I FSK 1955/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 309/22 w sprawie ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 grudnia 2021 r. nr 2401-IOV1.4103.419.2021.MWO UNP: 2401-21-270946 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz P. C. kwotę 9.995 (słownie: dziewięć tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący. 1.1. P. C. (działający pod nazwą S.; dalej: Podatnik lub Skarżący), pismem z dnia 12 października 2022 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 309/22. 1.2. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 16 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2016 r. 2. Relacja ze stanu sprawy podanego przez Sąd pierwszej instancji. 2.1. Powyższą decyzją z dnia 16 grudnia 2021 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 15 lipca 2021 r., którą określono Podatnikowi za podane wyżej miesiące kwotę różnicy w podatku VAT do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych oraz kwotę zobowiązania w tym podatku za czerwiec 2016 r. Organy podatkowe nie kwestionowały jako takiego wywozu towarów z Polski, ale podważyły zastosowanie 0% stawki podatku VAT do tych transakcji, które zostały wykazane w rozliczeniach Podatnika jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) między nim i sześcioma czeskimi spółkami, tj: S. w B. (dalej: S.), A. w P. (dalej: A.), N. w B. (dalej: N.), C. w P (dalej: C.), V. w P. (dalej: V.) oraz F. w P. (dalej: F.). W ocenie organów, pomimo wskazania na posiadanych przez Podatnika dokumentach transportowych miejsca docelowego dostaw, towar nie został tam przetransportowany i rozładowany. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający, aby odmówić wiarygodności posiadanej przez Podatnika dokumentacji mającej potwierdzać WDT, tj. dokumentom CMR. W konsekwencji organy przyjęły, że nie został spełniony warunek formalny, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), zaś Podatnik nie przedłożył dokumentów potwierdzających WDT [a przedłożonymi innymi jeszcze dokumentami, zdaniem organów nie zdołał tego wykazać - przyp. NSA]. Do transakcji tych należało więc zastosować 23% stawkę podatku VAT. Według organów podatkowych o tym, że towar nie dotarł do podmiotów wymienionych na fakturach świadczyły pośrednio również informacje uzyskane od czeskiej administracji podatkowej, a to mówiące o tym, że: - podmioty, na rzecz których dokonano WDT są tzw. "nierzetelnymi podatnikami" i nie są osiągalne dla organów czeskiej administracji podatkowej, a jeden z kontrahentów (spółka S.) został uznany za nierzetelnego podatnika jeszcze przed dokonaniem przedmiotowych transakcji, tj. 20 października 2015 r.; - siedziby kontrahentów mieszczą się w biurach wirtualnych; - adresy, pod które dostarczono towary wynikające z faktur są nieznane, ponadto nie udało się ustalić informacji dotyczących transportu, osoby składającej zamówienie, sposobu nawiązania kontaktu między dostawcą i klientem, trasy przewozu słodyczy, miejsca rozładunku i celu nabycia towarów. 2.2. W skardze na decyzję Dyrektora IAS Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego, w zakresie art. 121, art. 122, art. 129, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 i art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.; dalej: O.p.) oraz art. 13, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 11 i ust. 12a u.p.t.u. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 3.2. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W jego ocenie: - postępowanie kontrolne i podatkowe przeprowadzono z zachowaniem obowiązujących przepisów; - respektowano przepisy dotyczące sposobu zgromadzenia materiału dowodowego oraz zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu; - stanowisko organów podatkowych zostało należycie i przekonująco uzasadnione w ramach wydanych decyzji; - organy oparły ocenę dowodów na przekonywujących podstawach, czemu dały wyraz w uzasadnieniach decyzji. 3.3. Na tle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących WDT oraz art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L.2006.347.1, z późn. zm; dalej: dyrektywa 112) Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: - prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT względem transakcji typu WDT uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel; - do wykazania powyższego zobowiązany jest podatnik VAT; - ustawodawca określił również dwa podstawowe warunki formalne, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie określonej dostawy jako WDT; - dla potraktowania danej transakcji jako WDT niezbędne jest udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go w innym państwie członkowskim nabywcy towaru widniejącemu na fakturze, który jest aktywnym podatnikiem VAT UE; - oprócz formalnych przesłanek uznania danej dostawy za WDT, niezbędnym dla zastosowania 0% stawki podatku jest ziszczenie się materialnych warunków transakcji, tj. dokonanie wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju i dostarczenie towaru nabywcy unijnemu; - dla przyjęcia WDT konieczne jest, aby dostawa nastąpiła do rąk tego unijnego odbiorcy, który został wykazany w dokumentach jako wewnątrzwspólnotowy nabywca towaru; - w przeciwnym razie nie można ustalić ani też sprawdzić, czy do takiego wewnątrzwspólnotowego nabycia doszło, a więc czy podatek VAT został naliczony w kraju konsumpcji; - zawsze bowiem transakcji WDT musi towarzyszyć wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru (WNT). 3.4. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podniesiono również, że: - współpraca z kontrahentami czeskimi była prowadzona przez krótki okres; - firmy się wymieniały; - nie zawierano z nimi pisemnych umów, nie udzielano pisemnych pełnomocnictw dla osób je reprezentujących; - współpraca z tymi podmiotami została nawiązana za pośrednictwem dwóch osób, prawdopodobnie obywateli Wietnamu, H. (nazywanego T., jak ustalono był on współwłaścicielem jednej z firm działającej w branży słodyczy V. s.r.o.) oraz D. (nazywanego D., jak ustalono był on dyrektorem zarządzającym w firmie przewoźnika M. s.r.o.); - organy podatkowe dokonały analizy funkcjonowania czeskich kontrahentów Podatnika i na tym tle zanegowały jego stanowisko, że przedłożone dokumenty (w tym listy przewozowe CMR) zawierają wszystkie niezbędne dane i stanowią wiarygodną podstawę do przyjęcia, że towar został dostarczony do nabywcy wskazanego w wystawionej przez niego fakturze. W odniesieniu do tej ostatniej kwestii podano w szczególności, że: "- S. s.r.o. w B. - adres siedziby był tożsamy z adresem dostawy towarów. Wskazany adres okazał się adresem nieruchomości z punktami handlowymi znajdującymi się na parterze. Świadek Z. zeznał, że towar miał trafić na tzw. "rynek wietnamski" w S. koło P. Z wystawionych not korygujących wynikało, że towar miał być dostarczony do P. (a nie do B.). Organ czeskiej administracji podatkowej podał, że wskazany adres w P. był adresem wirtualnym, gdzie podmiot miał siedzibę, lecz się nie pojawiał, nie prowadził żadnej działalności, inne miejsca prowadzenia działalności nie były znane. Organ także zauważył, że wysyłaną korespondencję email nie sposób powiązać z kontrahentem, a owe powiązania wynikały z dokonanych przez podatnika odręcznych adnotacji. Skarżący podnosił, że uzyskał informację, że jest to "podmiot nieuczciwy" dopiero 2 grudnia 2017 r., a wykreślenia z rejestru podatników VAT dokonano 27 listopada 2017 r. Jednak już z pisma podatnika z 19 lipca 2019 r. wynika, ze posiadał on wiedzę o samochodach odbierających towar, lecz nie znał danych kierowców, co świadczy o tym, że nie kontrolował należycie wysyłanego towaru za granicę; - A. s.r.o. w P. - z informacji uzyskanej od organu czeskiej administracji podatkowej wynika, że podany adres jest adresem wirtualnym, korespondencja jest nieodbierana (pozostawiana zez skutkiem doręczenia). Na podstawie aplikacji Mapy Google organ ustalił, że ww. adres jest adresem nieruchomości, który z oceny wizualnej może być przeznaczony na mieszkania lub biura, nie na miejsce rozładunku towarów przez przewoźnika pojazdami (ciągnikiem z naczepą); - C. s.r.o. w P.. Według organu nie jest tam możliwe prowadzenie działalności gospodarczej, co potwierdził organ czeskiej administracji podatkowej, który ponadto podał, iż podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej a wskazany adres dotyczy miejsca, w którym siedzibę ma duża liczba korporacji handlowych. Na podstawie aplikacji Mapy Google organ ustalił, że ww. adres jest adresem kilkupiętrowej nieruchomości, nie wyglądającej na miejsce z możliwością rozładunku towarów z samochodów ciężarowych (ciągnika z naczepą), ponadto podanym adresem posługuje się wiele firm; - N..s.r.o. w B.. Organ ustalił, że jest to adres do korespondencji zgłaszany przez wiele podmiotów gospodarczych, co ustalono korzystając z zasobów sieci internet. Dodał, że 29 listopada 2019 r. (dzień do doręczeniu protokołu kontroli) podatnik wystawił noty korygujące, wskazując nowy adres tej firmy w B., lecz i tym adresem posługiwała się bardzo duża liczba różnych podmiotów i spółek; - F. s.r.o. w P. Adres odbiorcy został wskazany na fakturze i jest tożsamy z adresem kontrahenta zagranicznego a według podatnika jest adresem, pod który dostarczono towar. Organ ustalił, że jest to adres wirtualnego biura. Z pisma organu czeskiej administracji podatkowej wynika, że ww. firma nie współpracuje z organem podatkowym, ma siedzibę pod adresem wirtualnym i nie przedkłada dokumentów. Na podstawie aplikacji Mapy Google organ ustalił również, że ww. jest adresem nieruchomości, przy ulicy z ruchem tramwajowym, który z oceny wizualnej może być przeznaczony na mieszkania lub biura, nie na miejsce rozładunku towarów z samochodów ciężarowych (ciągnika z naczepą); - V. s.r.o. w P. Na listach przewozowych CMR (przewoźnik D. s.r.o.) oraz na fakturach wskazany został adres spółki. Natomiast przesłuchiwany w charakterze świadka M. Z. podał, że miejsce dostawy towarów do V. jak dla innych kontrahentów (C. s.r.o.. M. a.s., A. s.r.o., N. s.r.o., S. s.r.o,) to okolice S. w P. Na podstawie dostępnych w internecie zasobów informacyjnych ustalono, że S. to wietnamski rynek (miasteczko handlowe na obrzeżach P.), jest to centrum dystrybucyjne produktów azjatyckich w Europie. Natomiast z informacji uzyskanej od organu czeskiej administracji podatkowej wynika, że .". 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę. 4.1. Skargą kasacyjną Skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: - w zakresie przepisów postępowania 1) art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492, z późn. zm.; dalej: P.u.s.a.), art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziła podstawa do jej uwzględnienia i uchylenia zaskarżonej decyzji; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez: a) przyjęcie za podstawę wyroku błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego i ustalenie w oparciu o akta sprawy niektórych błędnych okoliczności, że: - Podatnik był wielokrotnie wzywany przez organ o wyjaśnienia, które składał na piśmie, podczas gdy w przedmiotowym postępowaniu to nie wystąpiło, - dostawy nie zostały dokonane na rzecz nabywców podanych w fakturach, - wszystkie dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy WDT zostały sporządzone i podpisane w siedzibie Podatnika, - argumenty strony o prawidłowo wypełnionych dokumentach potwierdzających WDT pozostawały w sprzeczności z zeznaniami świadków M. B. i P. C., - zeznania świadków przesłuchanych przy wcześniejszej kontroli nr [...] odnoszą się także do 2016 r., b) zbyt lakoniczne uzasadnienie wyroku w zakresie ustosunkowania się do zarzutów sformułowanych w skardze, dotyczących: - zbyt ogólnej analizy transakcji WDT i brak odniesienia się do każdej z transakcji odrębnie, w szczególności do transakcji WDT wynikającej z faktur [...] z dnia 1 czerwca 2016 r. na rzecz spółki V. i dokumentów z nią związanych wskazanych w piśmie procesowym Skarżącego z dnia 18 lipca 2022 r.; - odmowy przeprowadzenia dowodów z pozycjonowania samochodów przewoźników D. s.r.o. i M. s.r.o., oświadczeń przewoźników oraz faktur za usługi przewozowe wyżej wymienionych przewoźników wystawionych dla nabywców towarów, tj. dla spółki A. i spółki V., - czynności kontrolnych prowadzonych wobec Podatnika w zakresie wszystkich transakcji ze spółką S. i spółką V., które to czynności nie wykazały żadnych nieprawidłowości po stronie Podatnika, c) zawarcie w uzasadnieniu wyroku sprzecznej tezy, że opodatkowaniu podlega każda transakcja wewnątrzwspólnotowa oddzielnie przy jednoczesnym nie odniesieniu się do każdej z transakcji będących przedmiotem decyzji i dokonanie oceny "zbiorczej" transakcji WDT; d) zawarcie w uzasadnieniu wyroku argumentacji i orzecznictwa o prawie do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy przedmiot rozpatrywanej sprawy podatkowej dotyczył prawa do stosowania 0% stawki podatku VAT; 3) art. 48 ust. 10 i ust. 11 pkt 2, art. 55 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646, z późn. zm.; dalej: P.p.) oraz art. 284a § 1 O.p. przez błędną ich interpretację (brak zastosowania art. 284a § 1 O.p.) i uznanie, że kontrola podatkowa w stosunku do Podatnika została przeprowadzona zgodnie z tymi przepisami; 4) art. 46 ust. 3 P.p. i art. 284a § 3 O.p. przez brak ich zastosowania w sytuacji, gdy kontrola Podatnika została przeprowadzona przez organ kontroli z naruszeniem przepisów ustawy, co winno skutkować, że dowody przeprowadzone w toku tej kontroli nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym; 5) art. 47 ust. 1 P.p. przez brak zastosowania w sytuacji, gdy kontrola prowadzona w stosunku do Podatnika powinna być zaplanowana i przeprowadzona po uprzednim dokonaniu analizy prawdopodobieństwa naruszenia prawa w ramach wykonywania działalności gospodarczej; 6) art. 21 § 5 O.p. przez niezastosowanie w sytuacji, gdy organy podatkowe nie wykazały (nie przedstawiły dowodów), że dane wykazane w deklaracjach podatkowych VAT nie odpowiadają rzeczywistości; 7) art. 120 - art. 123 i art. 199 O.p. przez akceptację stanowiska organów o oddaleniu wniosków dowodowych z przesłuchania Podatnika i jego żony, co uniemożliwiło stronie przedstawienie swojego stanowiska jako dowodu; 8) art. 120, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez akceptację stanowiska organów o oddaleniu wniosków dowodowych Podatnika, co skutkowało brakiem zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dopuszczeniem dowodów z kontroli za poprzednie okresy nie mających odniesienia do przedmiotowej sprawy; 9) art. 272, art. 272a, art. 274 § 1 pkt 1 i pkt 2 oray art. 281 § 1 i § 2 O.p. przez akceptację braku uwzględnienia przy rozpatrywaniu sprawy wyników czynności kontrolnych u Podatnika w zakresie transakcji ze spółką S. i spółką A.; 10) art. 200a § 1 - § 3 O.p. przez akceptację stanowiska organu odwoławczego o odmowie przeprowadzenia rozprawy i uzupełnienia materiału dowodowego oraz przedstawienia stanowiska strony; - w zakresie przepisów prawa materialnego 11) art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7, art. 13, art. 42 ust. 1 - ust. 5, ust. 11 i ust. 12a u.p.t.u. oraz art. 138 ust. 1 dyrektywy 112 przez błędną interpretację i uznanie, że Podatnik nie dokonał WDT, nie posiadał dokumentów potwierdzających dostarczenie towaru do nabywcy i w związku z tym nie przysługiwało mu uprawnienie do stosowania 0% stawki podatku VAT; 12) art. 4, art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 lit. d Konwencji o Umowie Międzynarodowego Przewozu Drogowego Towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. przez błędną interpretację art. 4 zdanie drugie oraz brak zastosowania art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 lit. d. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 5.2. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącego zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się zasadna, aczkolwiek tylko z powodu jednego z postawionych zarzutów. Mianowicie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. 5.3. Zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. zarówno uzasadnienie wyroku oddalającego skargę, jak i uwzględniającego skargę, powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/9), Naczelny Sąd Administracyjny przesądził w sposób prawnie wiążący dla innych składów orzekających, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jednocześnie z motywów przywołanej uchwały wynika, że w uzasadnieniu wyroku nie wystarczy ograniczyć się wyłącznie do relacji z tego co ustalił organ administracji publicznej, lecz konieczne jest także wskazanie, które ustalenia zostały zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, a które nie w konfrontacji z zarzutami skargi. Nieodzowne przy tym staje się odniesienie ustaleń ze sfery faktycznej do wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie sprostało powyższym wymaganiom w stopniu wystarczającym. Zasadniczą cechą uzasadnienia zaskarżonego wyroku jest obszerne powtórzenie treści zaczerpniętej z zaskarżonej decyzji (co samo w sobie nie musi dyskredytować uzasadnienia wyroku), jednak z pozostawieniem - bez należytego wyjaśnienia - tych zagadnień, na które zwracała uwagę Skarżąca we wniesionej skardze. 5.4. Formułując powyższą ocenę w zakresie deficytów uzasadnienia zaskarżonego wyroku należało wyjaśnić, że na obecnym etapie sporne między Skarżącą i organami podatkowymi pozostawały ustalenia faktyczne, a w ich konsekwencji, także ocena prawna, które stały się podstawą pozbawienia Skarżącego prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT dla poszczególnych transakcji wykazanych jako WDT z sześcioma kontrahentami zagranicznymi. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego przede wszystkim Skarżący trafnie zwrócił uwagę na lakoniczne uzasadnienie wyroku w zakresie braku ustosunkowania się do zarzutów sformułowanych w skardze, które dotyczyły "zbyt ogólnej analizy transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT) i nie odniesienia się do każdej z transakcji odrębnie, w szczególności do transakcji WDT wynikającej z faktur [...] z dnia 1 czerwca 2016 r. na rzecz V. s.r.o. i dokumentów z nią związanych wskazanych w piśmie strony z 18.07.2022 r.". W ramach podstaw kasacyjnych celnie Skarżący zauważył bowiem, że należy rozpatrywać oddzielnie każdą transakcję wykazaną jako WDT, a co za tym idzie nie rozpatrywać ich wyłącznie w sposób zbiorczy. Oczywiście nie oznacza to, że a priori trzeba odrzucić możliwość i zasadność przedstawiania w pisemnych motywach wyroku sądu pierwszej instancji ogólnego schematu działań podatnika czy nieprawidłowości mu przypisanych. Rzecz jednak w tym, aby wobec konkretnie przedstawionych przez podatnika zastrzeżeń zająć stanowisko wolne od nieusprawiedliwionych uogólnień i uproszczeń. Autor skargi kasacyjnej słusznie zauważył, że materiał dowodowy dotyczący poszczególnych transakcji wykazanych jako WDT różnił się między sobą ilościowo i jakościowo (rodzaje dokumentów, sposób ich wypełnienia czy podpisania). W przypadku, gdy bezsporne pozostawało dokonanie jako takiej dostawy i wywiezienie towaru zagranicę, przy kwestionowaniu jedynie faktu dostarczenia tego towaru do nabywcy widniejącego na fakturze sprzedaży, zindywidualizowane oceny odnośnie do poszczególnych transakcji były nieodzowne. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części rozważań własnych Sądu pomijało znaczny zakres precyzyjnych w swojej wymowie motywów skargi i pism procesowych stanowiących jej uzupełnienie (odnoszących się wprost do poszczególnych transakcji), a nadto było generalnie ograniczone do przyjęcia finalnego stanowiska organów podatkowych i nie zawierało wypowiedzi nawiązujących do materiału dowodowego sprawy, zwłaszcza w warstwie zestawienia konkretnych dowodów przywoływanych w sposób odmienny przez organ i Skarżącego. Na takiego rodzaju wadliwe podejście Sądu pierwszej instancji wskazywał zwłaszcza następujący fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku: "Organ I instancji w wydanej decyzji dokonał szczegółowych ustaleń dotyczących kontrahentów zagranicznych, w zakresie dokumentów zgromadzonych przez organ jak i przedłożonych przez skarżącego (str. 5-58 decyzji), Sąd podziela te ustalenia. Skarżący zaś wskazując na jednostkowe przykłady - w jego ocenie świadczące o dokonanej dostawie na rzecz podmiotów czeskich - starał się wykazać, że towar został jednak dostarczony do nabywcy, przeczą temu wskazane w toku postępowania okoliczności.". Tymczasem w ramach owych jednostkowych przykładów Skarżący w toku postępowania przed organami podatkowymi oraz przed Sądem podnosił w szczególności, że adres dostawy na rzecz spółki V. pokrywał się z adresem na fakturze oraz siedzibą spółki w innych dokumentach, pozostawał też zgodny z zeznaniami świadków ([...], położona w kompleksie magazynów "S.", a nie tzw. biuro wirtualne). W konsekwencji takie uzasadnienie wyroku w konfrontacji z treścią zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, która zawierała opis podjętych przez organy czynności dowodowych oraz ich ocenę, świadczyło o uchyleniu się przez Sąd pierwszej instancji od przeprowadzenia wieloaspektowej i wnikliwej kontroli. Tę natomiast kontrolę Sąd był obowiązany zrealizować w ramach stosowania kryterium legalności, które zamieszczone zostało w art. 3 § 1 ab initio P.p.s.a., dając stosowny do tego wyraz w motywach podjętego rozstrzygnięcia. 5.5. W kontekście powyższego, jak również podanych przez Sąd pierwszej instancji warunków formalnych i materialnych pozwalających na stosowanie 0% stawki podatku VAT dla transakcji typu WDT, należało dodatkowo zwrócić uwagę na konieczność respektowania zarówno przez sądy administracyjne, jak i przez organy podatkowe, niezależnie od etapu na jakim sprawa jest procedowana, orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z tego zakresu. Odnośnie do wspomnianej problematyki na szczególną zatem atencję zasługiwał dodatkowo wyrok TSUE z dnia 29 lutego 2024 r. w sprawie C-676/22. Z orzeczenia tego wynika bowiem, że art. 138 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że dostawcy mającemu siedzibę w jednym państwie członkowskim, który dostarczył towary do innego państwa członkowskiego, trzeba odmówić zwolnienia z podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawca ten nie wykazał, że towary zostały dostarczone odbiorcy mającemu status podatnika w tym ostatnim państwie członkowskim, a w świetle okoliczności faktycznych i dowodów przedstawionych przez dostawcę brak jest danych niezbędnych do zweryfikowania, czy ów odbiorca miał taki status (por. pkt 40 oraz sentencja tego wyroku). Na tle przywołanego orzeczenia unijnego Trybunału ustalenie, że towar trafił do takiego kontrahenta, który ma status podatnika VAT UE, jest zatem niezbędnym warunkiem materialnym do stosowania 0% stawki podatku VAT przewidzianej w Polsce dla transakcji typu WDT. W przypadku zaś braku takiego ustalenia, czyli niemożności stwierdzenia, że ów warunek się ziścił, nie zachodzi potrzeba badania tzw. dobrej wiary u dostawcy. Nie można bowiem wówczas przyjąć, że istnieje WDT. Uwaga ta jawiła się jako istotna z perspektywy prowadzonych przez Sąd pierwszej instancji rozważań na temat dobrej wiary (należytej staranności kupieckiej), nota bene na tle prawa do odliczenia podatku naliczonego, co nie było przedmiotem sporu i powodem wydania zaskarżonej decyzji przez Dyrektora IAS. 5.6. W pozostałym zakresie zarzuty procesowe należało ocenić generalnie jako nieusprawiedliwione. Zastrzeżenia kasacyjne dotyczące zawarcia w uzasadnieniu wyroku argumentacji i orzecznictwa dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy sprawa dotyczyła prawa do stosowania 0% stawki podatku VAT, należało uznać za niemające wpływu na wynik sprawy. Natomiast nieporozumieniem było zarzucanie błędnego ustalenia przez Sąd, że Podatnik był wielokrotnie wzywany przez organ o wyjaśnienia, które składał na piśmie, podczas gdy w przedmiotowym postępowaniu - według Skarżącego - to nie wystąpiło. Na stronie 11 decyzji Dyrektora IAS zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji wymienione zostały pisma Podatnika wniesione w toku kontroli podatkowej w odpowiedzi na wezwanie organu. Skoro zatem materiały zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej mogą jako takie zostać włączone w poczet materiału dowodowego właściwego dla postępowania podatkowego, to odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do wyjaśnień Podatnika (złożonych w ramach kontroli podatkowej na wezwanie organu) nie mogło być uplasowane jako jednoznacznie błędne ustalenie, jak niezasadnie podnosił to Skarżący. Przyjętą przez Sąd pierwszej instancji formułę wypowiedzi w tym obszarze można było co najwyżej ocenić jako niedostatecznie precyzyjną, lecz i w tym przypadku nie miała ona wpływu na wynik sprawy. 5.7. Podsumowując, lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że nawet jeśli Sąd pierwszej instancji przeprowadził kompleksową kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, to nie dał temu - w odniesieniu do zasadniczej kwestii spornej (0% stawki podatku VAT dla transakcji wykazywanych jako WDT) - takiego wyrazu, aby tego rodzaju założenie uznać za spełnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z uwagi na art. 1 P.u.s.a. obowiązany był w zakresie dokonywanej kontroli zbadać, czy w toku postępowania organ nie naruszył prawa w stopniu, który mógł rzutować na wynik sprawy. Jednakże ustalenia organów bazujące na zgromadzonym materiale dowodowym oraz argumentacja Skarżącego zostały przez Sąd ocenione w nazbyt uogólniającym ujęciu, które uniemożliwiło dokonanie kontroli zaskarżonego wyroku w zakresie poprawności jego stanowiska co do wskazanego powyżej meritum sprawy. Model sporządzonego uzasadnienia dla podjętego rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi naruszał zatem wspomniany wyżej art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy rozumiany jako sposób wyrokowania. 5.8. Natomiast ocenę Sądu pierwszej instancji odnośnie do braku takiego naruszenia w sprawie podatkowej Skarżącego przepisów dotyczącego kontroli podatkowej z ustawy - Prawo przedsiębiorców i ustawy - Ordynacja podatkowa, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik owej sprawy, należało uznać za dopuszczalną. Sąd ten podał bowiem, że "Skoro skarżący w trakcie kontroli posiadał wiedzę o przyczynach zastosowania art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p. [Prawo przedsiębiorców - przyp. NSA], to w realiach badanej sprawy nie doszło do naruszenia przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy mającym wpływ na wynik kontroli.". Powyższą konstatację poprzedziło przywołanie przepisów art. 48 ust. 1 i ust. 11 pkt 2 P.p. wraz z ich rozumieniem ukształtowanym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz przywołaniem okoliczności właściwych sprawie podatkowej, a więc także związanych z prowadzeniem innych jeszcze kontroli podatkowych względem Skarżącego. Autor skargi kasacyjnej kluczowym dla zwalczenia stanowiska prawnego Sądu pierwszej instancji w analizowanym tu obszarze uznał co do zasady samo brzmienie art. 48 ust. 11 pkt 2 P.p. ("Zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia."). W oparciu o założenie poprawności zaprezentowanego przez siebie rozumienia tego przepisu podjął zaś próbę wykazania naruszenia dalszych przepisów Prawa przedsiębiorców i Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności co do nieuprawnionego - w świetle art. 46 ust. 3 P.p. ("Dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów ustawy lub z naruszeniem innych przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karnym skarbowym dotyczącym przedsiębiorcy.".) - wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów uzyskanych w toku kontroli. Na tym tle należało stwierdzić, że formuła językowa "niezbędne dla przeciwdziałania (...) lub zabezpieczenia dowodów (...)", którą prawodawca posłużył się w art. 48 ust. 11 pkt 2 P.p., pozwala przyjąć, że tzw. kontrola bez zawiadomienia odnosi się nie tylko do przyszłości lub teraźniejszości - jak uważał autor skargi kasacyjnej z uwagi na zwrot "przeciwdziałanie" - ale także do przeszłości. Przywołany przepis należy identyfikować jako zawierający regulację o charakterze prewencyjnym (prewencję indywidualną, ale i ogólną) determinowaną zwrotem ocennym ("niezbędność"). Wskazując na naruszenie art. 48 ust. 11 pkt 2 P.p. w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., należało przy tym wyjaśnić dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, autor skargi kasacyjnej przez rzeczową argumentację winien był dążyć do wykazania czego wobec kontroli prowadzonej bez zawiadomienia nie mógł uczynić względem tego, gdyby kontrola była przeprowadzona po uprzednim zawiadomieniu. Tego zaś w skardze kasacyjnej zabrakło. Odnotowania wymagało i to, że zakaz wykorzystania dowodów przeprowadzonych w toku kontroli w ramach postępowania podatkowego z art. 46 ust. 3 P.p. wymaga ustalenia, że przeprowadzono je nie z jakimkolwiek naruszeniem przepisów, lecz z takim naruszeniem, które miało istotny wpływ na wynik kontroli. Również na tej płaszczyźnie motywy zastrzeżeń kasacyjnych okazały się być niewystarczające. Z tych zasadniczych powodów analizowane tu zarzuty kasacyjne należało ocenić jako nieusprawiedliwione. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy - na skutek uwzględnienia niniejszej skargi kasacyjnej - Sąd pierwszej instancji mocą niniejszego wyroku związany będzie oceną prawną odnośnie do braku kwalifikowanego naruszenia przepisów dotyczących kontroli podatkowej, gdyż ten element nie został skutecznie podważony w postępowaniu kasacyjnym. 5.9. Skarżący zarzucił również naruszenie w innym jeszcze zakresie przepisów postępowania podatkowego oraz naruszenie przepisów prawa materialnego (stanowiące w istocie negację przyjętych ustaleń faktycznych). Ocena jednak zasadności tych wszystkich zarzutów i motywów im towarzyszących, bez uprzedniego wyrażenia właściwego - a tym samym odpowiedniego do dowodowego charakteru sprawy - stanowiska przez Sąd pierwszej instancji w ramach wykonania dyspozycji art. 141 § 4 P.p.s.a., była niemożliwa. W zaskarżonym wyroku zabrakło w tej mierze konkretnej warstwy porównawczej. Taki zaś stan wymagałby od Naczelnego Sądu Administracyjnego konfrontowania twierdzeń Skarżącego zamiast bezpośrednio z zaskarżonym wyrokiem poddawanym jego ocenie, zasadniczo z treścią decyzji podatkowych. Tymczasem decyzję najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owej decyzji, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych sądów. Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje kontroli bezpośrednio zaskarżonego wyroku, a nie zaskarżonej decyzji. Ewentualnie o tej ostatniej może orzec na podstawie art. 188 P.p.s.a. w ramach rozpoznania skargi, lecz jedynie wtedy, gdy uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała jednak miejsca. O tym, czy zaskarżona decyzja naruszała pozostałe wskazane przepisy powinien najpierw wypowiedzieć się Sąd pierwszej instancji dając temu właściwy wyraz w swoim uzasadnieniu, które umożliwi poznanie toku rozumowania tego Sądu, w tym zwłaszcza w relacji do podnoszonych przez Skarżącego zarzutów dostateczne skonkretyzowanych. Sąd pierwszej instancji winien zatem szczegółowo wyjaśnić powody, dla których argumenty jednej ze stron uznaje za zasadne (prawidłowe), zaś argumenty drugiej ocenia jako bezzasadne, czy nieistotne. Skarżący wnosił przecież skargę z tego właśnie powodu, że nie zgadzał się ze skierowanym do niego rozstrzygnięciem organu - w realiach sprawy Skarżący kwestionował prawidłowość stanowiska Dyrektora IAS zajętego w zaskarżonej decyzji, odwołując się przy tym do okoliczności i niewłaściwych w jego ocenie ustaleń organów. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniło więc w wystarczającym stopniu standardu z art. 141 § 4 P.p.s.a., dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. 5.10. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 5.11. Do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego z punktu drugiego sentencji niniejszego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę w sprawie o wartości przedmiotu zaskarżenia powyżej 200.000 zł do 2.000.000 zł; - skargę kasacyjną sporządził w imieniu Skarżącego radca prawny, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji i on reprezentował go na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 2 grudnia 2025 r.; - skargę kasacyjną uwzględniono i uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji. Podstawę rozstrzygnięcia o kosztach stanowiły więc w tej sytuacji przepisy art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, z późn. zm.). O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie wymienionych tu przepisów, zasądzając kwotę 9.995 zł od Dyrektora IAS na rzecz Skarżącego. Na kwotę tę złożyły się wpis od skargi kasacyjnej (1.795 zł), opłata kancelaryjna za odpis wyroku Sądu pierwszej instancji z uzasadnieniem doręczonego na wniosek w tym przedmiocie (100 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego Skarżącego przez pełnomocnika związane ze sporządzeniem skargi kasacyjnej i udziałem w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (8.100 zł, tj. 75% z 10.800 zł). s. NSA D. Oleś s. NSA H. Sęk (spr.) s. NSA S. Marciniak