I SA/Wr 370/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka,, Sędzia WSA Iwona Solatycka,, Protokolant: Referent Izabela Kremza, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 16 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi: A. M.W. zs. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 22 października 2024 r., nr SKO 4000.152.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę: 23.552,00 zł (dwadzieścia trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Przedmiot skargi Agencji Mienia Wojskowego w W. (w skrócie jako: Strona, AMW, Agencja, Skarżąca) obejmuje decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu (w skrócie jako: SKO, Organ odwoławczy) z 22 października 2024 r., nr SKO 4000.152.2024, którą to Organ odwoławczy uchylił decyzję Wójta Gminy O. (dalej jako: Wójt, Organ I instancji) z 14 lutego 2024 r. nr F.3120.01.05.2017.2018.2023 określającą AMW wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie: 2.676.856,00 zł i określił Agencji przedmiotowe zobowiązanie w wysokości 2.661.150,00 zł. Ww. decyzje organów obu instancji poprzedzały następujące rozstrzygnięcia (chronologicznie od najstarszego): 1) decyzja Wójta z 28 lutego 2020 r., nr F.3120.01.03.2017.2020, którą określono Agencji wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 2.676.856,00 zł, 2) utrzymująca to rozstrzygnięcie decyzja SKO z dnia 20.07.2020 r., nr SKO 4011/255/20, 3) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 kwietnia 2023 r. o sygn. akt I SA/Wr 510/20 uchylający decyzję Organu odwoławczego nr SKO 4011/255/20 oraz 4) decyzja Organu odwoławczego z 18 października 2023 r. nr SKO 4000.161.2023 uchylająca decyzję Wójta z 28 lutego 2020 r., nr F.3120.01.03.2017.2020. W powołanym prawomocnym wyroku tut. Sądu o sygn. akt I SA/Wr 510/20 (żadna ze stron nie złożyła skargi kasacyjnej) stwierdzono, że Strona jako agencja wykonawcza jest podatnikiem podatku od nieruchomości, także w zakresie mienia, w stosunku do którego Skarb Państwa powierzył jej wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych oraz, że należy AMW uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą: "Na kanwie przytoczonego orzecznictwa wypracowano jednolite stanowisko, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela (...), zgodnie z którym skarżąca jako agencja wykonawcza jest podatnikiem podatku od nieruchomości, także w zakresie mienia, w stosunku do którego Skarb Państwa powierzył jej wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych oraz należy ją uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą." Podstawą uchylenia pierwszej decyzji SKO było dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów materialnoprawnych, w zakresie zagadnienia opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich posiadanych przez Agencję nieruchomości, według najwyższych stawek, przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd zarzucił, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że Organ odwoławczy nie poczynił w sprawie żadnych ustaleń w zakresie związku posiadanych przez Agencję nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Naruszył tym samym przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.) – w skrócie jako u.p.o.l., gdyż błędnie przyjął, że o związaniu gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie sam fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą. W zaleceniach wspomnianego wyroku Sąd nakazał by SKO ponownie rozpoznając sprawę dokonało ustalenia rzeczywistego związku posiadanych przez Agencję gruntów, budynków oraz budowli z prowadzoną przez Nią działalnością gospodarczą, a następnie rozważyło, czy związek ten mieści się w pojęciu "związania" gruntów i budynków z działalnością gospodarczą, w takim znaczeniu, jakie przepisowi art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. nadał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19. W konsekwencji wspomnianego wyroku SKO - jak już wyżej wskazano - uchyliło decyzję Organu I instancji z 28 lutego 2020 r., a następnie Wójt wydał decyzję z dnia 14.02.2024 r., którą SKO zaskarżoną decyzją uchylił i zmodyfikował wysokość zobowiązania na korzyść Agencji. W zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia, mając na uwadze, że ustawowy jego termin dla zobowiązania za 2017 r. mijał z końcem roku 2022, uznając że wobec wniesienia skargi do tut. Sądu na poprzednią decyzję, termin ten uległ wydłużeniu do końca 4 stycznia 2026 r. Co do meritum sporu który, ogniskuje się wokół stosowania najwyższej stawki podatku, wobec przedmiotów opodatkowania, znajdujących się na terenie gminy O., SKO wskazało na wiążące zalecenia z zapadłego w sprawie prawomocnego wyroku. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że bez znaczenia w sprawie pozostaje zmiana normatywna dokonana nowelą z 2023 r., polegająca na uchyleniu pkt 7 ust. 1 art. 7 ustawy z 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego o Agencji Mienia Wojskowego (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 614 ze zm.) – w skrócie uAMW, albowiem sprawa dotyczy roku 2017, gdy owa jednostka redakcyjna obowiązywała i brak jest przepisów intertemporalnych umożliwiających zastosowanie nowego przepisu – art. 7a uAMW dodanego nowelą z 2023 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Organu I instancji odnośnie: – zakresu zwolnienia działek oznaczonych ewidencyjnie jako nieużytki, – wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów rolnych, – opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. wskazanych gruntów. W zakresie zaś wykazanych przez Agencję do opodatkowania przedmiotów, jako grunty pozostałe, SKO powołało sią na ustalenia dotyczące umów dzierżawy, najmu, użyczenia nieruchomości. Następnie Organ odwoławczy wskazał że okoliczności takie jak: – wprowadzenie do ewidencji środków trwałych wskazanych działek, – treść umów najmu i dzierżawy działek gruntu, – działalność Agencji jako podatnika podatku od towarów i usług, – sporządzenie przez Agencję wykazu, z którego wynikało jaka działka jest przeznaczona do sprzedaży, – ujmowanie w kosztach uzyskania przychodów wydatków, są charakterystyczne dla związku przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości z działalnością gospodarczą AMW. SKO wskazywało, że za taką kwalifikacja przedmiotów opodatkowania przemawiają również działania Agencji, jak: oferowanie posiadanych działek do sprzedaży, sporządzanie katalogu nieruchomości z całego kraju, w tym z terenu gminy O. przeznaczonych do sprzedaży, dostosowywanie oferty do wymagań rynku np. przez podział większych gruntów na mniejsze działki. Odnosząc się do tych ustaleń i analizy umów użyczenia, w konfrontacji z przedmiotami opodatkowania Organ odwoławczy zidentyfikował nieruchomości, które były związane z obronnością państwa w 2017 r i uznał, że należy do ich opodatkowania zastosować stawkę jak dla gruntów pozostałych. Wobec innych - jako równocześnie niebędących, bezpośrednio wykorzystywanych do realizacji zadań w zakresie gospodarki mieszkaniowej, internatowej, a także do przebudowy i remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych należało zdaniem SKO uznać za związane z działalnością gospodarczą – co skutkuje opodatkowaniem stawką najwyższą. Względem rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego SKO wyłączyło z opodatkowania stawką dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą grunty na działkach [...] i [...] w styczniu i grudniu 2017 r. z uwagi na uznanie powierzchni tych gruntów za związane z zadaniami własnymi Agencji. W zakresie wskazanych w decyzji budynków Organ odwoławczy uznał, że nie były one bezpośrednio wykorzystywane do realizacji zadań w zakresie gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy i remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych, o których mowa w ustawie o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, a także nie były związane z zadaniami własnymi Agencji, zatem należało je uznać za związane z działalnością gospodarczą. W kwestii budowli wskazano, że zostały one uznane za związane z działalnością gospodarczą w zakresie i miesiącach wskazanych w decyzji. Agencja nie zgodziła się ze stanowiskiem SKO wyrażonym w decyzji z 22 października 2024 r. zaskarżając ją do tut. Sądu. W skardze AMW podniosła zarzuty o naruszeniu: – art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w związku z art. 6 w związku z art. 23 ust. 4 ustawy z 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2013 r., poz. 712), przez przyjęcie, że Agencja w zakresie gospodarowania mieniem powierzonym przez Skarb Państwa jest przedsiębiorcą zobowiązanym opłacać podatek od nieruchomości w stawkach jak dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz przez przyjęcie, że Agencja jako państwowa osoba prawna w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia jest przedsiębiorcą; – art. 23 ust. 1, 3 i 4 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego, art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy oraz art. 6 uAMW, w związku z przepisami § 2 i § 6 statutu AMW przez przyjęcie, że Agencja w zakresie utrzymania i ewidencji mienia zbędnego MON oraz MSWiA jest przedsiębiorcą zobowiązanym opłacać podatek od nieruchomości w stawkach jak dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej; – art. 4 i art. 14 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (do 30 kwietnia 2018 r.) oraz art. 4 ust. 1 i art. 17 ust. 1 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz.646 po 30 kwietnia 2018 r.), w związku z art. 5, art. 9, art. 18 i nast. ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz w związku z art. 23 ust. 4, a także art. 29 ust. 1, 2 i 3 ustawy o AMW przez przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego powinna być uznawana za przedsiębiorcę w kontekście całości zasobu, w tym zasobu powierzonego Jej przez Skarb Państwa; – art. 19 ustawy o AMW w związku z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a), w związku z art. 16 ust. 1 pkt 48 w związku z art. 16c pkt 1c ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 31 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości przez przyjęcie, iż realizacja obowiązków o charakterze fiskalnym i rachunkowym przesądza o wykonywaniu działalności gospodarczej, co do nieruchomości stanowiących mienie Skarbu Państwa i objętych zaskarżaną decyzją; – art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o AMW, w związku z ust. 2 tegoż przepisu, poprzez nieuwzględnienie, że działalność gospodarcza prowadzona przez AMW kwalifikowana jest przez wynikające stamtąd ograniczenie, w postaci jej wykonywania w zakresie wynikającym z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa, czego Organ w żaden sposób nie wykazał w toku postępowania; – art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – w skrócie jako o.p. przez niewykazanie przez organ związku pomiędzy prowadzoną przez AMW działalnością gospodarczą, a nieruchomościami, którymi gospodaruje, w tym brak umotywowanego wywodu pozwalającego na prześledzenie toku rozumowania organu; – art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na wybiórczym potraktowaniu materiału dowodowego i zignorowaniu okoliczności kluczowych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w szczególności poprzez: ← nieuwzględnienie przez Organ zawartych przez Skarżącą umów użyczenia z: Nadleśnictwem O.(1) (umowa z dnia 08.06.2017 r. nr [...] - lądowanie i startowanie samolotów [...]), Rejonowym Zarządem Infrastruktury we W.(1) (umowa z dnia 14.02.2017 r. nr [...] - kurs dla oficerów), Powiatem O. (umowa z dnia 31.10.2017 r. nr [...] - parking do obsługi cmentarza - niekomercyjna) jako niezwiązanych z działalnością gospodarczą, podczas gdy w przypadku umów użyczenia z Rejonowym Zarządem Infrastruktury we W.(1) z dnia 17.01.2027 r. nr [...] oraz z dnia 18.12.2017 r. nr [...] Organ uwzględnił umowy jako niezwiązane z działalnością gospodarczą, co skutkowało odpowiednim pomniejszeniem podatku; ← uznanie, że skoro doszło do publikacji wykazu dotyczącego działki nr [...], to musiała nastąpić sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, podczas gdy wymieniona działka nie została zbyta przez Skarżącą. Jednocześnie działka ta jest w głównej mierze o przeznaczeniu rolnym, zaś pozostała część to nieużytki (w deklaracji nie ma powierzchni tej działki, ponieważ gruntu podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym, a w pozostałej części zwolnione są z podatku od nieruchomości); ← przyjęcie, że skoro Skarżąca nie kwestionowała obiektów budowlanych, jako budowli, jak również ich wartości, to automatycznie Skarżąca akceptuje, że są one powiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej. – naruszenie zasad postępowania podatkowego, tzn. zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), zasady prawdy obiektywnej przez obowiązek podjęcia przez organ działań w celu wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy (z art. 122 w związku z art. 180 i art. 187 § 1, w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej), zasady przekonania strony postępowania o przesłankach, którymi organ kierował się, przez ocenę materiału dowodowego (art. 124 Ordynacji podatkowej) oraz zasady wnikliwości i szybkości działania w sprawie (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej). W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenia podtrzymując stanowisko z zaskarżonej decyzji. W szczególności odnosząc się do działek gruntów, co do których zawarto umowy nr [...] i nr [...], SKO wskazało, że nie stwierdziło ich związania z obronnością państwa, dlatego nie uznało za zasadne zastosowania wobec nich stawek podatku od nieruchomości, jak dla gruntów pozostałych. Przedmiot tychże umów także nie wskazywał, aby można było przyjąć odmienne stanowisko, zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej. Analizując umowę nr [...] SKO wyjaśniło, że w miesiącu lutym 2017 r. Agencja Mienia Wojskowego realizowała postanowienia umów, których przedmiotem było użyczenie, najem i dzierżawa działek gruntu nr [...] i [...] na cele związane z działalnością gospodarczą (umowy nr [...] i [...]) i zadania, które nie były związane z tą działalnością (umowa nr [...]). Niemniej jednak ze względu na to, że umowa nr [...] dotyczyła również pasa startowego i dróg kołowania, co wynika z załącznika do tej umowy, Kolegium uznało, że w tym miesiącu zasadne było zastosowanie stawki podatku właściwej jak dla działalności gospodarczej albowiem umowy dotyczyły tych samych działek w tym samym okresie. Pismem z 30 maja 2025 r. Agencja odniosła się do odpowiedzi na skargę wskazując, z powołaniem się na art. 7 ust. 2 ustawy o AMW, w brzmieniu obowiązującym do 29 września 2023 r., na konieczność wykazania nie tylko prowadzenia przez Agencję działalności gospodarczej lecz również ścisłego związku tej działalności z potrzebami obronności i bezpieczeństwa państwa, by móc uznać nieruchomości Agencji za związane z działalnością gospodarczą. Ponadto podniesiono, że kształtuje się obecnie pozytywna dla Agencji linia orzecznicza sądów administracyjnych. Pismem z 13 listopada 2025 r. Ponownie Agencja wskazała na najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości względem Agencji, a także podnosząc, że wynika z niego obowiązek organów indywidualizowania ustaleń faktycznych w odniesieniu do każdej nieruchomości. SKO przekazało pismo Wójta z 19 grudnia 2025 r. ze stanowiskiem w sprawie – nie mogło stanowić przedmiotu analizy Sądu, albowiem zostało przekazane już po zamknięciu rozprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – a w sprawach podatkowych, sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 1556/19; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 16 maja 2017 r., o sygn. akt1565/15; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 21 lutego 2012 r., o sygn. akt II OSK 2320/10 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA). Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – w skrócie jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania, w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych). Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że kwestie prawne odnośnie AMW: jako podatnika podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. względem mienia powierzonego przez Skarb Państwa oraz jako podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 4 u.p.o.l. zostały w niniejszej sprawie – niezależnie od poglądów orzecznictwa, przesądzone w prawomocnym wyroku tut. Sądu z 20 kwietnia 2024 r. o sygn. akt I SA/Wr 510/20: "Na kanwie przytoczonego orzecznictwa wypracowano jednolite stanowisko, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela (...), zgodnie z którym skarżąca jako agencja wykonawcza jest podatnikiem podatku od nieruchomości, także w zakresie mienia, w stosunku do którego Skarb Państwa powierzył jej wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych oraz należy ją uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą." "...Sąd za trafny uznaje pogląd organu o konieczności przypisania Agencji statusu podatnika podatku od nieruchomości także w odniesieniu do nieruchomości powierzonych jej przez Skarb Państwa, zaś zarzuty skargi w tym zakresie za chybione." Ww. wyrokiem (oceną prawną) skład orzekający ponownie, w sprawie rozliczenia przez Agencję podatku od nieruchomości za 2017 r. jest związany w oparciu o art. 153 i art. 170 p.p.s.a. - żadna ze stron sporu nie wniosła skargi kasacyjnej na wspomniany wyrok, i nie doszło do zmiany stanu faktycznego, czy też przepisów unicestwiających to związanie. Zgodnie bowiem z przepisem art. 170 p.p.s.a.: "Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby." Jak wskazuje się w poglądach doktryny: "W wyroku z 25 marca 2013 r., II GSK 2322/11, LEX nr 1334127, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem. W krytycznej glosie do tego orzeczenia W. Piątek wyraził pogląd, że dla zaistnienia związania, o jakim mowa w art. 170 p.p.s.a., nie jest wystarczające przyjęcie, że w drugim postępowaniu uczestniczą te same podmioty i obowiązują te same przepisy prawa. Przede wszystkim stan faktyczny tej sprawy powinien wykazywać istotne podobieństwo ze stanem zaistniałym wcześniej, poddanym sądowoadministracyjnej kontroli (W. Piątek, Glosa do wyroku NSA z 25 marca 2013 r., II GSK 2322/11, OSP 2015/9, poz. 88)." (B. Dauter (w:) A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 170) Stosownie natomiast do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Istotę obowiązku wynikającego z art. 153 p.p.s.a. i nakaz jego realizacji jasno wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 lipca 2018 r. o sygn. akt II FSK 1957/16 (CBOSA): "Z treści art. 153 p.p.s.a. wynika, że ma on charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji zapadłej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji, czy interpretacji. W pojęciu "ocena prawna" mieści się wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych przez organ oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. uchybień procesowych." Tym samym zarzuty skargi w odniesieniu do wskazanych wyżej dwóch kwestii należy uznać za nieuzasadnione. W wyroku o sygn. akt I SA/Wr 510/20 wskazano również, że prowadzenie działalności gospodarczej AMW nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem Jej funkcjonowania, albowiem mając na uwadze katalog zadań Agencji, uzasadnione jest stwierdzenie, że jest to tylko fragment działalności AMW. Wskazuje na to także katalog przychodów Agencji, do których ustawodawca na pierwszym miejscu zalicza przychody z gospodarowania mieniem, a w dalszej kolejności z działalności gospodarczej, z darowizn, spadków i zapisów, z tytułu opłat za używanie lokali mieszkalnych, hoteli i internatów oraz za najem i dzierżawę lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych, itd. W konsekwencji tego, w swych zalecenia wyroku uchylającego uprzednią decyzję SKO, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zobowiązał organ do ustalenia rzeczywistego związku posiadanych przez Agencję gruntów, budynków oraz budowli z prowadzoną przez Nią działalnością gospodarczą oraz rozważenia, czy związek ten mieści się w pojęciu "związania" gruntów i budynków z działalnością gospodarczą w takim znaczeniu jakie przepisowi art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. nadał Trybunał w ww. wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. i orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego tak jak tut. Sąd to poczynił w tymże wyroku. W konfrontacji powyższego z treścią zaskarżonej decyzji Sąd uznaje, że na poziomie ogólnych rozważań co do "związku" przedmiotów opodatkowania Agencji podatkiem od nieruchomości z jej działalnością gospodarczą, orzeczenie SKO odzwierciedla ocenę prawną ze wspomnianego wyroku oraz zalecenia w tym zakresie. Jednakże skład orzekający stwierdza wady zaskarżonego orzeczenia, które w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uniemożliwiają jego utrzymanie w obrocie prawnym. Jako pierwsze wskazać należy na naruszenie art. 54 § 2 i § 5 p.p.s.a., § 5 ust. 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 27 maja 2019 r. w sprawie szczegółowego sposobu oraz szczegółowych warunków przekazywania skargi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę do sądu administracyjnego (Dz. U. poz. 1003), w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. Wskazane przepisy nakazują organowi, którego rozstrzygniecie zostało zaskarżone do sądu administracyjnego, przekazać skargę sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę, w postaci papierowej lub elektronicznej, w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania, przy czym akta sprawy prowadzone w postaci papierowej przekazuje się jako zbiór kolejno ponumerowanych kart połączonych za pomocą środków, które nie degradują struktury fizycznej dokumentu. Wiążę się to z obowiązkiem sądu administracyjnego orzekania w oparciu akta sprawy (materiał dowodowy), które zostają mu przedstawione przez organ w sposób wskazany w zdaniu poprzednim (jedynie wyjątkowo w ściśle określonych przez art. 106 § 3 p.p.s.a. granicach Sąd może uzupełniać przekazane mu akta (materiał dowodowy) poprzez przeprowadzenie dowodów). Nie budzi również wątpliwości tut. Sądu, że akta administracyjne postępowania podatkowego winny zawierać materiał dowodowy, w oparciu o który organy I i II instancji - z zachowaniem zasad m.in. prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 §1 o.o.), zupełności i oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) - wydają decyzje. Akta administracyjne stanowią jednocześnie akta sprawy sądowoadminisatracyjnej, w oparciu o które sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia (decyzji) pod kątem jego zgodności z przepisami prawa (art. 133 p.p.s.a.). Niespełnienie wymagań z art. 54 § 2 p.p.s.a. skutkuje tym, iż Sąd, nie będąc w stanie wyjaśnić nasuwających się wątpliwości, nie może uznać za udowodnione okoliczności, na które powołuje się organ administracji. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 sierpnia 2018 r. o sygn. akt II OSK 2152/16 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - w skrócie CBOSA): "Z treści art. 54 § 2 p.p.s.a., wynika obowiązek organu administracji, którego działanie jest przedmiotem skargi, aby przekazać skargę sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminu trzydziestu dni. Wywieść zatem należy, że organ powinien przekazać sądowi pełną dokumentację sprawy, na której podstawie ustalił jej stan faktyczny i wydał rozstrzygnięcie będące przedmiotem kontroli sądu. Powinny być to zatem kompletne akta, którymi dysponował organ, rozpoznając sprawę. Tylko takie akta odzwierciedlają w pełni przebieg postępowania administracyjnego i zasadność działań podejmowanych przez organ w jego toku. W oparciu o tak przedstawione akta sprawy, ułożone chronologiczne, wojewódzki sąd administracyjny dokonuje następnie kontroli zasadności zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stosownie bowiem do art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Pod pojęciem akt sprawy należy rozumieć materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu." W rozpoznawanej sprawie Sąd nie jest w stanie ustalić jaki materiał dowodowy legł u podstaw zaskarżonej decyzji i nie mógł uczynić zadość obowiązkowi zawartemu w art. 133 § 1 p.p.s.a. orzekania w oparciu o akta sprawy. Przedstawione tut. Sądowi akta to pomieszany zbiór (5 segregatorów + 1 skoroszyt): nieponumerowanych różnych dokumentów, za różne okresy rozliczeniowe (np. 2011, 2013, 2015), dotyczących różnych postępowań i rozstrzygnięć – w tym trybów szczególnych, panuje w nich chaos. Przykładowo według spisu akt Organu I instancji (t. V akt administracyjnych) pod pozycją nr 1 ma znajdować się Decyzja Wójta Gminy z 2013 r. (umorzenie zaległości) – jakie znaczenie dla sprawy wymiaru podatku od nieruchomości za 2017 r. ma mieć ten dokument nie wiadomo, gdy pierwszym dokumentem akt do sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją (tom I akt administracyjnych) jest postanowienie Wójta z 9 lutego 2015 r. nr F.3120.10.1.2015 z wezwaniem o dokumenty w związku ze złożoną deklaracją na podatek od nieruchomości za 2015 r. Skład orzekający stoi na stanowisku, w oparciu o przepisy art. 54 § 2 i § 5 p.p.s.a., § 5 ust. 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w sprawie szczegółowego sposobu oraz szczegółowych warunków przekazywania skargi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę do sądu administracyjnego , w związku z art. 133 p.p.s.a., iż nie jest rolą sądu porządkowanie akt administracyjnych organów i dociekanie w oparciu o jakie - w rzeczywistości, akta zostało podjęte zaskarżone rozstrzygnięcie. Jakkolwiek akta Organu odwoławczego dają się wyodrębnić – odrębny skoroszyt, to z istoty zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 o.p. wynika że organ odwoławczy ma rozpoznać sprawę po raz drugi, niezależnie i od początku, biorąc pod uwagę cały materiał dowodowy sprawy – w tym przedstawiony przez Organ I instancji. Zdaniem Sądu Organ odwoławczy winien spostrzec w jakim stanie znajdują się akta mu przedstawione przez Wójta wraz odwołaniem AMW i rozważyć zastosowanie art. 233 § 2 o.p. z uwagi na ich stan i nie tylko (o czym szerzej w dalszej części). Kolejno również w nawiązaniu do zasady dwuinstancyjności Sąd zauważa, że jakkolwiek w decyzji Wójta na stronach 18-19 dokonano wyraźnej separacji zadań Agencji tj. oddzielono gospodarowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 uAMW) od obrotu mieniem (art. 7 ust. 1 pkt 2 uAMW) oraz działalności gospodarczej (art. 7 ust. 1 pkt 2 uAMW) to jakiekolwiek wnioski z tego podziału wydaje się, że wyciągnęło jedynie SKO, dokonując oceny zawieranych przez AMW umów użyczenia w kontekście związania objętych nimi przedmiotów opodatkowania w oparciu o przepisy u.p.o.l. z działalnością gospodarczą, co doprowadziło do obniżenie wymiaru zobowiązania w zaskarżonej decyzji, względem decyzji Organu I instancji. Natomiast Wójt skupił się wyłącznie na umowach najmu/dzierżawy jako dowodach świadczących o prowadzeniu przez AMW działalności gospodarczej (str. 21-22). Zdaniem Sądu takie procedowanie narusza wspomnianą już zasadę dwuinstancyjności z uwagi na pominięcie przez Organ I instancji aspektu stanu faktycznego, który miał/może mieć istotny wpływ na wysokość zobowiązania AMW. Ponadto mając na uwadze art. 233 § 2 o.p. zwrócić należy uwagę, że podstawa do uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej z tego przepisu obejmuje sytuację, gdy konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego obejmuje postępowanie "ilościowo" znaczne lecz również, gdy dotyczy kwestii niebadanych przez Organ I instancji o "wadze" znacznej, mogącej mieć przełożenie na wymiar zobowiązania. Przepis art. 233 § 2 o.p. jest "zabezpieczeniem" zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 listopada 2025 r. o sygn. akt III FSK 669/25 (LEX/el nr 3982906): "W sytuacji, w której organ I instancji całkowicie pominął w swoich ustaleniach pewne okoliczności, istotne dla końcowej oceny prawnej skutków podatkowych, organ odwoławczy nie ma możliwości zastąpienia brakujących ustaleń poprzez zastosowanie trybu postępowania uzupełniającego." Odnosząc się do ustaleń i ocen Organu odwoławczego w zakresie zawieranych przez AMW umów użyczenia wskazać należy, że SKO zidentyfikowało na str. 17 zaskarżonej decyzji 5 takich umów: 1) umowa użyczenia nieruchomości z dnia 17 stycznia 2017 r. nr [...] na przeprowadzenie przez Jednostkę Wojskową nr [...] szkolenia żołnierzy 2 kompanii regulacji ruchu (działki nr [...] i [...]), 2) umowa użyczenia nieruchomości z dnia 14 lutego 2017 r. nr [...] na przeprowadzenie przez Jednostkę Wojskową nr [...] kursu specjalistycznego na oficerów (działki nr [...] i [...]), 3) umowa użyczenia z dnia 8 czerwca 2017 r. nr [...] zawarta w celu umożliwienia lądowania i startowania samolotów [...] typu "[...]" biorących udział w akcjach gaszenia pożarów lasów (działki nr [...] i [...]) - umowa zawarta z Nadleśnictwem O.(1), 4) umowa użyczenia z dnia 31 października 2017 r. nr [...] na zorganizowanie tymczasowego parkingu samochodowego (działki nr [...] i [...]); 5) umowa użyczenia nieruchomości z dnia 18 grudnia 2017 r. nr [...] na przeprowadzenie przez Jednostkę Wojskową nr [...] zajęć taktyczno - specjalnych (działki nr [...] i [...]). Oceniając je w kontekście związania z działalnością gospodarczą AMW i stawek najwyższych podatku od nieruchomości w sposób następujący: "Nieruchomości bezpośrednio związane z obronnością państwa w roku 2017, o których mowa powyżej, to część działki nr [...] i nr [...] o powierzchni ok. [...] ha (umowy nr [...] i [...]) oraz ok. [...] ha (umowa nr [...]). Przedmiotowe umowy zostały zawarte między Agencją a Skarbem Państwa - Ministrem Obrony Narodowej Rejonowym Zarządem Infrastruktury we W.(1). Obejmowały utwardzony nawierzchnią bitumiczną grunt stanowiący pas startowy wraz z drogami kołowania. Powierzchnia ta nie była jednocześnie przedmiotem pozostałych umów zawartych przez Agencję w 2017 r., tj. umów najmu i dzierżawy realizowanych w styczniu i grudniu 2017 r, zatem Kolegium uznało ją za związaną z zadaniami własnymi Agencji w tych miesiącach. W tym zakresie zasadne było opodatkowanie ww. powierzchni działek gruntu stawką jak dla gruntów pozostałych. Powyższe potwierdza materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, jak i oświadczenie Strony. Jednocześnie Kolegium wskazuje, że w miesiącu lutym 2017 r. Agencja realizowała umowy, których przedmiotem było użyczenie, najem i dzierżawa działek gruntu nr [...] i [...] na cele związane z działalnością gospodarczą (umowy nr [...] i [...]) i zadania, które nie były związane z tą działalnością (umowa nr [...]). Niemniej jednak ze względu na to, że umowa nr [...] dotyczyła również pasa startowego i dróg kołowania, co wynika z załącznika do tej umowy, Kolegium uznało, że w tym miesiącu zasadne było zastosowanie stawki podatku właściwej jak dla działalności gospodarczej." (str. 18 zaskarżonej decyzji) Odnosząc się do powyższego należy skonstatować, że SKO nie wypowiedziało się w ogóle wobec umów z pkt 3 i 4 – co stanowi wadę uzasadnienia decyzji Organu odwoławczego z uwagi na naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., w związku z art. 121 o.p. (zasada zaufania do organów prowadzących postępowanie), art. 124 o.p. (zasada przekonywania), albowiem w tym zakresie SKO zachowało się w sposób arbitralny i nie uzasadniło pominięcia tych ww. konkretnych dwóch umów, gdy pozostałe trzy stanowiły podstawę do nie stosowania najwyższej stawki opodatkowania. Równocześnie akta przekazane Sądowi w tym akta Organu odwoławczego, nie zawierają - poza umowami użyczenia z pkt 1-2 i pkt 5 (znajdują się w aktach odwoławczych) żadnych innych umów, które dotyczyłyby roku 2017 i co należy podkreślić nie tylko umów użyczenia, ale i najmu i dzierżawy na które powołuje się SKO na str. 16-17 (enumeratywnie wymienione 19 umów cywilnoprawnych) zaskarżonej decyzji (chyba za wyjątkiem umowy nr [...] (tom IV akt administracyjnych), którą w zacytowanym wyżej fragmencie Organ odwoławczy identyfikuje jako: [...]). Tym samym przekazane akta nie tylko są wadliwe w sposób, o którym był już mowa na wstępie, ale i nawet nie zawierają podstawowych dokumentów, na które organy obu instancji powołują się w swych rozstrzygnięciach. Uniemożliwia to tut. Sądowi nie tylko kontrolę zawartych w zaskarżonej decyzji ocen SKO - przykładowo, co do stanowiska Organu odwoławczego względem umów o numerach [...], [...] (2017?) i [...] dotyczących działek gruntu nr [...] i [...] - brak możliwości odniesienia się do twierdzeń SKO, że umowa nr [...] dotyczyła również pasa startowego i dróg kołowania, bo brak tej umowy jak i załącznika do niej. Ponadto uzasadnienie w tej kwestii sprowadza się do jednozdaniowej wypowiedzi, z której wynika preferencja Organu odwoławczego do zastosowania stawki najwyższej, które to stanowisko Sąd ocenia za naruszające zasadę zaufania z art. 121 § 1 o.p. i wadę uzasadnienia – naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. W aktach zaś odnaleźć można umowy z innych lat np.: 2019 czy 2020 (tom IV akt administracyjnych) niż okres objęty zaskarżoną decyzją, co uniemożliwia weryfikację przyjętego przez SKO stanu faktycznego – treści umów cywilnoprawnych obowiązujących w 2017 r. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) z uwagi na: naruszenie art. 54 § 2 i § 5 p.p.s.a., § 5 ust. 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w sprawie szczegółowego sposobu oraz szczegółowych warunków przekazywania skargi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę do sądu administracyjnego, w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a.; naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., w związku z art. 121 o.p., art. 124 o.p.; naruszenie art. 233 § 2 o.p. Zdaniem Sądu SKO otrzymując akta w takim stanie jak przekazane zostały do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu winien rozważyć uchylić decyzji Wójta, albowiem wymagane byłoby przeprowadzenie przez SKO postępowania dowodowego (zidentyfikowanie i zgromadzenie materiału aktowego dotyczącego roku 2017 r.) za Organ I instancji w całości, a po wtóre Organ odwoławczy po raz pierwszy i jedyny badał kwestie umów użyczenia i ich wpływu na wymiar zobowiązania, co w kontekście rozważań o gospodarowaniu mieniem w opozycji do obrotu nim i prowadzenia działalności gospodarczej, wymagało zapewnienia Skarżącej możliwości dwukrotnego zajęcia stanowiska wobec ocen organów. Od strony Sądu stan akt administracyjnych uniemożliwia skontrolowanie stawianych przez SKO ocen materiału dowodowego, przyjętego stanu faktycznego skoro brak jest możliwości ich weryfikacji z materiałem dowodowym (dokumentami źródłowymi), wobec którego oceny te zostały przez Organ odwoławczy postawione, a stan faktyczny przyjęty – brak umów dzierżawy/najmu/użyczenia. Ponadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera oceny prawnej względem wszystkich wskazanych w tej decyzji umów użyczenia oraz zdawkowo wskazuje na preferencję zastosowania stawki najwyższej opodatkowania podatkiem od nieruchomości w związku z umową nr [...]. W ocenie Sądu wpływ powołanych niniejszym wyrokiem wad ma skutek, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. – nie tylko nie jest możliwa weryfikacja stanowiska SKO, ale owo stanowisko jawi się jako arbitralne. W oparciu o powyższe Sąd nie odnosi się do zarzutów skargi, poza jak wyżej wskazano, dotyczącymi kwestii objętych art. 153 i art. 170 p.p.s.a. i pkt 2 zarzutów natury procesowej – art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegające na wybiórczym potraktowaniu materiału dowodowego i zignorowaniu okoliczności kluczowych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, jak bowiem wynika z niniejszego wyroku postępowanie w przedmiocie wymiaru AMW podatku od nieruchomości za 2017 r. należy powtórzyć. Ponadto Sąd uznaje, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego – tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2025 r. o sygn. akt III FSK 669/25 i wskazanych w nim orzeczeniach z 30 kwietnia 2024 r., o sygn. akt III OSK 1011/22, oraz z 23 października 2024 r., o sygn. akt III FSK 578/23. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając uiszczony wpis od skargi opłatę od pełnomocnictwa i wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego.