II FSK 388/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. WSA Paweł Kowalski, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 488/22 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 grudnia 2021 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.442.2021.1.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 grudnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 488/22 uchylający interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 grudnia 2021 r. w sprawie P. S.A. z siedzibą w P. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2020 r. poz. 1057 ze zm., dalej: "u.d.p.p.w.") poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędną ocenę co do możliwości zastosowania, polegającą na przyjęciu przez Sąd l-instancji, że dokonanie przez Skarżącą darowizn na cele określone w art. 4 u.d.p.p.w. fundacjom oraz stowarzyszeniom, które obok wpisu do Rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych ZOZ-ów Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: "Rejestr stowarzyszeń i fundacji"), będą jednocześnie posiadać wpis do Rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: "Rejestr przedsiębiorców"), będzie uprawniało Skarżącą do odliczenia takiej darowizny od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W ocenie Organu w niniejszej sprawie nie zostanie spełniony warunek dotyczący podmiotu otrzymującego darowiznę, ponieważ wskazane przez Skarżącą fundacje i stowarzyszenia nie będą organizacjami, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.d.p.p.w., bowiem organizacjami pozarządowymi są m.in. niedziałające w celu osiągnięcia zysku osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, w tym fundacje i stowarzyszenia, z zastrzeżeniem ust. 4 w.w. przepisu. Z kolei jak wskazała Skarżąca, fundacje lub stowarzyszenia, obok wpisu do Rejestru stowarzyszeń i fundacji, będą też równolegle posiadały wpis do Rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Wobec powyższego, związku z przekazaniem przez Skarżącego darowizny na rzecz fundacji lub stowarzyszenia - nie zostaną spełnione wszystkie warunki niezbędne do uzyskania prawa do odliczenia kwoty przekazanej darowizny od dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. A zatem Skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia od dochodu planowanych darowizn. Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do ponownego rozpoznania; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Istota sporu w analizowanej sprawie sprowadza się do sposobu rozumienia treści art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a, po odliczeniu darowizn przekazanych na cele określone w art. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, organizacjom, o którym mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, lub równoważnym organizacjom, określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego, obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, realizującym te cele - łącznie do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 3 albo w art. 7a ust. 1. W treści art. 18 ust. 1a tej ustawy wskazano natomiast, że łączna kwota odliczeń z tytułów określonych w ust. 1 pkt 1,7 i 8 nie może przekroczyć 10% dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 3 albo w art. 7a ust. 1, z tym że odliczeniom nie podlegają darowizny na rzecz osób fizycznych, a także osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, prowadzących działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali, lub handlu tymi wyrobami. Już samo zestawienie treści powołanych przepisów podatkowych prowadzi do wniosku, że co do zasady możliwe jest odliczenie darowizn na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, prowadzących działalność gospodarczą w innym zakresie niż wskazanym w art. 18 ust. 1a u.p.d.o.p. Pozostaje zatem jedynie przesądzenie, czy darowizna przeznaczona zostanie na cele określone w art. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, organizacjom, o którym mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy. W sprawie nie ma sporu, co do tego, że darowizna spełnia cel z art. 4 u.d.p.p.w. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 2 tej ustawy, organizacjami pozarządowymi są: 1) niebędące jednostkami sektora finansów publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych lub przedsiębiorstwami, instytutami badawczymi, bankami i spółkami prawa handlowego będącymi państwowymi lub samorządowymi osobami prawnymi, 2) niedziałające w celu osiągnięcia zysku osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, w tym fundacje i stowarzyszenia, z zastrzeżeniem ust. 4. W myśl ust. 3. działalność pożytku publicznego może być prowadzona także przez: 1) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, jeżeli ich cele statutowe obejmują prowadzenie działalności pożytku publicznego; 2) stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego; 3) spółdzielnie socjalne; 4) spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz kluby sportowe będące spółkami działającymi na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 czerwca 2010r. o sporcie (Dz. U. z 2020 r. poz. 1133 oraz z 2021 r. poz. 2054 i 2142), które nie działają w celu osiągnięcia zysku oraz przeznaczają całość dochodu na realizację celów statutowych oraz nie przeznaczają zysku do podziału między swoich udziałowców, akcjonariuszy i pracowników. Ponadto Sąd pierwszej instancji słusznie odwołał się do ustaw: z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz.U. z 2020 r. poz. 2167; dalej: "u.f.") oraz z dnia 1 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz.U. z 2020 r. poz. 2261; dalej: "u.p.s."). Z przepisów powołanych ustaw wynika, że zarówno fundacje (art. 1 u.f. w zw. art. 5), jak i stowarzyszenia (art. 2 ust. 1 u.p.s.) to organizacje niedziałające w celu osiągnięcia zysku. Biorąc pod uwagę istotę działania stowarzyszeń i fundacji, nie budzi wątpliwości, że ich celem, przy uwzględnieniu powołanych regulacji dotyczących tego rodzaju organizacji - nie jest i nie może być osiąganie zysku. Wbrew stanowisku organu wpis fundacji/stowarzyszenia do rejestru przedsiębiorców KRS obok wpisu do rejestru stowarzyszeń i fundacji nie wyklucza skorzystania z preferencji podatkowej przewidzianej w art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w przypadku dokonania na ich rzecz darowizny. Organ wykreował w tym zakresie pozaustawową przesłankę braku wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS obdarowanego. Takiego warunku przepisy nie przewidują. Podsumowując, rację ma Sąd pierwszej instancji, że ustawodawca w tym zakresie nie preferuje żadnej formy prowadzenia działalności: mogą to być różnego rodzaju osoby prawne lub jednostki organizacyjne, w tym fundacje i stowarzyszenia, pod warunkiem, że celem ich działalności nie jest osiąganie zysku. Wynika to z treści art. 3 ust. 2 pkt 2 jak i ust. 3 pkt 4 u.d.p.p.w., gdzie ustawodawca zawarł wymóg niedziałania w celu osiągania zysku. W przypadku spółek ustawodawca uściślił, że podmioty te nie mogą działać w celu osiągnięcia zysku oraz muszą przeznaczać całość dochodu na realizację celów statutowych oraz nie mogą przeznaczać zysku do podziału między swoich udziałowców, akcjonariuszy i pracowników. W przypadku fundacji i stowarzyszeń zastrzeżenie to jest zbędne, bowiem konieczność przeznaczania całości dochodu na cele statutowe wynika z istoty tych organizacji, która z kolei wynika wprost z treści przepisów regulujących ich funkcjonowanie. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 ust. 2 u.d.p.p.w. za niezasadny i działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.