III SA/Wa 440/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Hanna Filipczyk, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Kamil Kowalewski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 października 2022 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 grudnia 2021 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.549.2021.2.KO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarga rozpatrywana przez Sąd została wniesiona przez C.Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej też jako "Spółka" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 17 grudnia 2021 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.549.2021.2.KO, wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też jako "Dyrektor KIS" lub "DKIS") na wniosek Skarżącej. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca w złożonym wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: C.Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji opon marki "[...]" oraz marek powiązanych na terytorium Polski oraz wybranych krajów Europy Wschodniej. Jeśli idzie o dystrybucję opon na terytorium Polski to co do zasady odbywa się ona przez sieć hurtowni, jak również opony są kierowane do klientów finalnych bezpośrednio, bądź pośrednio za pomocą programów partnerskich, w których opony są sprzedawane do serwisów partnerskich i następnie montowane do pojazdów klientów finalnych. We wszystkich ww. przypadkach dystrybucja opon odbywa się w oparciu o Ogólne Warunki Dostaw stosowane przez COP oraz w oparciu o uzgodnienia indywidualne z poszczególnymi Klientami. Zarówno Ogólne Warunki Dostaw, jak również uzgodnienia indywidualne przewidują przypadki, w których COP koryguje podstawę opodatkowania oraz podatek należny in minus w związku z dokonywaną przez siebie sprzedażą. Są to co do zasady rozwiązania w zakresie wsparcia sprzedaży oraz zwroty uprzednio sprzedanych opon. Poza tym, jak w przypadku działalności każdego podmiotu, biorąc pod uwagę również skalę prowadzonej działalności, zdarzają się błędy lub pomyłki. Skarżąca szeroko opisała stosowany w jej polityce sprzedażowej system bonusów i skont oraz sytuacje, w których może dojść do pomyłek przy sprzedaży oferowanych przez nią produktów. W odniesieniu do tych elementów we wniosku sformułowane zostały cztery pytania w odniesieniu do których Skarżąca przedstawiła swoje stanowisko uznane w powołanej na wstępie interpretacji za prawidłowe. Niezależnie od tego Spółka we wniosku zaznaczyła też, że istnieją w jej ewidencji transakcje, w których występuje jako nabywca usług lub towarów. W ich przypadku w Spółce również występują przypadki korekty podatku naliczonego w głównej mierze wynikające z błędów/pomyłek co do ilości lub ceny kupowanych towarów lub usług. W takich przypadkach pracownicy Skarżącej starają się dokonać ustaleń z dostawcami w formie korespondencji elektronicznej co do wystąpienia błędu/pomyłki. Następuje wymiana korespondencji elektronicznej aż do momentu, w którym strony ustalą, że został popełniony błąd/pomyłka. Oczywiście taka sytuacja ma miejsce w przypadku jeżeli błąd/pomyłka zostanie wykryta przez pracownika Spółki i ona jest stroną inicjującą wymianę korespondencji. Wyjątkowo, jak zaznaczyła Spółka, bywają jednak i takie sytuacje, na które nie ma ona wpływu. Są to w szczególności przypadki, gdy błąd/pomyłka zostanie wykryta przez dostawcę, który bezpośrednio wystawia oraz wysyła fakturę korygującą bez żadnego uprzedniego kontaktu ze Spółka. W takich wypadkach, jeżeli sprawa jest oczywista Spółka dokonuje jej akceptacji poprzez wprowadzenie do systemu księgowego. Spółka nadmieniła, że nie podpisał jakichkolwiek porozumień w rozumieniu art. 13 ustawy z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2419, dalej zwana: Ustawą o zmianie u.p.t.u.) co do możliwości stosowania starych przepisów do dnia 31 grudnia 2021 r. zarówno odnośnie korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, jak również odnośnie korekty podatku naliczonego. Na tle tej części przedstawionego stanu przyszłego zadano następujące pytanie: 1) czy w przypadku błędu/pomyłki w ilości albo w cenie kupowanych towarów lub usług, co do których fakt wystąpienia błędu/pomyłki był uzgadniany w formie korespondencji elektronicznej pomiędzy Spółką oraz dostawcą (jedna ze stron wychwyciła błąd/pomyłkę – druga strona uzna błąd/pomyłkę) właściwą datą obniżenia podatku naliczonego będzie miesiąc, w którym dojdzie do uznania błędu/pomyłki przez ostatnią ze stron? 2) czy w przypadku błędu/pomyłki w ilości albo w cenie kupowanych towarów lub usług, w sytuacji wyjątkowej, w przypadku gdy dostawca wystawi oraz wyśle fakturę korygującą do Spółki bez żadnej uprzedniej komunikacji, a ta uzna ją poprzez wprowadzenie do systemu księgowego z uwagi na jej oczywistość, właściwą datą obniżenia podatku naliczonego będzie miesiąc, w którym dostawca dostarczył fakturę korygującą do Spółki ? Skarżąca wyraziła przekonanie odnośnie do pierwszego z tych pytań (oznaczonego we wniosku nr 5), że w przypadku błędu w ilości albo w cenie kupowanych towarów lub usług, co do których fakt wystąpienia błędu/pomyłki był uzgadniany w formie korespondencji elektronicznej pomiędzy Skarżącą oraz dostawcą (jedna ze stron wychwyciła błąd/pomyłkę – druga strona uzna błąd/pomyłkę) właściwą datą obniżenia podatku naliczonego będzie miesiąc, w którym dojdzie do uznania błędu/pomyłki przez ostatnią ze stron. Natomiast w zakresie pytania drugiego (oznaczonego we wniosku nr 6) Skarżąca zaprezentowała pogląd, że w przypadku błędu/pomyłki w ilości albo w cenie kupowanych towarów lub usług, w sytuacji wyjątkowej, w przypadku gdy dostawca wystawi oraz wyśle fakturę korygującą bez żadnej uprzedniej komunikacji ze Spółką, a ta ją uzna poprzez wprowadzenie do systemu księgowego z uwagi na jej oczywistość, właściwą datą obniżenia podatku naliczonego będzie miesiąc, w którym dostawca dostarczył fakturę korygującą do Spółki. We wspomnianej na wstępie interpretacji indywidualnej Dyrektor uznał stanowisko Spółki w zakresie obu tych pytań za nieprawidłowe. DKIS uznał, że w przypadku błędu lub pomyłki w zakresie ilości lub ceny nabywanego przez Spółkę towaru czy usługi dokumentujące je faktury od samego początku zawierają dane niezgodne z rzeczywistością, np. ilość niezgodną z dokonaną dostawą wówczas ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ustawy o VAT. Przepis ten, jak przypomniał DKIS, przewiduje zaś, że stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dlatego też Dyrektor KIS stanął na stanowisku, że w takich wypadkach wystąpi obowiązek skorygowania faktury pierwotnej "wstecz". Wyjątkiem będą jedynie sytuacje, kiedy korekta będzie związana z przyczyną, która wystąpiła już po dokonaniu dostawy, wówczas uznał, że korekta będzie odbywała się "na bieżąco". Niemniej jednak – co do zasady – uznał stanowisko Spółki w tym zakresie za nieprawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zaskarżyła otrzymaną interpretację w części, tj. w zakresie odpowiedzi na pytanie 5 i 6 jej wniosku. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie będące konsekwencją błędnej wykładni tego przepisu polegającej na przyjęciu, że sformułowanie "w części dotyczącej tych czynności" może mieć zastosowanie do faktur innych niż faktury wielopozycyjne, tj. faktur jednopozycyjnych dokumentujących dostawy partii towarów, podczas gdy przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadku faktur wielopozycyjnych; 2) art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z póżn. zm., dalej: O.p.) poprzez orzeczenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ponad skonkretyzowany przez Skarżącego zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, pomimo związania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego w tym wniosku oraz jego modyfikację, która skutkowała stwierdzeniem nieprawidłowości stanowiska Skarżącego, w zakresie zmodyfikowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Wskazując na powyższe naruszenia Spółka wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga, że podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) oraz § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym. Z § 3 tego Zarządzenia wynika, że wynikające z § 1 pkt 2 skierowanie do załatwienia na posiedzeniu niejawnym spraw wyznaczonych do rozpatrzenia na rozprawie, znajduje odpowiednie zastosowanie do wojewódzkich sądów administracyjnych, których siedziby znajdują się na terenie objętym obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zmianą wynikającą z rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. – Dz. U. z 2020 r. poz. 1829). W konsekwencji, z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie, sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Podkreślić należy też, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 239 z późn. zm., dalej też jako "P.p.s.a."), może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając złożoną przez Spółkę Skargę w tak zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że związanie zarzutami skargi i podaną przez stronę skarżącą podstawą prawną nie oznacza jednocześnie związania argumentacją jaka na uzasadnienie tych zarzutów czy naruszeń została podniesiona. Przyjmując taki punkt widzenia skład orzekający uznał zaś za uzasadniony podniesiony przez Spółkę zarzut naruszenia przez DKIS przepisu prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u, polegający na niewłaściwej jego interpretacji. Sąd uznał jednak, że nie miała racji Skarżąca twierdząc, że przepis ten nie ma zastosowania do faktur tzw. jednopozycyjnych a jedynie takich faktur, które obejmują kilka elementów. Przechodząc natomiast do sedna skład orzekający przyjął, iż wydana przez DKIS interpretacja indywidualna w części objętej skargą Spółki dotyczyła tego w jakim terminie należy dokonać korekty podstawy opodatkowania podatkiem VAT w przypadku błędu/pomyłki w ilości albo w cenie kupowanych towarów lub usług wykrytych przez jedną ze stron transakcji. Spółka dokonała przy tym rozgraniczenia na dwa przypadki, tj. pierwszy, kiedy fakt wystąpienia błędu lub pomyłki był uzgadniany pomiędzy stronami i drugi, kiedy sprzedający odkrywa błąd lub pomyłkę i bez uzasadniania wystawia na rzecz Spółki fakturę korygująca, a ta uznaje ją za prawidłową. Intencją Spółki zadającej pytanie do DKIS było uzyskanie odpowiedzi na pytanie jaka data w takich sytuacjach będzie właściwą do obniżenia podatku naliczonego. Przy czym Spółka uznała, że w pierwszej sytuacji będzie to miesiąc, w którym dojdzie do uznania błędu lub pomyłki przez ostatnią ze stron transakcji. W drugiej natomiast miałby to być miesiąc, w którym sprzedawca towaru lub usługi dostarczył fakturę korygującą do Spółki. DKIS uznając to stanowisko za błędne, jako podstawę swoich rozważań prawnych wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wyjaśnił on, że do sytuacji opisanej przez Spółkę właśnie ten przepis miał zastosowanie, gdyż faktury wystawione na jej rzecz zawierające błędne dane niejako od początku potwierdzały czynności, które w istocie nie zostały dokonane. Z tego DKIS wywiódł, że korekta winna być przez Spółkę dokonywana – co do zasady – wstecz, nie zaś, jak widziałby to Skarżąca na miesiąc, w którym doszło do wykrycia i zatwierdzenia błędu. W swoich dywagacjach DKIS nie dostrzegł jednak tego, że powołany przez niego przepis w istocie stanowi podstawę prawną do kwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia VAT naliczonego podatnikowi, który nabył towar lub usługę od nieuczciwego podmiotu lub z innego powodu uczestniczył w tzw. "karuzeli podatkowej" (por. J. Matarewicz, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, opubl. LEX/el., komentarz do art. 88 u.p.t.u.) Co do zasady tyczy się on więc do sytuacji kiedy faktura została wystawiona w celu nadużycia prawa do odliczenia podatku VAT lub wyłudzenia tego podatku i ma związek z dokonywaniem transakcji w jakimś stopniu, czy w jakiejś części niezgodnych z rzeczywistością. Pogląd ten nie wydaje się być odosobniony bowiem w orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, że dla zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT, koniecznym jest, obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie, bądź oszustwo (podobnie m.in. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 7 sierpnia 2007 r., I SA/Gd 533/07). Przepis nie powinien być więc stosowany na zasadzie automatyzmu też do dokumentów, które zawierają informacje błędne podane w sposób omyłkowy. Do takich bowiem przypadków zastosowanie winien mieć raczej art. 29a przepisy ust. 10 pkt 2 i 3, 11, 13 i 14 u.p.t.u., których DKIS w swych rozważaniach nie wziął jednak pod uwagę, a które tyczą się bezpośrednio problemu obniżenia podstawy opodatkowania też w związku z błędami zaistniałymi przy zawieraniu transakcji i wystawianiu potwierdzających je dokumentów, co było zasadniczym problemem poruszonym w pytaniu. Wprawdzie z racji na ograniczony charakter kognicji w sprawach ze skarg na interpretacje indywidualne skład orzekający nie może na ten moment podjąć się szerszej analizy tych regulacji, gdyż sposób ich zastosowania nie był przedmiotem Skargi złożonej przez Spółkę. Stwierdzić można natomiast, że DKIS w sposób błędny zinterpretował treść powołanego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zakresie odpowiedzi udzielonej na pytanie 5 i 6 przedstawione we Wniosku Spółki. W tych granicach skarga Spółki na interpretację indywidualną z dnia 17 grudnia 2021 r. jest więc uzasadniona. Natomiast brak wnikliwego rozważania kwestii problemowej przedstawionej przez Spółkę, z uwzględnieniem wszystkich niezbędnych przepisów powoduje, że pośrednio zasadny jest też drugi z zarzutów wyartykułowanych w Skardze. DKIS bowiem nie tyle, że w nieuprawniony sposób, samodzielnie zinterpretował treść wniosku o udzielenie interpretacji, to z pewnością udzielona przez niego odpowiedź nie daje podatnikowi jednoznacznej informacji, czy jego stanowisko jest prawidłowe czy też nie. DKIS stwierdza bowiem chociażby, że co do zasady korekta winna być dokonywana "na bieżąco", to w pewnych wypadkach możliwa jest jej korekta "wstecz". Nie udziela jednak jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy odnosi się do przypadków opisanych we wniosku. W sposób szczególny dostrzegalne jest to w przypadku odpowiedzi na pytanie nr 6, gdzie DKIS stwierdza: "W przypadku błędu/pomyłki w ilości albo w cenie kupowanych towarów lub usług, w sytuacji wyjątkowej, tj. w przypadku gdy dostawca wystawi oraz wyśle fakturę korygującą do Wnioskodawcy bez żadnej uprzedniej komunikacji, a Wnioskodawca ją uzna poprzez wprowadzenie do systemu księgowego z uwagi na jej oczywistość, to nie można uznać samego wystawienia faktury korygującej za spełnienie warunków korekty. Jednakże wobec niektórych przypadków należy dopuścić możliwość uznania, że sama faktura korygująca wobec braku innych dokumentów stanowić będzie dokument wystarczający do uznania jej za potwierdzenie uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług. Jeśli więc w ramach wyjątkowej sytuacji oczywisty błąd zostanie wykryty przed dostawcę, który bez konsultacji wystawi fakturę korygującą, a Wnioskodawca zaakceptuje ją poprzez wprowadzenie do systemu księgowego - należy uznać za właściwe, aby obniżenie podatku naliczonego nastąpiło w miesiącu, w którym faktura została dostarczona Wnioskodawcy." To zapatrywanie jest zasadniczo zbieżne z poglądem wyrażonym przez Spółkę, który jednak DKIS ostatecznie uznaje za nieprawidłowy bez podania dodatkowego wyjaśniania. Wobec dostrzeżonych nieprawidłowości w kontekście podniesionych w skardze naruszeń interpretacja z dnia 17 grudnia 2021 r. nie mogła zostać uznana z zgodną prawem. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy DKIS winien uwzględnić ocenę prawną i zalecenia w zakresie sposobu wykładni naruszonego przepisu prawa materialnego zaprezentowane przez Sąd. Z uwagi na powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a.