III FSK 620/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant starszy inspektor sądowy Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 723/24 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 29 sierpnia 2024 r., nr SKO.4140.220.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonym wyrokiem z 23 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 723/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z 29 sierpnia 2024 r., nr SKO.4140.220.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik, na podstawie art. 173 § 1 i 2 w zw. z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.), poprzez błędne uznanie, że organ podatkowy drugiej instancji nie naruszył wskazanych przepisów postępowania poprzez ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w sposób niepełny i niewyczerpujący na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, w wyniku zaniechania powołania biegłego w celu uzyskania opinii w przedmiocie właściwości technicznych tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania oraz ich trwałości związania z gruntem, podczas gdy informacje te stanowią informacje o charakterze specjalistycznym, które wymagają oceny osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi z zakresu budownictwa, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd pierwszej instancji uznał błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że wszystkie tablice reklamowe będące przedmiotem niniejszego postępowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem, zaś skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku; 2) na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1452 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1333 z późn. zm., dalej: p.b.), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć posadowienie obiektu budowlanego na gruncie w taki sposób, aby ze względu na jego masę oraz wielkość zapewnić jego stabilność oraz możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego terminu powinna polegać na uznaniu, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć połączenie obiektu budowlanego z gruntem poprzez jego zagłębienie w tym gruncie na tyle trwale, że nie można go przesunąć w inne miejsce bez uszkodzenia fundamentu oraz bez istotnej ingerencji w grunt; b) art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i błędne uznanie, że tablice reklamowe będące przedmiotem niniejszego postępowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem, zaś skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku ze względu na posiadanie statusu właściciela tych tablic reklamowych, podczas gdy przywołane przepisy nie powinny znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, zaś skarżąca nie powinna być zobowiązana do zapłaty tego podatku. Wobec powyższych zarzutów autor skargi kasacyjnej wniósł: 1. na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji; 2. na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie; 3. na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie od organu drugiej instancji na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie daje podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. poprzez błędną wykładnię pojęcia "trwałego związania z gruntem". W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji lub postanowienia tylko wtedy, gdy miało to wpływ na wynik sprawy. Ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć przez naruszenie prawa "mające wpływ na wynik sprawy". Przyjmuje się, że brak takiego wpływu wystąpi w sytuacji, gdy nawet przy prawidłowym zastosowaniu prawa materialnego treść decyzji lub postanowienia byłaby taka sama (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2024, art. 145). Stosownie do wskazanego w zarzucie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 3 p.b. za budowlę należy uznać m.in.: "wolno stojące, trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe". Sąd pierwszej instancji definiując pojęcie "trwałego związania z gruntem" podzielił stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z 31 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 4128/21. W tym zakresie przyjęto, że cecha trwałego związania z gruntem odnosi się do kwestii techniczno-użytkowych i sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce. Zdaniem WSA, o tym czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie jest z nim trwale związane, nie decyduje jedynie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, lecz całość ustaleń organu dotyczących tego, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania. Według Sądu pierwszej instancji okoliczność, że nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce nie wyklucza, że jest on trwale związany z gruntem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to wymaga skorygowania. Jak zasadnie wskazano w wyroku z 22 września 2021 r., sygn. akt III FSK 594/21, dokonując analizy wyrażenia "trwale związany z gruntem" należy przyjąć, że "trwały" to "istniejący przez dłuższy czas lub nieulegający szybkim zmianom" bądź "zdatny do użytku przez dłuższy czas" (www.sjp.pl). Cecha trwałego związania z gruntem oznacza takie posadowienie obiektu, które zapewnia mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce. Nie można jednak utożsamiać trwałości ze stabilnością; stabilność może i powinna być rozpatrywana jako swoiste dopełnienie trwałości. O tym czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie, decyduje w danej sprawie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce. Nie można przy tym abstrahować od konkretnej konstrukcji danego urządzenia, jego wielkości i przeznaczenia, które determinują rodzaj związania z gruntem (por. wyrok NSA z 4 września 2009 r., II OSK 1361/08). O trwałym związaniu z gruntem nie decyduje (nie przesądza) posiadanie przez dany obiekt fundamentu. Fundament jest elementem konstrukcyjnym, którego funkcją jest przenoszenie obciążeń obiektu na grunt, a nie jego wiązanie z gruntem. Dopiero ustalenie sposobu w jaki fundament posadowiony jest na gruncie (w gruncie) daje asumpt do konkluzji o ewentualnym związaniu z gruntem. Przyjąć bowiem należy, że o ile fundament nie jest zagłębiony w gruncie a tylko na nim posadowiony nie można mówić o trwałym związaniu z gruntem, skoro poprzez proste jego uniesienie, bez uszkodzenia fundamentu i bez istotnej ingerencji w grunt, można przesunąć go w inne miejsce. Odwoływanie się w tym kontekście tylko do stabilności obiektu nie jest decydujące. Stabilność obiektu budowlanego (tablicy reklamowej), której fundament stanowi element, w takiej sytuacji wynika nie z trwałego związania z gruntem, ale masy i kształtu fundamentu obliczonej i zaprojektowanej dla konkretnej tablicy reklamowej i normatywnie określonych warunków bezpieczeństwa. W tym zakresie należy zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Nie będzie trwale związany z gruntem taki obiekt budowlany, w którym dolna płaszczyzna postumentu (podbudowy) znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonaniem robót ziemnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zatem poglądu, według którego wystarczającym wyznacznikiem trwałego związania z gruntem są wielkość obiektu, jego masa i względy bezpieczeństwa. Wielkość, kształt i masa obiektu budowlanego same w sobie mogą decydować o tym, że obiekt jest oparty na gruncie w sposób stabilny, co oznacza, że konstrukcja lub przedmiot utrzymuje stałą pozycję. Jednak stabilność osiągnięta w ten sposób nie oznacza trwałego związania z gruntem. Trzeba zauważyć, że podobne stanowisko zostało w istocie wyrażone w wydanej w niniejszej sprawie decyzji Prezydenta Miasta Łodzi. Organ pierwszej instancji stwierdził, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że urządzenia reklamowe typu [...] Wolnostojący, mocowane w gruncie przy pomocy [pic]fundamentów zagłębionych, należy zakwalifikować jako wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, które stanowią budowle w świetle art. 3 pkt 3 p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a zatem podlegają one opodatkowaniu podatkiem od [pic]nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy przeanalizował dokumentację projektową, na podstawie której wykonane zostały nośniki reklamowe. We wszystkich nośnikach zastosowano płytę stopową, która stanowi dolne zakończenie słupa i jest związana z fundamentem za pomocą kotew fundamentowych i śrub, a przestrzeń pomiędzy płytą a fundamentem zalana jest betonem. Pod fundament wykonuje się wykop na głębokość ok. 1,50 m z uwagi na fakt, iż blok fundamentowy zagłębiony jest w gruncie na głębokości 1,30-1,40 m poniżej poziomu terenu (podłoża). Pomiędzy blokiem fundamentowym a wykopem znajduje się również warstwa betonu, która stabilizuje tenże blok (a tym samym nośnik) i wiąże go z podłożem w sposób trwały. Demontaż nośnika, jak i przetransportowanie go w inne miejsce, bez naruszenia struktury gruntu nie byłby możliwe. Organ podatkowy przeanalizował również materiał fotograficzny, który nadesłała spółka. Stwierdzono, że na nadesłanych fotografiach widoczne jest, iż nośnik (słup) jest zagłębiony w ziemi, natomiast podstawa fundamentowa nie jest widoczna, ponieważ również zagłębiona jest w ziemi. W niniejszej sprawie dokonano zatem prawidłowej weryfikacji kwestii "trwałego związania z gruntem" spornych tablic reklamowych. Podjęte ustalenia jednoznacznie wskazywały, że obiekty te posiadały fundamenty usytuowane poniżej poziomu terenu i były trwale z tymi fundamentami powiązane. Z tych względów nieprawidłowa wykładnia wskazanych na wstępie przepisów prawa materialnego nie miała wpływu na treść decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.). W sprawie nie było również podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 122 o.p., w kontekście zaniechania powołania biegłego w celu uzyskania opinii w przedmiocie właściwości technicznych tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania oraz ich trwałości związania z gruntem. Ustalenie właściwości technicznych tablic reklamowych i kwestii "trwałego związania z gruntem" należy do obowiązków organów podatkowych. Skarżący kasacyjnie nie wyjaśnił jakie specyficzne i precedensowe okoliczności przesądzają, że poczynienie tych ustaleń wymagało w sprawie powzięcia "wiadomości specjalnych" z udziałem biegłego. Stosownie bowiem do treści art. 197 o.p., dowód z opinii biegłego organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych", co implicite prowadzi do wniosku, że powołanie dowodu z opinii biegłego nie jest obligatoryjnym obowiązkiem organu podatkowego. Taki obowiązek powstaje z chwilą konieczności wyjaśnienia zagadnienia mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia, które jest niemożliwe do ustalenia bez posiadania wiadomości specjalnych. W niniejszej sprawie organy podatkowe miały podstawy do samodzielnego dokonania ustaleń w kwestii opodatkowania spornych tablic reklamowych i nie pojawiły się zagadnienia wymagające wiedzy specjalnej. Zbędność powołania biegłego wynika w szczególności z zebranego materiału dowodowego. Organy dysponowały przede wszystkim dokumentacją architektoniczną dotyczącą tablic reklamowych, jak też zdjęciami tych obiektów, które pozwalały na ocenę związania tablic reklamowych z gruntem. Spółka nie podważyła wniosków płynących z zebranych dokumentów. Kwestie sporne dotyczyły przede wszystkim interpretacji pojęcia "trwałego związania z gruntem" w odniesieniu do niekwestionowanych ustaleń faktycznych dotyczących tablic reklamowych, a zatem zagadnień prawnych, które nie mogą być wyjaśniane przez biegłego. Wobec przyjęcia za prawidłową oceny trwałości związania tablic z gruntem jako niezasadny należy również potraktować pogląd wyrażony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zgodnie z którym tablice reklamowe powinny zostać uznane za tymczasowe obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 5 p.b. Ostatni zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. został pominięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W treści tego zarzutu wskazano na: "błędne uznanie, że tablice reklamowe będące przedmiotem niniejszego postępowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem" oraz, że: "skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku ze względu na posiadanie statusu właściciela tych tablic reklamowych". Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił już powyżej, że w sprawie prawidłowo uznano, że tablice reklamowe będące przedmiotem niniejszego postępowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem. Zarzut w pierwszej części jest więc niezasadny. Druga część zarzutu dotyczy prawidłowości uznania skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do analizowanych tablic reklamowych. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym nieposiadające osobowości prawnej, będące: (1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych; (2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; (3) użytkownikami wieczystymi gruntów; (4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: (a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości; (b) jest bez tytułu prawnego. W sprawie ustalono, że skarżąca była właścicielem spornych obiektów budowlanych. Prezydent Miasta Łodzi na podstawie analizy umów zawartych pomiędzy A. S.A. i "A. Sp. z o.o. stwierdził, że z dniem 10 grudnia 2019 r. nośniki reklamowe przeszły na własność skarżącej. Organ podatkowy przeanalizował również umowy dzierżawy oraz decyzje ZDiT o obciążeniu za zajęcie pasów drogowych oraz obciążenia za bezumowne zajęcie gruntu w związku z umieszczeniem tam tablic reklamowych. Jak stwierdzono, dokumenty te wystawiane były na spółkę, jako właściciela tych budowli - sprawującą faktyczne władztwo (sprzedaż powierzchni reklamowej) nad tymi tablicami (ujętymi w ewidencji środków trwałych spółki). Nadto, według ustaleń, zapisy tych dokumentów wskazują, że wolą stron umów było tylko czasowe, a nie stałe połączenie tablic z gruntem. W żadnej umowie (piśmie/obciążeniu) nie odnotowano zapisu, który wskazywałby wolę przejęcia własności tych tablic przez właścicieli działek, a wręcz przeciwnie, wskazują one na przemijalność tego połączenia, co strony przewidziały już na etapie zawierania umów najmu/dzierżawy. Skoro zaś obiekty te zostały połączone z gruntem tylko dla przemijającego użytku (art. 47 § 3 k.c., zob. też wyrok SN z 5 listopada 2015 r., V CSK 78/15), nie było podstaw do uznania, że stanowią one część składową gruntu i stały się własnością właściciela gruntu (art. 48 i art. 191 k.c.). Skarżący nie podważył tym samym ustaleń organów podatkowych w zakresie przyjęcia, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości od obiektów budowlanych objętych zaskarżoną decyzją. Wobec powyższego skarga kasacyjna podlega oddaleniu, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. sędzia del. WSA Krzysztof Przasnyski sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jacek Pruszyński