ponieważ procesy suszenia niekoniecznie wymagają dodania soli. Organy celne, mając na uwadze reguły 1 i 6 ORINS, stwierdziły, że pomidory w postaci połówek, pasków o zawartości chlorków sodu (NaCl) 8-16 [% mas.] i zawartości wody 22±2 % winny być zaklasyfikowane do kodu CN 2002 10 90 00, ze stawką celną 14,4 % ad valorem, obejmującego: - Pomidory całe lub w kawałkach - - Pozostałe. Różnica stanowisk stron ma zasadnicze znaczenie w zakresie dotyczącym obciążenia importowanych towarów cłem (stawką celną), a co w konsekwencji także rzutuje na wymiar podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 56 UKC podstawą należnych należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna, natomiast inne środki, ustanowione w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, stosowane są w odpowiednich przypadkach zgodnie z klasyfikacją taryfową danych towarów. Stosownie do art. 56 ust. 2 lit. a/ UKC, Wspólna Taryfa Celna obejmuje Nomenklaturę scaloną towarów, określoną w rozporządzeniu (EWG) nr 2658/87. Stosownie do treści art. 57 ust. 1 UKC, "Klasyfikacja taryfowa" towarów do celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane. "Klasyfikacja taryfowa" towarów do celów stosowania środków pozataryfowych polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej lub innej nomenklaturze ustanowionej przepisami unijnymi, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Nomenklaturze scalonej, lub która dodaje do niej dalsze podpodziały, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane (ust. 2). Podpozycja lub dalszy podpodział, określone zgodnie z przepisami ust. 1 i 2, wykorzystywane są do celów stosowania środków związanych z tą podpozycją (ust. 3). Komisja może przyjąć środki w celu określenia klasyfikacji taryfowej towarów zgodnie z ust. 1 i 2 (ust. 4). Zgodnie z art. 58 ust. 1 UKC, Komisja przyjmuje w drodze aktów wykonawczych środki dotyczące jednolitego zarządzania kontyngentami taryfowymi i plafonami taryfowymi, o których mowa w art. 56 ust. 4, oraz środki dotyczące zarządzania nadzorem nad dopuszczaniem do obrotu lub wywozem towarów, o których mowa w art. 56 ust. 5. Komisja przyjmuje środki, o których mowa w art. 57 ust. 4, w drodze aktów wykonawczych. Te akty wykonawcze przyjmuje się zgodnie z procedurą sprawdzającą, o której mowa w art. 285 ust. 4 (ust. 2). Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87, Komisja ustanawia nomenklaturę towarową, zwaną dalej "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN", która spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów. W myśl ust. 2 Nomenklatura Scalona obejmuje: a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN. Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku I. We wspomnianym załączniku ustanowiono stawki celne Wspólnej Taryfy Celnej i w razie konieczności dodatkowe jednostki statystyczne, a także inne niezbędne informacje. Załącznik zawiera umowne stawki celne. Jednakże w każdym przypadku, gdy stawki autonomiczne są niższe od stawek umownych albo w przypadku gdy stawki umowne nie mają zastosowania, we wspomnianym Załączniku podano również stawki autonomiczne (art. 1 ust. 3). Stosownie do treści art. 2 ww. rozporządzenia Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich (zwaną dalej "Taric"), która spełnia wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego, polityki handlowej, rolnej i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów. Taryfa ta opiera się na Nomenklaturze Scalonej i obejmuje: a) środki zawarte w niniejszym rozporządzeniu; b) dodatkowe podpodziały wspólnotowe, nazywane "podpozycjami Taric", potrzebne do wprowadzenia w życie szczególnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II; c) wszelkie inne informacje konieczne do wprowadzenia w życie numerów kodowych Taric lub dodatkowych numerów kodowych określonych w art. 3 ust. 2 i 3 oraz do zarządzania tymi numerami kodowymi; d) stawki celne i inne opłaty przywozowe i wywozowe, włączając zwolnienia celne i preferencyjne stawki celne dla konkretnych towarów w przywozie lub wywozie; e) środki przedstawione w załączniku II stosowane do przywozu i wywozu konkretnych towarów. W myśl art. 3 ust. 1 rozporządzenia każda podpozycja CN posiada ośmiocyfrowy numer kodowy: a) pierwsze sześć cyfr stanowi numery kodowe odnoszące się do pozycji i podpozycji nomenklatury Systemu Zharmonizowanego; b) siódma i ósma cyfra określają podpozycje CN. Gdy pozycja lub podpozycja Systemu Zharmonizowanego nie jest dalej dzielona do celów wspólnotowych, siódma i ósma cyfra to "00". Podpozycje Taric są identyfikowane poprzez dziewiątą i dziesiątą cyfrę, które wraz z numerami kodów określonymi w ust. 1 stanowią numery kodów Taric. W przypadku braku podpodziału wspólnotowego dziewiątą i dziesiątą cyfrą kodu będą cyfry "00" (ust. 2). W wyjątkowych przypadkach można stosować dodatkowe czterocyfrowe kody Taric w celu zastosowania szczególnych środków wspólnotowych, które nie są zakodowane lub są zakodowane częściowo za pomocą dziewiątej i dziesiątej cyfry (ust. 3). Komisja na podstawie art. 12 ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 przyjmuje każdego roku w formie rozporządzenia pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz ze stawkami celnymi zgodnie z art. 1, jako wynik środków przyjętych przez Radę lub Komisję. Rozporządzenie podlega opublikowaniu nie później niż do 31 października w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i stosuje się je od dnia 1 stycznia następnego. Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji CN w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz uwagami do poszczególnych sekcji i działów, zamieszczonymi w części pierwszej załącznika nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Najważniejszą z nich jest reguła 1, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następnymi regułami - od 2 do 6. Zgodnie natomiast z regułą 6 - klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Zaznaczenia wymaga, że reguły ORINS zostały ułożone sekwencyjnie, w związku z czym zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6. Zgodnie natomiast z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, w celu zagwarantowania pewności prawa i ułatwienia kontroli, kryterium decydującego dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać w obiektywnych cechach i właściwościach towarów, określonych w brzmieniu pozycji CN i w uwagach do sekcji lub działów. Wspólna Taryfa Celna (WTC) ma charakter wyczerpujący. Ze względu na brak możliwości wymienienia i opisania wszystkich towarów, które mogą różnić się między sobą oraz zmieniać, w pozycjach taryfowych często stosuje się sformułowania otwarte. Nie zmienia to jednak faktu, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy, z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Pozycja 0712 wskazywana przez stronę skarżącą w zgłoszeniu celnym obejmuje "Warzywa suszone, całe, cięte w kawałki, w plasterkach, łamane lub w proszku, ale dalej nie przetworzone" (kod CN 0712 90 30 - pomidory suszone). W świetle powyższego zapisu Wspólnej Taryfy Celnej rodzaj i sposób przetworzenia importowanych pomidorów ma istotne znaczenie przy klasyfikacji taryfowej towarów. W ocenie Sądu rację mają zatem organy, że jedynym dopuszczalnym sposobem zakonserwowania przewidzianym dla kodu 0712 jest suszenie. Przepisy nie precyzują wymaganej technologii procesu suszenia, stanowiąc jedynie, że ususzenie jest jedynym dopuszczalnym w obrębie tej klasyfikacji taryfowej sposobem przetworzenia towaru. Przepisy nie wskazują na zastosowanie w procesie suszenia jakichkolwiek dodatkowych substancji, takich jak sól. Suszenie jest procesem polegającym na usunięciu płynów z suszonej substancji przy użyciu czynników takich jak ciepło i ruch powietrza. Dodanie czynników chemicznych takich jak sól, które nie tylko wspomagają proces suszenia, ale także w sposób oczywisty naturalnie przyczyniają się do konserwacji suszonego produktu, należy uznać za dalsze przetworzenie produktu. Nawet jeśli główną intencją podmiotu zajmującego się przetwarzaniem produktu byłoby wspomaganie przy pomocy soli procesu suszenia to nie można pominąć tego, że sól jest jednym z podstawowych i najstarszych środków służących do konserwacji żywności. Zatem użycie soli jest formą przetworzenia prowadzącą do przekroczenia granicy "suszenia" przewidzianej w ramach kodu 0712. Fakt, że zgłoszone przez stronę skarżącą pomidory suszone przeznaczone do dalszego przetworzenia zostały zakonserwowane solą, czyli przetworzone, skutkuje zatem wyłączeniem importowanego towaru z pozycji 0712 Taryfy celnej. Podstawowym wyznacznikiem zakwalifikowania towaru do Działu 7 Taryfy celnej - kodu 0712 - jest to, by towar ten stanowiły warzywa suszone, w żaden sposób dalej nieprzetworzone. Kod 0712 90 30 nie odnosi się zatem do suszonych pomidorów, które zostały przetworzone wskutek użycia soli i nadają się do bezpośredniego spożycia. Zgodnie z Uwagą Ogólną (6) do Działu 20 WTC dział ten obejmuje "(...) Warzywa, owoce, orzechy i pozostałe jadalne części roślin przetworzone lub zakonserwowane innymi sposobami niż te, o których mowa w dziale 7., 8. lub 11. lub gdziekolwiek indziej w nomenklaturze (...)". Pozycja CN 2002 obejmuje "Pomidory przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym", zaś kod TARIC 2002 10 90 00 dotyczy grupy towarowej obejmującej "pozostałe pomidory całe lub w kawałkach". Treść Not wyjaśniających do HS dotyczących pozycji CN 2002 stanowi, że pozycja ta obejmuje pomidory, zarówno całe, jak i w kawałkach, inne niż pomidory przetworzone lub zakonserwowane octem lub kwasem octowym (pozycja 2001) i pomidory występujące w postaci określonej w dziale 7. W dniu 4 stycznia 2021 r. weszło w życie rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2020/2080 z dnia 9 grudnia 2020 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz. U. UE. L. z 2020 r. Nr 423, poz. 3). Obowiązywało ono zatem w dacie dokonania weryfikowanych przez organy administracji celno–skarbowej w niniejszej sprawie zgłoszeń celnych. W preambule powyższego rozporządzenia wykonawczego wskazano, że Komisja Europejska uznała, uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, uwzględniając rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny, w szczególności jego art. 57 ust. 4 i art. 58 ust. 2, a także mając na uwadze, co następuje: (1) W celu zapewnienia jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, że konieczne jest przyjęcie środków dotyczących klasyfikacji towaru określonego w załączniku do niniejszego rozporządzenia. (2) Rozporządzeniem (EWG) nr 2658/87 ustanowiono Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury scalonej. Reguły te stosuje się także do każdej innej nomenklatury, która jest w całości lub w części oparta na Nomenklaturze scalonej bądź która dodaje do niej jakikolwiek dodatkowy podpodział i która została ustanowiona szczególnymi przepisami unijnymi, w celu stosowania środków taryfowych i innych środków odnoszących się do obrotu towarowego. (3) Stosownie do wymienionych wyżej ogólnych reguł towar opisany w kolumnie 1 tabeli zamieszczonej w załączniku należy klasyfikować do kodu CN wskazanego w kolumnie 2, na mocy uzasadnień określonych w kolumnie 3 tej tabeli. (4) Należy zagwarantować, aby wiążąca informacja taryfowa wydana odnośnie do towarów, o których mowa w niniejszym rozporządzeniu, która nie jest zgodna z niniejszym rozporządzeniem, mogła być nadal przywoływana przez posiadacza przez pewien okres zgodnie z art. 34 ust. 9 rozporządzenia (UE) nr 952/2013. Okres ten powinien wynosić trzy miesiące. (5) Środki przewidziane w niniejszym rozporządzeniu są zgodne z opinią Komitetu Kodeksu Celnego. Zgodnie z art. 1 tego rozporządzenia towar opisany w kolumnie 1 tabeli zamieszczonej w załączniku klasyfikuje się w Nomenklaturze scalonej do kodu CN wskazanego w kolumnie 2 tej tabeli, tj. do kodu 2002 10 90. W załączniku do rozporządzenia w trzech kolumnach zawarto opis towaru, kod CN oraz uzasadnienie. Zgodnie z powyższymi danymi solone i suszone połówki pomidora, nadające się do bezpośredniego spożycia, o zawartości soli od 10,65 % do 17,35 % masy są klasyfikowane do kodu CN 2002 10 90. W zależności od różnych poziomów zawartości soli produkt jest podzielony na różne kategorie jakości, służące do różnych zastosowań. Z opisu towarów w przedmiotowym rozporządzeniu wynika, że proces produkcji polega na krojeniu świeżych pomidorów, soleniu ich, a następnie wystawieniu na działanie słońca w celu ich wysuszenia. Główną funkcją solenia jest przyprawienie oraz stworzenie różnych kategorii jakości. Dodatkowym efektem solenia jest przyspieszenie procesu suszenia i konserwacja produktu. W uzasadnieniu ww. rozporządzenia wskazano, że klasyfikacja wyznaczona jest przez reguły 1 i 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz brzmienie kodów CN 2002, 2002 10 oraz 2002 10 90. Pozycja 0711 obejmuje warzywa, które poddano obróbce wyłącznie w celu ich tymczasowej konserwacji na okres transportu lub przechowywania przed użyciem, pod warunkiem, że w stanie tym nie nadają się one do bezpośredniego spożycia. Ponieważ przedmiotowy produkt nadaje się do bezpośredniego spożycia, wyklucza się klasyfikację do pozycji 0711. Pozycja 0712 obejmuje warzywa suszone, które nie zostały poddane dalszemu przetworzeniu. Solenie nie jest procesem przewidzianym w dziale 7. Uważa się je za dalsze przetworzenie, ponieważ procesy suszenia niekoniecznie wymagają dodania soli. W związku z tym wyklucza się klasyfikację do pozycji 0712. Produkt należy zatem klasyfikować do kodu CN 2002 10 90 jako pomidory przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym. Towar objęty weryfikowanym zgłoszeniem celnym nie odpowiada wprawdzie w pełni opisowi towaru z powyższego rozporządzenia, różniąc się od niego poziomem zawartości soli, gdyż zawartość ta jest w importowanych produktach nieznacznie mniejsza niż w produkcie objętym regulacją rozporządzenia. Przepisy rozporządzenia nr 2020/2080 nie znoszą jednak, ani nie zastępują omówionych wyżej unormowań zawartych w taryfie celnej. Stanowią one natomiast szczególnie istotną, gdyż pochodzącą wprost od prawodawcy unijnego wskazówkę, pozwalającą właściwie zinterpretować wymienione w niej pozycje taryfy celnej. Z opisu procesu technologicznego, jakiemu poddawany był importowany przez skarżącą spółkę towar wynika, że był on tożsamy z procesem technologicznym opisanym w rozporządzeniu nr 2020/2080. Polegał on na krojeniu świeżych pomidorów, soleniu ich, a następnie wystawieniu na działanie słońca w celu ich wysuszenia. Ani w rozporządzeniu, ani w opisie technologii pozyskania importowanego produktu nie ma mowy o dodaniu jakichkolwiek innych niż sól elementów czy dodatków do pomidorów, zmieniających ich walory smakowe lub inne. Nie ma też mowy o czyszczeniu pomidorów. Zdaniem strony skarżącej tak wysoki poziom zawartości soli i niepoddanie ich oczyszczaniu powoduje, że importowane pomidory nie nadają się do bezpośredniego spożycia. Skarżąca w konsekwencji skoncentrowała istotną część zarzutów skargi na twierdzeniu, że importowane suszone pomidory nie nadawały się do bezpośredniego spożycia, a zatem nie powinny być klasyfikowane w pozycji 2002 WTC. Zarzuty te należy uznać jednak za nietrafne. Z uzasadnienia zawartego w kolumnie 3 załącznika do rozporządzenia nr 2020/2080 wynika, że unijny prawodawca rozważał i odrzucił możliwość klasyfikowania opisywanego w kolumnie 1 produktu do pozycji 0711 oraz do pozycji 0712. Przesłanka "nadawania się do bezpośredniego spożycia" pojawia się w określeniu produktu objętego regulacją wyłącznie w kontekście potrzeby odniesienia się do pozycji 0711, w której ta przesłanka występuje w wersji negatywnej (warzywa, które poddano obróbce wyłącznie w celu ich tymczasowej konserwacji na okres transportu lub przechowywania przed użyciem, pod warunkiem, że w tym stanie nie nadają się one do bezpośredniego spożycia). W niniejszej sprawie klasyfikacja importowanych produktów do pozycji 0711 nie była w ogóle brana pod uwagę, gdyż nie były one poddane obróbce wyłącznie w celu ich tymczasowej konserwacji na okres transportu lub przechowywania przed użyciem. Skoro zatem spełnienie przesłanki związanej z przydatnością do bezpośredniego spożycia mogłoby mieć znaczenie jedynie dla klasyfikacji do pozycji taryfowej 0711, to w sytuacji, w której importowane produkty do pozycji tej nie mogły być w ogóle klasyfikowane z innych powodów, ustalenie, czy nadawały się one do bezpośredniego spożycia nie determinowało oceny, czy towar podlega klasyfikacji do pozycji 0712 czy też do pozycji 2002. Na marginesie tylko należy wskazać, że prawodawca unijny rozważając klasyfikację taryfową suszonych pomidorów znacznie bardziej zasolonych niż te, które importowała z Turcji skarżąca spółka, dał wyraz w treści załącznika do rozporządzenia nr 2020/2080 stanowisku, że należy je uznać za nadające się do bezpośredniego spożycia. Zdaniem Sądu ta regulacja stanowi rezultat przyjęcia, że pojęcia "nadawania się do bezpośredniego spożycia" nie należy wiązać z walorami smakowymi, które w związku z brakiem przypraw i dużą ilością soli mogą nie być zbyt wysokie, lecz z możliwością spożycia przez ludzi bez uszczerbku dla ich zdrowia, którą potwierdzają powołane powyżej świadectwa Państwowego Granicznego Inspektora Sanitarnego w G. Zgodnie z nimi suszone pomidory importowane przez skarżącą spółkę spełniają wymagania zdrowotne i mogą być przeznaczone do spożycia przez ludzi. Świadectwo takie jest dokumentem urzędowym i stwierdza spełnienie przez opisane towary wymagań zdrowotnych. W świetle powyższych ustaleń należy uznać, że organy celne prawidłowo zaklasyfikowały przedmiotowy towar do kodu taryfowego 2002 10 90. W niniejszej sprawie zgłoszenie towarów do procedury dopuszczenia do obrotu z deklarowanym kodem CN było działaniem nieprawidłowym. Spółka importuje różne towary (suszone pomidory w różnej postaci) z Chin i Turcji. To, że organy celne różnie klasyfikowały podobne towary sprowadzone przez stronę skarżącą nie było i nie mogło być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu, które dotyczy konkretnych zgłoszeń celnych i ustalonego w postępowaniu stanu faktycznego. Dokonanie ustalenia przez organy celne, że przedmiotowe towary należy zaklasyfikować do innego kodu, niż uczyniła to skarżąca, skutkowało zasadnie określeniem niezaksięgowanej kwoty długu celnego według stawki celnej 14,4 % oraz podatku od towarów i usług według stawki 5 %. Określenie tych należności nastąpiło w sposób prawidłowy. Także ustalenie okresu za który skarżącą spółkę obciąża obowiązek uiszczenia odsetek od zobowiązań celnych i podatkowych zostało dokonane zgodnie z prawem. Artykuł 114 ust. 1 UKC stanowi bowiem, że odsetki za zwłokę naliczane są od kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych począwszy od dnia, w którym upłynął wyznaczony termin, aż do dnia zapłaty należności. Zgodnie z art. 114 ust. 2 UKC jeżeli dług celny powstał na podstawie art. 79 lub 82 lub jeżeli powiadomienie o długu celnym jest wynikiem kontroli po zwolnieniu towarów, odsetki za zwłokę nalicza się od kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, od dnia powstania długu celnego do dnia powiadomienia o tym długu. Strona nie wykazała w udokumentowany sposób, że jej sytuacja pozwala na stwierdzenie, iż naliczenie odsetek spowodowałoby poważne trudności natury ekonomicznej lub społecznej, zatem na obecnym etapie postępowania organy nie miały przesłanek, by na podstawie art. 114 ust. 3 UKC odstąpić od naliczania odsetek za zwłokę. Organy trafnie wskazały, że wniosek tego rodzaju może zostać złożony także po prawomocnym zakończeniu postępowania w przedmiocie długu celnego. Z powyższych względów, tj. stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa procesowego ani materialnego w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.