I FSK 127/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia del. WSA Adam Nita, Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 października 2022 r. sygn. akt I SA/Go 238/22 w sprawie ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 maja 2022 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.161.2022.1.APR UNP: 1622405 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 27 października 2022 r., sygn. akt I SA/Go 238/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną przez Gminę B. (dalej: "Skarżąca", "Gmina", "Strona") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ interpretacyjny") z 13 maja 2022 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.161.2022.1.APR UNP:1622405 w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DKIS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. DKIS zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") - przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na uznaniu, iż realizując opisany we wniosku projekt Gmina nie działała dla tych czynności w charakterze podatnika VAT, lecz jako organ władzy publicznej, a w konsekwencji błędne przyjęcie przez Sąd, że dokonane przez Gminę zbycie udziałów we współwłasności statku turystycznego w ramach zniesienia współwłasności, nie może być uznane za czynność Gminy opodatkowaną VAT, a sama Gmina za podatnika VAT, a ponadto błędne przyjęcie przez Sąd, że brak opodatkowania takiej transakcji nie zakłóciłoby w sposób znaczny zasady konkurencji. 2.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazała, że skarga kasacyjna stanowi w ocenie Spółki polemikę ze stanowiskiem przedstawionym w zaskarżonym wyroku i nie uzasadnia jakich uchybień dopuścił się WSA w Warszawie oraz wniosła o przeprowadzenie rozprawy w przedmiotowej sprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 listopada 2025 r., sygn. akt I FSK 1885/22. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanym orzeczeniu w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w ww. wyroku. 3.2. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy zbycie udziałów we współwłasności statku L., w ramach zniesienia współwłasności, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 3.3. Według Gminy, nie stanowi działalności gospodarczej jednorazowa czynność zbycia, zwłaszcza w sytuacji, gdy przez cały okres, w którym była współwłaścicielem wskazanego środka ruchomego, nie wykorzystywała go w żadnym zakresie do działalności gospodarczej. 3.4. Zdaniem organu interpretacyjnego tego typu czynność Gminy należy traktować w kategorii działalności gospodarczej, a ponadto brak jej opodatkowania zakłóciłoby zasady konkurencji. 3.5. W skardze kasacyjnej organ zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT zarzuca Sądowi błędne przyjęcie, że: - dokonanie przez Gminę zbycia udziałów we współwłasności statku turystycznego w ramach zniesienia współwłasności, nie może być uznane za czynność opodatkowaną VAT, - Gminy odnośnie tej czynności nie można uznać za podatnika VAT, - brak opodatkowania takiej transakcji nie zakłóciłby, w sposób znaczny, zasady konkurencji. Stanowisko wyrażone przez organ interpretacyjny w skardze kasacyjnej jest chybione. 3.6. Sąd jednoznacznie uznał, że Gmina nie nabyła udziału we współwłasności statku turystycznego L. do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z tym nie nabyła też prawa do odliczenia podatku VAT. Przez cały okres posiadania udziałów we współwłasności ww. statku Gmina nie wykorzystywała go do świadczenia odpłatnych usług/dostawy towarów, które podlegałyby opodatkowaniu VAT po stronie Gminy i stanowiłyby działalność gospodarczą Gminy w rozumieniu ustawy o VAT. Nie osiągnęła w związku z tym żadnego przychodu. Zatem Gmina nie prowadziła działalności z użyciem statku L.. W konsekwencji tego, zniesienie współwłasności tego statku na rzecz Gminy N. również nie można uznać za czynność Gminy opodatkowaną VAT, a samą Gminę za podatnika VAT. Zniesienie współwłasności rzeczy ruchomej wykorzystywanej wyłącznie do działalności publicznoprawnej Gminy nie można bowiem traktować jako działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Powyższe stanowisko Sądu jest w pełni trafne. 3.7. Jeżeli przedmiotowy statek został w ramach współwłasności nabyty wyłącznie do realizacji zadań własnych jednostki, niestanowiących działalności gospodarczej, czyli działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - to czynność zniesienia współwłasności tego statku nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż Gmina w takiej sytuacji nie działa w charakterze podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Za zasadny uznać należy pogląd Gminy wyrażony we wniosku o interpretację, że jeżeli wnioskodawca nie nabył udziałów we współwłasności statku L. na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, w związku z tym Gminie nie przysługiwało z tytułu wskazanego nabycia prawo do odliczenia podatku VAT oraz nie wykorzystywała statku L. - przez cały okres posiadania udziałów we współwłasności - do działalność gospodarczej, lecz do działalności publicznoprawnej, to znosząc współwłasność statku L. na rzecz Gminy N., wnioskodawca nie wykonywał działalności gospodarczej oraz nie występował w charakterze podatnika VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. 3.8. Bezzasadny jest pogląd organu, że skoro statek został przekazany przez Gminę nieodpłatnie na rzecz Stowarzyszenia i był związany z wykonywaniem działalności gospodarczej przez to Stowarzyszenie, to trudno uznać, że przy jego sprzedaży Gmina nie działała w charakterze podatnika. To, że statek został nieodpłatnie przekazany przez współwłaścicieli niewykorzystujących go do działalności gospodarczej podmiotowi, wykorzysującemu go do tej działalności jest irrelewantne w stosunku do czynności zniesienia współwłasności tego statku. Osoba dokonująca dostawy towarów lub świadcząca usługi poza prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT - nie jest podatnikiem VAT w tym zakresie, a zatem czynności te nie podlegają podatkowi. Skoro statek ten w żaden sposób nie posłużył wnioskodawcy do prowadzenia jego działalności gospodarczej, czynność zniesienia jego współwłasności niewątpliwie odbyła się poza prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i nie zmienia tego faktu wykorzystywanie go przez odrębny podmiot będący podatnikiem VAT do jego działalności gospodarczej. 3.9. Odnosząc się do stanowiska organu, że dokonując zbycia udziałów we współwłasności statku turystycznego na podstawie umowy o zniesieniu współwłasności, Gmina nie korzystała z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stwierdzić należy, że o ile wywody organu są w tym zakresie, co do zasady trafne, to nie mają one odniesienia do tej sprawy, gdyż Sąd nie stwierdził, że z tego powodu umowa to nie podlega opodatkowaniu, a z tego, że nie stanowi ona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd jedynie na kanwie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, do którego odnosił się organ, stwierdził tylko, że zgadza się z Gminą, że do zakłócenia konkurencji nie mogło dojść w przypadku zbycia udziałów we wskazanym we wniosku statku w sytuacji, gdy była to czynność jednorazowa i okazjonalna, a ponadto dokonana na rzecz innej gminy, a nie Stowarzyszenia. 3.10. W sytuacji, gdy sporna czynność zniesienia współwłasności odbywa się poza sferą działalności gospodarczej Gminy, nie ma w ogóle potrzeby rozważania zastosowania do niej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a w tym kwestii zakłócenia konkurencji. Miałoby to znaczenie jedynie wówczas gdyby Gmina przy tej czynności nie była uważana za podatnika z uwagi na działanie jako organ władzy publicznej, lecz w tym przypadku, czynności zniesienia współwłasności nie można uznać za takie działanie (w charakterze organu władzy publicznej), lecz działanie pozostające w ogóle poza sferą VAT z uwagi na brak jego związku z działalnością gospodarczą Gminy. 3.11. W świetle powyższego, mając na uwadze, że sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut organu jest niezasadny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalono. A. Nita Z. Łoboda M. Olejnik