I SA/Bk 471/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi M. S.A. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej udzielenia odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku numerami 4 i 5, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.S.A. w B.kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M.S.A. w B. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W opisie stanu faktycznego wskazano, że Spółka jest przedsiębiorcą podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, działającym w branży poligraficznej. Oferta produktowa Spółki obejmuje m.in. etykiety papierowe i foliowe, zawieszki, banderole, saszetki oraz etykiety termokurczliwe (shrink sleeve). Działalność jest prowadzona w dwóch zakładach położonych w X: 1) przy ul. K (dalej: "Lokalizacja 1"), 2) przy ul. A (dalej: "Lokalizacja 2"). Lokalizacja 1 położona jest na terenach Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE"). Na rzecz Spółki zostały wydane dwie decyzje o wsparciu (Dalej: "DoW") na realizację nowej inwestycji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (dalej powoływana również jako: "ustawa WNI"). Pierwsza decyzja (dalej: "DoW 1") została wydana [...] października 2020 r. Jako przedmiot działalności Wnioskodawcy, którego dotyczy DoW 1, zostały wskazane wyroby i usługi o odpowiednim symbolu PKWiU, które odpowiadają wyrobom i usługom aktualnie produkowanym i świadczonym przez Wnioskodawcę w Lokalizacji 1. DoW 1 określa nieruchomości, na których będzie realizowana inwestycja. Teren realizacji inwestycji obejmuje działki gruntu, właściwe dla Lokalizacji 1. Druga decyzja (dalej: "DoW 2") została wydana [...] grudnia 2020 r. Jako przedmiot działalności Wnioskodawcy, którego dotyczy DoW 2, zostały wskazane wyroby i usługi o odpowiednim symbolu PKWiU, które odpowiadają wyrobom i usługom określonym w DoW 1. Dodatkowo zakres działalności Wnioskodawcy określony w DoW 2 obejmuje produkcję pozostałych wyrobów z papieru i tektury (PKWiU 17.29). DoW 2 określa nieruchomości (działki), na których będzie realizowana inwestycja. Teren realizacji inwestycji obejmuje: 1) działki, właściwe dla Lokalizacji 2 oraz 2) działki, właściwe dla Lokalizacji 1 (w tym zakresie jest tożsamy z terenem określonym w DoW 1). Dodatkowo, na rzecz Spółki zostały wydane zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE"). Dochód z działalności prowadzonej na terenie SSE był zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych do wysokości limitu pomocy publicznej dostępnej w ramach poszczególnych zezwoleń. Na moment wydania DoW 1 i ponoszenia pierwszych wydatków kwalifikowanych określonych w przedmiotowej decyzji Spółka nie wykorzystała limitu dostępnej pomocy publicznej przysługującej na podstawie zezwolenia z [...] sierpnia 2017 r. (dalej: "Zezwolenie"). Limity dostępnej pomocy publicznej wynikające z poprzednich zezwoleń zostały przez Wnioskodawcę wykorzystane przed wydaniem DoW 1. Spółka wykorzystała limit dostępnej pomocy publicznej przysługującej na podstawie Zezwolenia przed rozpoczęciem produkcji i sprzedaży wyrobów określonych w DoW 2. W ramach przedmiotowego limitu pomocy publicznej zwalniany był wyłącznie dochód wypracowany w Lokalizacji 1. Zezwolenie zostało wydane na prowadzenie na terenie SSE działalności rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie Strefy, które zostały wskazane w treści Zezwolenia. Te wyroby i usługi zostały określone poprzez odpowiednie pozycje PKWiU. Zakres przedmiotowy (Pozycje PKWiU) Zezwolenia zawiera się w zakresie przedmiotowym (Pozycjach PKWiU) określonym w DoW 1 i DoW 2. Zakres przedmiotowy DoW 1 i DoW 2 obejmuje również pozycje PKWiU, niewymienione w Zezwoleniu (jest szerszy). Inwestycje realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie obu decyzji mają na celu zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa. Przedmiotem nakładów w ramach inwestycji realizowanej na podstawie DoW 1 (dalej: "Inwestycja 1") będą: 1) budynki i budowle - w tym rozbudowa zakładu produkcyjnego o nowy budynek produkcyjno-biurowy wraz z infrastrukturą towarzyszącą pod potrzeby rozwijania działalności poligraficznej, zagospodarowania i przetwarzania odpadów, produkcję maszyn i urządzeń oraz świadczenia usługowego aplikowania i obkurczania etykiet termokurczliwych na opakowaniach, 2) wyposażenie pomieszczeń produkcyjno-magazynowych w infrastrukturę i instalacje niezbędne do prawidłowego funkcjonowania obiektów oraz instalacje fotowoltaiczną umożliwiającą produkcję energii elektrycznej na własne potrzeby, a w konsekwencji obniżenie kosztów energii, 3) zakup maszyn, urządzeń, wartości niematerialnych i prawnych oraz wyposażenia. Po otrzymaniu DoW 1 Spółka ponosiła koszty kwalifikowane, które jest zobowiązana ponieść zgodnie z treścią przedmiotowej decyzji. Pierwsze koszty kwalifikowane zostały poniesione przez Spółkę w 2020 r. Do dnia złożenia Wniosku, Spółka m.in.: (-) nabyła i przyjęła do używania laptopy i sprzęt fotograficzny na potrzeby współpracy z klientami w zakresie m.in. nagrywania przeprowadzanych zdalnie audytów, przesyłania im zdjęć próbnych wydruków etykiet do akceptacji, a także na potrzeby związane z marketingiem i reklamą, (-) wykonała w budynku różnego rodzaje instalacje w tym m.in. instalacje elektryczne i komputerowe, wentylacyjne, (-) zakupiła i przyjęła do używania belownicę, która służy do prasowania odpadów poprodukcyjnych w Zakładzie 1, (-) wykonała i uruchomiła układ pomiaru ilości chłodu, który obsługuje wszystkie maszyny drukarskie, (-) uruchomiła sprężarkę powietrza, która obsługuje wszystkie maszyny drukarskie, (-) wykonała tzw. śluzy techniczne tj. przejścia wyposażone w urządzenia do pomiaru temperatury u pracowników Spółki. Realizacja Inwestycji 1 nie spowodowała przestojów w produkcji wyrobów i świadczeniu usług wskazanych w DoW 1. Sprzedaż przedmiotowych wyrobów i usług jest realizowana na bieżąco. Przedmiotem nakładów w ramach inwestycji realizowanej na podstawie DoW 2 (dalej: "Inwestycja 2") są: 1) budynki i budowle, w tym przebudowa hal produkcyjnych zlokalizowanych przy ul. A pod potrzeby związane z poszerzeniem portfolio produkowanych wyrobów o produkcję toreb papierowych oraz z montażem stosownych maszyn i urządzeń do ich produkcji, 2) wyposażenie pomieszczeń produkcyjno-magazynowych w infrastrukturę i instalacje niezbędne do prawidłowego funkcjonowania obiektów oraz umożliwiającą instalację maszyn i urządzeń oraz ich zasilanie, 3) instalacja fotowoltaiczna umożliwiająca produkcję energii elektrycznej na własne potrzeby, a w konsekwencji obniżenie kosztów energii, 4) zakup maszyn, urządzeń, wartości niematerialnych i prawnych oraz wyposażenia. Bezpośrednio przed uzyskaniem DoW 2 Spółka nie prowadziła działalności produkcyjnej w Lokalizacji 2. Przedmiotowe nieruchomości były przez Spółkę wynajmowane. Po otrzymaniu DoW 2, przystosowaniu budynku do produkcji i zakupie maszyn Spółka rozpoczęła w czerwcu 2021 r. produkcję i sprzedaż wyrobów objętych grupowaniem PKWiU 17.29. Przedmiotowe wyroby nie były do tej pory produkowane przez Spółkę. Zakup maszyn do produkcji przedmiotowych wyrobów był jednym z kosztów kwalifikowanych, które Wnioskodawca zobowiązany jest ponieść zgodnie z Decyzją 2. Pierwsze koszty kwalifikowane określone w DoW 2 zostały poniesione w 2021 r. W związku z powyższym Spółka sformułowała pytania: 1. Czy przy założeniu spełnienia przez Wnioskodawcę warunków wskazanych w obu DoW, zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. będzie cały dochód z działalności prowadzonej na terenie i w zakresie wskazanym w obu DoW, do limitu przyznanej pomocy publicznej? (pytanie dotyczy stanu prawnego obowiązującego w 2022 r.) 2. Czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. powinien podlegać cały dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie i w zakresie wskazanym w obu DoW, w ten sposób, że po wykorzystaniu limitu dostępnej pomocy w ramach DoW1 (do wysokości poniesionych wydatków kwalifikowanych), Wnioskodawca może korzystać z dostępnego limitu pomocy publicznej wynikającego z DoW2 (do wysokości poniesionych wydatków kwalifikowanych), nawet w przypadku gdy limit maksymalnej pomocy publicznej wynikający z DoW1 nie został w danym roku podatkowym w pełni wykorzystany (z uwagi na ograniczenie go wysokością wydatków kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym) i będzie wykorzystywany w kolejnych latach podatkowych? Pytanie dotyczy stanu prawnego obowiązującego w 2021 r. 3. Czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. powinien podlegać cały dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie i w zakresie wskazanym w obu DoW, w ten sposób, że po wykorzystaniu limitu dostępnej pomocy w ramach DoW1 (do wysokości poniesionych wydatków kwalifikowanych), Wnioskodawca może korzystać z dostępnego limitu pomocy publicznej wynikającego z DoW2 (do wysokości poniesionych wydatków kwalifikowanych), nawet w przypadku gdy limit maksymalnej pomocy publicznej wynikający z DoW1 nie został w danym roku podatkowym w pełni wykorzystany (z uwagi na ograniczenie go wysokością wydatków kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym) i będzie wykorzystywany w kolejnych latach podatkowych? Pytanie dotyczy stanu prawnego obowiązującego w 2022 r. 4. Czy momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 , poz. 1713), kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów? Pytanie dotyczy stanu prawnego obowiązującego w 2021 r. 5. Czy momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów? Pytanie dotyczy stanu prawnego obowiązującego w 2022 r. Spółka przedstawiła własne stanowisko odnośnie stawianych pytań, w szczególności w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 4 i 5 (których dotyczy spór) stwierdziła, że momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., w tym: (-) wydatków na budowę nowego budynku położonego w Lokalizacji 1, (-) wydatków na modernizację istniejących budynków położonych w Lokalizacji 1 i Lokalizacji 2, (-) wydatków na nabycie i modernizację innych środków trwałych, będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów (zarówno w stanie prawnym obowiązującym w 2021 r. jak i 2022 r.). W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr[...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe. W odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 organ uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. W odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 3 organ uznał stanowisko Spółki: (-) za nieprawidłowe w części dotyczącej niestosowania do Spółki przepisów w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., w tym dodanego art. 17 ust 6aa u.p.d.o.p., (-) w pozostałej części za prawidłowe. W odniesieniu do pytań oznaczonych we wniosku nr 4 i 5 organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Odnosząc się do stanowiska Spółki w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 4 i 5 organ przytoczył § 8 ust. 1 i 4 oraz § 10 ust. 1 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym w 2021 r. i 2022 r. Następnie wyjaśnił, że w cytowanym rozporządzeniu nie zostało zdefiniowane pojęcia "poniesionych wydatków inwestycyjnych". Jednak, żeby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to "poniesienie" musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W związku z powyższym, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Innymi słowy, moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy – w ocenie organu – określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym (chwila zapłaty). Jednak, obok warunku poniesienia w znaczeniu kasowym, przepis § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, wprowadza – jak wskazuje organ – dodatkowy warunek zaliczenia jako koszty kwalifikowane kosztów zarówno nabytych jak i wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych, a mianowicie warunek zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zatem, uwzględniając fakt, że w przypadku nabycia środka trwałego musi być on kompletny i zdatny do użytkowania to należy również przyjąć, że wytworzony we własnym zakresie środek trwały musi spełniać takie same kryteria, czyli musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania. Wskazując na powyższe organ stwierdził, że w przypadku środków trwałych nabytych lub wytworzonych we własnym zakresie nie jest wystarczające poniesienie wydatku w znaczeniu kasowym tak jak w przypadku pozostałych wydatków wskazanych w § 8 ust. 1 rozporządzenia. Aby wydatki te mogły stanowić koszty kwalifikowane konieczne jest zaliczenie środków trwałych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w myśl w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. W związku z powyższym organ za nieprawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy, że momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów. Dotyczy to zarówno stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2021 r., jak i od 1 stycznia 2022 r. Po otrzymaniu powyższej interpretacji Spółka wywiodła skargę do tut. sądu. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaznaczył, że skarga obejmuje stanowisko Dyrektora KIS wyrażone w odpowiedziach na pytania nr 4 i 5 z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które dotyczyły ustalenia momentu poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Zaskarżonej w powyższym zakresie interpretacji zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w zw. z § 8 ust. 1 i § 10 rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.) przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, które to naruszenie skutkowało uznaniem za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów (pytanie 4 zaskarżonej interpretacji); 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w zw. z § 8 ust. 1 i § 10 rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.) przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, które to naruszenie skutkowało uznaniem za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów (pytanie 5 zaskarżonej interpretacji); 3) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj., w szczególności art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. - dalej: "O.p.") poprzez wadliwe sformułowanie przez organ uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej odpowiedzi na pytania nr 4 i 5 oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przywołane przepisy należy interpretować w ten sposób, że w przypadku indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego rozpoznanie sprawy przez sąd jest ograniczone w ten sposób, że kontroli sądowej zostaną poddane zarzuty skargi sformułowane w sposób określony w art. 57a p.p.s.a., w granicach zaskarżenia wyznaczonych art. 134 § 1 p.p.s.a. To postępowanie w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 217/19 i przywołane tam orzecznictwo). Interpretacja indywidualna z dnia [...] sierpnia 2022 r. jest kwestionowana przez Spółkę w części dotyczącej odpowiedzi na pytania nr 4 i 5. Sąd uznał, że w granicach zakreślonych zarzutami - skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym w 2021 r. – wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162, z 2019 r. poz. 1495 oraz z 2020 r. poz. 1086), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Od 1 stycznia 2022 r. przepis ten otrzymał brzmienie wskazujące, że wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. W ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752 ze zm.) zawarto legalną definicję kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 r. ustawa definiowała je jako koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu lub dwuletnie koszty pracy, jakie mogą być uwzględnione przy określaniu maksymalnej pomocy publicznej, ponoszone w okresie ważności decyzji o wsparciu. Po zmianie z dniem 1 stycznia 2022 r. za koszty kwalifikowane nowej inwestycji ustawa uważa - poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu: a) koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji, z wyłączeniem kosztów poniesionych na samochody osobowe, środki transportu lotniczego, tabor pływający oraz inne składniki majątku służące głównie celom osobistym przedsiębiorcy, a w przypadku przedsiębiorcy będącego spółką handlową - głównie celom osobistym jej wspólnika albo akcjonariusza, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, lub b) dwuletnie koszty pracy poniesione przez przedsiębiorcę na tworzenie określonej liczby nowych miejsc pracy, przez określony czas, w związku z realizacją nowej inwestycji, jakie mogą być uwzględnione przy określaniu maksymalnej pomocy publicznej. Wsparcie na realizację nowej inwestycji, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 3 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji). Na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, Rada Ministrów została upoważniona do określenia, w drodze rozporządzenia, m.in. rodzaju kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji oraz sposób dyskontowania kosztów inwestycji i wielkości pomocy publicznej na dzień wydania decyzji o wsparciu. W § 8 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji wskazano, że do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące: 1) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego, 2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, 3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych, 4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, 5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji, 6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy - pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji (stan prawny obowiązujący do 30 grudnia 2021 r.) Z dniem 31 grudnia 2021 r. przepis ten otrzymał brzmienie: "Do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące: 1) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego, 2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, 3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych, 4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, 5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji, 6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy - pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie realizacji inwestycji, a w przypadku kosztów określonych w pkt 5 - poniesione wyłącznie w okresie 5 lat w przypadku dużych przedsiębiorców, albo 3 lat w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców, liczonych od dnia zakończenia nowej inwestycji.". Stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia, wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej. Zgodnie z § 10 ust. 1 tego aktu, koszty kwalifikowane nowej inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania decyzji o wsparciu. Zdyskontowaną wartość poniesionych kosztów, o których mowa w ust 1, i otrzymanej pomocy określa się według wzoru określonego w § 10 ust. 3. W myśl § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia, dniem poniesienia kosztu kwalifikowanego nowej inwestycji, o którym mowa w ust. 3, jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono koszt. Podsumowując, wsparcie na realizację nowej inwestycji udzielone w formie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. uzależnione zostało od poniesionych przez przedsiębiorcę kosztów kwalifikowanych. Definicja kosztów kwalifikowanych znajduje się w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji. Z kolei w § 8 ust. 1 rozporządzenia, uregulowany został wykaz rodzaju kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji. Wskazany przepis rozporządzenia odnosi się zatem do wydatków, które można uznać za koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje. W realiach tego przypadku, problem i pytania, z którymi zwróciła się Spółka nie dotyczyły tego, czy wydatki mogą stanowić koszty kwalifikowane, tylko dotyczyły ustalenia momentu rozpoznania tych wydatków jako kosztów kwalifikowanych, a zagadnienie to powinno być analizowane w oparciu o przepisy § 9 ust. 1 i § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia. Zdaniem sądu, analizując treść § 8 rozporządzenia - brak jest podstaw do powiązania momentu poniesienia wydatków z momentem wpisania środka trwałego do ewidencji środków trwałych. Z przepisu § 8 ust. 1 pkt 2, na który powołuje się organ, wynika że zakwalifikowanie ceny nabycia środka trwałego albo kosztu wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych jako kosztów objętych wsparciem na nowe inwestycje jest uzależnione od zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jest to zatem warunek zaliczenia wydatków do kosztów kwalifikowanych, a nie warunek wpływający na ustalenie momentu poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. W uzasadnieniu interpretacji próżno zatem szukać jednoznacznego rozstrzygnięcia wątpliwości Spółki dotyczących momentu poniesienia wydatków kwalifikowanych. W gruncie rzeczy odpowiedź organu nie dotyczy pytania sformułowanego we wniosku. Organ stwierdził bowiem, że w przypadku środków trwałych nabytych lub wytworzonych we własnym zakresie nie jest wystarczające poniesienie wydatku w znaczeniu kasowym tak jak w przypadku pozostałych wydatków wskazanych w § 8 ust. 1 rozporządzenia. Aby wydatki te mogły stanowić koszty kwalifikowane konieczne jest zaliczenie środków trwałych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w myśl w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Tymczasem, czym innym jest wskazanie kategorii (rodzajów) wydatków, stanowiących koszty kwalifikowane, czym innym natomiast ustalenie momentu rozpoznania tych wydatków, jako kosztów kwalifikowanych, co było przedmiotem pytań nr 4 i 5 sformułowanych w złożonym wniosku. Zdaniem sądu podzielić zatem trzeba zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w zw. z § 8 ust. 1 i § 10 rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. i od 1 stycznia 2022 r.) przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, które to naruszenie skutkowało uznaniem za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów. Organ naruszył również art. 14c § 1 i 2 o.p, zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zasadnie wskazuje autor skargi, że Dyrektor KIS nie sformułował w sposób dostateczny uzasadnienia oceny prawnej stanowiska Spółki i nie wskazał z jakich przyczyn zastosował § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w celu ustalenia momentu poniesienia kosztu kwalifikowanego. Z tych względów sąd postanowił uchylić interpretację indywidualną w części zaskarżonej przez Spółkę, o czym orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono natomiast zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).