I SA/Ke 456/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Beata Ziomek Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi Ś. G. P. I. S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 września 2025 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.324.2025.1.ED w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 24 września 2025 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.324.2025.1.ED stwierdził, że w części prawidłowe i w części nieprawidłowe jest stanowisko Ś. G. P. I. S.A. w K. (spółka) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych. Organ wyjaśnił, że 25 lipca 2025 r. spółka złożyła wniosek wspólny z 23 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych. Z wnioskiem wystąpiła spółka jako strona postępowania oraz zainteresowany niebędący stroną postępowania - K. S. I. K. S.A. w K. (klub). Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Dnia 12 maja 2022 r. zawarła umowę sponsoringu tytularnego z K. S. S. I. K. będącym stowarzyszeniem kultury fizycznej, wpisanym zarówno do rejestru przedsiębiorców oraz do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Porozumieniem z 19 października 2023 r. klub przyjął na siebie wszystkie zobowiązania umowne wynikające z umowy z 12 maja 2022 r. które spoczywały na tym podmiocie. Klub jest klubem sportowym w rozumieniu art. 28 ust. 1 ustawy z 25 czerwca 2010 r. o sporcie (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1488 ze zm.). Nie jest wpisany do ewidencji klubów sportowych i uczniowskich klubów sportowych prowadzonej przez starostę właściwego ze względu na siedzibę klubu na podstawie rozporządzenia Ministra Sportu i Turystyki z dnia 18 października 2011 r. w sprawie ewidencji klubów sportowych, gdyż ewidencja ta dotyczy stowarzyszeń nieprowadzących działalności gospodarczej. Zainteresowany prowadzi drużynę piłki ręcznej mężczyzn Ł. I. K., grającej w najwyższej klasie męskich ligowych rozgrywek piłki ręcznej w Polsce. Statut zainteresowanego wskazuje, że celem spółki jest promocja sportu i prowadzenie działalności na rzecz jego rozwoju w ramach prowadzonej przez spółkę działalności sportowej, w szczególności poprzez uczestnictwo w profesjonalnych zawodach sportowych oraz prowadzenie innej działalności gospodarczej. Statut jednocześnie dopuszcza potencjalne przeznaczenie zysku na dywidendę dla akcjonariuszy. Ponadto statut wskazuje, że zysk może być przeznaczony na fundusze celowe określone uchwałą walnego zgromadzenia. Faktycznie jednak, całość dochodów sponsorowanego jest przeznaczana na cele statutowe, tj. działalność sportową. Przedmiotem umowy jest określenie zasad świadczenia przez sponsorowanego usług reklamowych i promocyjnych na rzecz sponsora, uzgodnionych w umowie, w zamian za wynagrodzenie płatne przez sponsora na rzecz sponsorowanego w ramach sponsoringu drużyny. Świadczenia obu stron są ekwiwalentne. (...) Zgodnie z treścią umowy, sponsorowany przeznaczy środki pozyskane od sponsora na następujące wydatki: wynagrodzenia zawodników drużyny i trenerów drużyny; wynagrodzenia pracowników sponsorowanego; zakup odzieży dla zawodników i sztabu szkoleniowego; transport; produkcja gadżetów; działania marketingowe; koszty związane z wynajmem i przygotowaniem hali; koszty związane z obsługą meczów (ochrona, z wyłączeniem kosztów cateringu itp.); inne. Wynagrodzenia zawodników drużyny i trenerów drużyny stanowią wynagrodzenia kadry szkoleniowej. W ramach działań marketingowych, sponsorowany ponosi wydatki na wydruk materiałów marketingowych, produkcje nośników marketingowych z logiem sponsora i produkcje filmów promocyjnych. Koszty związane z transportem obejmują transport drużyny na mecze wyjazdowe i koszty transportu drużyny przyjezdnej w ramach rozgrywek Ligi Mistrzów. Koszty związane z wynajmem i przygotowaniem hali, stanowią wydatki wynajmu w hali w celach treningowych i organizacji meczów. Koszty związane z obsługą meczu, stanowią wydatki na ochronę, koszty firmy rozstawiającej ekrany i bandy LED, oraz firmy przygotowującej naklejki na parkiecie w meczach Superligi i Ligi Mistrzów. Inne wydatki stanowią koszty kadry, koszty hali, koszty cateringu, koszty pracowników klubu oraz koszty okołomeczowe. Sfinansowanie wpłynie pozytywnie na poprawę warunków uprawiania sportu przez członków sponsorowanego. Środki te zostaną przeznaczone na zakup sprzętu sportowego, poprawę warunków treningowych zespołu oraz organizację zajęć i zawodów sportowych. Dzięki wsparciu możliwe będzie zwiększenie jakości treningów oraz rozszerzenie oferty zajęć sportowych, co przełoży się na wyższy poziom sportowy uczestników. Ponadto sponsoring umożliwi szersze otwarcie działalności sponsorowanego na działalność lokalną, poprzez otwarcie otwartych wydarzeń sportowych, programów dla dzieci i młodzieży oraz kampanii promujących aktywność fizyczną. W efekcie więcej osób z regionu będzie miało realny dostęp do regularnych zajęć sportowych i infrastruktury sportowej. Szacuje się, że dzięki temu wzrośnie liczba dzieci uprawniających piłkę ręczną w regionie. Sponsorowany realizuje program CSR w zakresie kwestii społecznych, etycznych, środowiskowych i zrównoważonego rozwoju, polegający w szczególności na propagowaniu wśród dzieci i młodzieży zdrowego trybu życia poprzez aktywność fizyczną oraz proekologiczną edukację. Wynagrodzenie z tytułu umowy sponsoringu zostanie wypłacone z góry, w sposób definitywny i bezzwrotnie zgodnie z harmonogramem, który wnioskodawca przedstawił. Ponadto na mocy porozumienia z 21 listopada 2024 r., sponsorowany zobowiązał się do wykonania dodatkowych świadczeń (w ramach wynagrodzenia) na rzecz sponsora (...). Koszty wskazane we wniosku, zostaną rozliczone przez wnioskodawcę zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, są ujmowane w koszty uzyskania proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Wnioskodawca osiąga przychody inne niż z zysków kapitałowych, a kwota ulgi nie przekroczy dochodu uzyskanego z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Wydatki sfinansowane w ramach sponsorowania klubu sportowego, przynoszą wnioskodawcy szereg korzyści biznesowych, które poprzez pozytywny wpływ na jego wizerunek oraz relacje z lokalną społecznością ułatwiły płynne kontynuowanie działalności i podejmowanie przedsięwzięć inwestycyjnych wymagających akceptacji lokalnej społeczności. Rozsławienie marki: sponsoring sportowy przyczynił się do zwiększenia rozpoznawalności marki I.. Działania marketingowe związane z klubem, takie jak logo umieszczane na strojach zawodników czy reklamy w mediach pomogły wzmocnić pozycję spółki na rynku przyciągając uwagę zarówno klientów, jak i potencjalnych partnerów biznesowych. Uspokojenie nastrojów społecznych: uciążliwość działalności kopalni i bazy transportowej często budziła negatywne emocje wśród lokalnej społeczności. Poprzez wsparcie klubu piłki ręcznej I. zyskała sympatię mieszkańców, co przyczyniło się do złagodzenia napięć i poprawy wizerunku spółki. Angażowanie się w lokalne inicjatywy sportowe pokazało, że firma dba o społeczność, co z kolei wpłynęło na budowanie pozytywnych relacji z mieszkańcami. Przygotowania do budowy SMR: spółka I. planuje budowę małych elektrowni jądrowych (SMR), co jest projektem ambitnym i technicznie wymagającym. Wsparcie klubu sportowego miało na celu również zwiększenie akceptacji dla tego typu inwestycji wśród lokalnej społeczności. Działania sponsoringowe, które podkreślają zaangażowanie spółki w rozwój regionu, miały za cel złagodzić obawy społeczeństwa dotyczące nowych projektów pokazując, że I. jest odpowiedzialnym inwestorem. Sponsoring KS I. przyniósł I. nie tylko korzyści marketingowe ale również wpłynął pozytywnie na relacje z lokalną społecznością, co jest kluczowe w kontekście planowanych inwestycji. W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zapytano czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy zgodnie, z którym: 1. wynagrodzenie wypłacane z tytułu umowy sponsoringu, należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p, tj. w dacie ich poniesienia, przy czym jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku należy zaliczyć je proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą? 2. w ramach ulgi o której mowa w art. 18ee ust. 1 u.p.d.o.p., w danym roku podatkowym będzie mógł odliczyć dodatkową kwotę stanowiącą 50% kosztów uzyskania przychodu w postaci wydatków z tytułu umowy sponsoringowej poniesionych w danym roku podatkowym, przy czym ustalenie wysokości poniesionych kosztów nastąpi zgodnie z proporcją ustaloną w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.? 3. wynagrodzenie otrzymane od sponsora z tytułu umowy sponsoringu, spowoduje po stronie zainteresowanego powstanie przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., tj. w momencie otrzymania przysporzenia? Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 2 spółka wskazała, że w danym roku podatkowym, na podstawie art. 18ee ust. 1 u.p.d.o.p. przysługiwać będzie jej prawo do odliczenia dodatkowej kwoty równej 50% kosztów uzyskania przychodu w postaci wydatków z tytułu umowy sponsoringowej ustalając wysokość poniesionych kosztów na podstawie proporcji, o której mowa w uzasadnieniu stanowiska nr 1. Następnie wskazała na treść przepisu art. 18ee ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz art. 28 ust. 2 ustawy o sporcie. Wyjaśniła, ze wskazany przepis art. 28 ust. 2 ustawy o sporcie posługuje się zwrotem "w szczególności", co wskazuje na otwarty charakter katalogu. Oznacza to, że ulgę można zastosować do kosztów wydatkowanych na inne cele, niewskazane wprost w tym przepisie, o ile dotyczą realizacji celu publicznego i wpływają na poprawę warunków uprawiania sportu przez członków klubu sportowego który otrzyma dotację, lub zwiększy dostępność społeczności lokalnej do działalności sportowej prowadzonej przez ten klub. W ocenie skarżącej zostało spełnione kryterium podmiotowe ulgi, umowa sponsoringu zwarta jest z klubem sportowym, o którym mowa w art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie, tj. klubem sportowym działającym na obszarze danej jednostki samorządu terytorialnego niedziałającym w celu osiągnięcia zysku. Przy czym, pojęcie "niedziałający w celu osiągnięcia zysku" w rozumieniu art. 18ee ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. należy rozumieć jako klub sportowy nieprowadzący działalność gospodarczej, ale i taki który prowadzi taką działalność, jednakże zysk przeznacza na cele statutowe. Ponadto wynagrodzenie otrzymywane przez sponsorowanego od wnioskodawcy jest przeznaczone wyłącznie na cele publiczne, wpływające na poprawę warunków uprawiania sportu przez członków klubu sportowego, lub zwiększa dostępność społeczność lokalnej do działalności sportowej prowadzonej przez ten klub. Warunek ten zostanie również spełniony w przypadku wydatków oznaczonych jako "inne". Ponadto koszty te nie zostaną podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie i nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. W myśl art. 18ee ust. 9 u.p.d.o.p., odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty, o których mowa w ust. 1. Tym samym, skoro koszty pośrednie poniesione w danym roku podatkowym z tytułu umowy sponsoringowej, zostaną ustalone na podstawie proporcji, o której mowa art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. to podatnik będzie musiał ją uwzględnić przy rozliczeniu ulgi. Organ stwierdził, że stanowisko spółki w zakresie pytania nr 1 i nr 3 jest prawidłowe. Oceniając stanowisko spółki jako nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2 organ przytoczył treść przepisu art. 18ee ust. 1, 2, 8-11 oraz art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 i art. 28 ust. 1 i 2 ustawy o sporcie. Następnie wyjaśnił, że ulga sponsoringowa (CSR: ang. Corporate Social Responsibility, społeczna odpowiedzialność biznesu) ma przynieść korzyści podmiotom działającym w określonym obszarze CSR. Jednocześnie wyjaśnił na czym polega społeczna odpowiedzialność biznesu jako strategia zarządzania. Organ wskazał, że z uzasadnienia do wprowadzanych od 1 stycznia 2022 r. zmian wynika, że: "wprowadzenie ulgi dla podatników wspierających działalność sportową jest propozycją nowej zachęty podatkowej, mającej na celu wsparcie określonych dziedzin życia społeczno-gospodarczego. W obecnym stanie prawnym, w podatku dochodowym w ogóle nie ma takiego rozwiązania. Wsparcie dedykowane jest podmiotom prowadzących działalność sportową, kulturalną oraz wspierającą szkolnictwo wyższe i naukę. Organ wskazał, że adresatem omawianego zwolnienia są kluby sportowe niedziałające w celu osiągniecia zysku, które na podstawie uchwały jednostki samorządu terytorialnego mogą otrzymywać określone w ustawie o finansach publicznych dotacje. Kodeks spółek handlowych w art. 151 § 1 określa, że: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być utworzona przez jedną albo więcej osób w każdym celu prawnie dopuszczalnym, chyba że ustawa stanowi inaczej. Na tej podstawie funkcjonują w obrocie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością działające "non profit", czyli nie w celu osiągania zysków. Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1491 ze zm.): działalność pożytku publicznego może być prowadzona także przez spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz kluby sportowe będące spółkami działającymi na podstawie przepisów ustawy z 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz.U. z 2023 r. poz. 2048 oraz z 2024 r. poz. 1166), które nie działają w celu osiągnięcia zysku oraz przeznaczają całość dochodu na realizację celów statutowych oraz nie przeznaczają zysku do podziału między swoich udziałowców, akcjonariuszy i pracowników. Aby dany podmiot określić mianem "spółki non profit" - czyli niedziałającej w celu osiągania zysku należy w akcie założycielskim wskazać/wpisać: inny niż zarobkowy cel spółki, zakaz dzielenia wypracowanego zysku pomiędzy wspólników, członków zarządu, pracowników, radę nadzorczą czy komisję rewizyjną oraz - obowiązek przeznaczania zysku na określony umową spółki cel społeczny. Takie ukształtowanie zasad dotyczących przeznaczenia ewentualnie wypracowanego zysku umożliwia art. 191 § 2 i art. 347 § 3 k.s.h. Spółki non profit najczęściej powoływane są dla celów badawczych i naukowych, do prowadzenia klubów sportowych, a także w celu wykonywania szeroko rozumianej działalności o charakterze społecznym. Zatem sam fakt, że klub sportowy jest prowadzony w formie spółki akcyjnej nie wyłącza możliwości zastosowania ulgi, o której mowa w art. 18ee ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 18ee ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. W ocenie organu w niniejszej sprawie, skoro statut klubu dopuszcza potencjalne przeznaczenie zysku na dywidendę dla akcjonariuszy, biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że nie mamy do czynienia z klubami sportowymi niedziałającymi w celu osiągnięcia zysku, o którym mowa w ww. art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie. Możliwość wypłaty dywidendy akcjonariuszom klubu oraz brak odpowiednich zapisów w akcie założycielskim świadczy o tym, że klub, o którym mowa we wniosku nie spełnia warunków do ulgi sponsoringowej, ponieważ działa w celu osiągnięcia zysku. Nie sposób zatem uznać go za klub, o którym mowa w ww. art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie. Tym samym pomimo, że opisane we wniosku działania stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz potencjalnie mogą służyć realizacji działalności sportowej, to jednakże w związku z faktem, że sponsorowany przez stronę klub nie jest klubem, o którym mowa w art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie, do którego odsyła art. 18ee u.p.d.o.p., nie może skorzystać z ulgi na finansowanie działalności sportowej na podstawie art. 18ee ust. 1 pkt 1 w związku z art. 18ee ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Ulgą nie jest objęte jakiekolwiek przekazanie środków klubowi sportowemu, tylko takie, które zostanie przeznaczone na realizację odpowiednich celów. Zatem w umowach sponsoringu z klubami piłkarskimi powinny znaleźć się postanowienia odnośnie przeznaczania środków wypłacanych tym klubom. Skoro spółka nie może skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 18ee ust. 1 u.p.d.o.p., rozpatrywanie wniosku w zakresie drugiej części pytania nr 2 organ uznał za bezzasadne. Na powyższą interpretację spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach zaskarżając ją w części, w jakiej uznaje za nieprawidłowe jej stanowisko nr 2. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 18ee ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię, polegającą na bezpodstawnym zakwestionowaniu prawa skarżącej do skorzystania z ulgi sponsoringowej, wskutek przyjęcia przez organ, że przepis ten wymaga, aby beneficjent środków (klub sportowy) nie tylko faktycznie nie działał w celu osiągnięcia zysku, lecz również statutowo wykluczał możliwość jego podziału między akcjonariuszy, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że dla zastosowania ulgi wystarczające jest, iż klub sportowy realnie przeznacza całość uzyskiwanych dochodów na cele statutowe związane z działalnością sportową, niezależnie od tego, czy jego statut przewiduje potencjalną możliwość wypłaty dywidendy, b) art. 18ee ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 28 ust 1 ustawy o sporcie, poprzez ich błędną wykładnie, polegającą na uznaniu, że zapis w statucie klubu sportowego o potencjalnej możliwości wypłaty dywidendy dla akcjonariuszy, oznacza, że klub ten nie jest klubem sportowym niedziałającym w celu osiągnięcia zysku, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do uznania, że klub sportowy niedziałający w celu osiągnięcia zysku to taki klub, który prowadzi działalność gospodarczą, ale faktycznie zysk przeznacza wyłącznie na cele statutowe, c) art. 18ee ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnie i w efekcie wadliwe uznanie, że spółka nie może skorzystać z ulgi przewidzianej w tym przepisie, jeżeli wypłaca środki na rzecz klubu sportowego, który posiada potencjalną możliwość wypłacenia zysku akcjonariuszom, gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do uznania, że kwestia ta jest irrelewantna w zakresie stosowania ulgi, d) art. 18ee ust. 8 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym uznaniu, że Skarżąca nie jest uprawniona do dokonania odliczenia, o którym mowa w art 18ee ust. 1 u.p.d.o.p., z uwagi na niespełnienie warunku określonego w ust. 8 tego przepisu, podczas gdy w przedstawionym stanie faktycznym wydatki poniesione przez skarżącą nie zostały jej w jakiejkolwiek formie zwrócone ani nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania, a zatem przesłanka negatywna zastosowania ulgi nie wystąpiła; 2. naruszenie przepisów postępowania, które wywarło istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: a) art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej polegające na pominięciu przez organ interpretacyjny rozstrzygnięć indywidualnych, a także orzecznictwa sądowo- administracyjnego, które przedstawia korzystne dla skarżącej stanowisko, przez co organ interpretacyjny naruszył zasadę zaufania i zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w oparciu o przepisy prawa; b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej polegające na pominięciu przez organ interpretacyjny rozstrzygnięć indywidualnych, a także orzecznictwa sądowo-administracyjnego, które przedstawia korzystne dla skarżącej stanowisko, przez co organ interpretacyjny naruszył zasadę zaufania i zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w oparciu o przepisy prawa. W ocenie spółki w sprawie istotne jest, aby zysk osiągany przez spółkę był faktycznie przeznaczony na cele statutowe, niezależnie od tego, czy statut lub akt założycielski przewiduje potencjalną możliwość wypłaty na rzecz akcjonariuszy. W szczególności, taki wniosek nie wynika z treści art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie, w którym mowa wyłącznie o klubie sportowym niedziałającym w celu osiągnięcia zysku. Jednak przepis ten nie wskazuje nie precyzuje w jaki sposób ustalić, czy klub sportowy posiada taki status, ani nie odsyła do innego przepisu w tym zakresie. Zatem istotne w tym zakresie są okoliczności faktyczne, takie jak rzeczywiste przeznaczanie całości zysku na realizacje celów statutowych - w zakresie działalności sportowej, a stanowisko organu sprzeczne jest z zasadą pierwszeństwa wykładni językowej. Na poparcie swojego stanowiska spółka wskazała na wyroki WSA w Gliwicach z 19 marca 2024 r., sygn. akt I SA/GI 1025/23 i z kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/GI 1038/23, których treść przytoczyła. Nadto powołała się na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 1 czerwca 2023 r. znak 0111-KDIB1-1.4010.172 2023 2.RH. Zarzuciła, że kierując się zasadą zaufania wynikającą z art 121 Ordynacji podatkowej, organ nie może ignorować wcześniej wydanych przez siebie interpretacji, mimo, że dotyczą one spraw indywidualnych. Działanie takie skutkuje nierównym traktowaniem podmiotów, co w konsekwencji prowadzi do naruszenia przepisów art. 2, art. 7, art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej oraz art. 121, 124 i 120 Ordynacji podatkowej. Nadto organ uzasadniając zaskarżoną interpretację powinien wskazać w sposób widoczny, że treść wcześniejszych interpretacji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią interpretowanych przepisów oraz że charakter tego naruszenia powoduje, że rozstrzygnięcie takie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935), dalej ,,p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych wyżej kryteriów stwierdzić należy, ze skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem sądu zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego wskazanych w skardze. Przedmiot sprawy dotyczy możliwości skorzystania przez wnioskodawcę z ulgi dla wspierających sport, która uregulowana jest w art. 18ee ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Zdaniem organu skarżąca nie może skorzystać z ww. ulgi ponieważ klub nie jest klubem w rozumieniu art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie. Statut klubu dopuszcza bowiem potencjalne przeznaczenie zysku na dywidendę dla akcjonariuszy. W ocenie skarżącej natomiast istotne jest, aby zysk osiągany przez klub był faktycznie przeznaczony na cele statutowe, niezależnie od tego, czy statut lub akt założycielski przewiduje potencjalną możliwość wypłaty na rzecz akcjonariuszy. W konsekwencji skarżąca może skorzystać z omawianej ulgi, ponieważ faktycznie całość dochodów sponsorowanego jest przeznaczana na cele statutowe, tj. działalność sportową. Z powyższego wynika, że bezpośredni spór w sprawie koncentruje się na kwestii czy sponsorowany przez skarżącą klub jest klubem, o którym mowa w art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie. Odnosząc się do tak zakreślonej spornej kwestii należy przytoczyć treść art. 18ee ust. 1 pkt 1 oraz art. 18ee ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 18ee ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych może odliczyć od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, kwotę stanowiącą 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność: 1) sportową, 2) kulturalną w rozumieniu ustawy z dnia 25 października 1991 o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, 3) wspierającą szkolnictwo wyższe i naukę - przy czym kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Natomiast w myśl art. 18ee ust. 2 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność sportową uznaje się koszty poniesione na finansowanie: 1) klubu sportowego, o którym mowa w art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie, na realizację celów wskazanych w art. 28 ust. 2 tej ustawy; 2) stypendium sportowego; 3) imprezy sportowej, niebędącej masową imprezą sportową, o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 20 marca 2009 r. o bezpieczeństwie imprez masowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 616). Natomiast zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie klub sportowy, działający na obszarze danej jednostki samorządu terytorialnego, niedziałający w celu osiągnięcia zysku, może otrzymywać dotację celową z budżetu tej jednostki na podstawie uchwały, o której mowa w art. 27 ust. 2, z zastosowaniem przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 1483, 1844 i 1846) w zakresie udzielania dotacji celowych dla podmiotów niezaliczanych do sektora finansów publicznych i niedziałających w celu osiągnięcia zysku. Z kolei w myśl art. 28 ust. 2 ustawy o sporcie, do którego odwołuje się art. 18ee ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. dotacja, o której mowa w ust. 1, ma służyć realizacji celu publicznego, o którym mowa w art. 27 ust. 2, i może być przeznaczona w szczególności na: 1) realizację programów szkolenia sportowego, 2) zakup sprzętu sportowego, 3) pokrycie kosztów organizowania zawodów sportowych lub uczestnictwa w tych zawodach, 4) pokrycie kosztów korzystania z obiektów sportowych dla celów szkolenia sportowego, 5) sfinansowanie stypendiów sportowych i wynagrodzenia kadry szkoleniowej - jeżeli wpłynie to na poprawę warunków uprawiania sportu przez członków klubu sportowego, który otrzyma dotację, lub zwiększy dostępność społeczności lokalnej do działalności sportowej prowadzonej przez ten klub. Organ w zaskarżonej interpretacji prawidłowo, dokonując wykładni spornych przepisów, sięgnął do zasad działania i organizacji podmiotów "non- profit". Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, działalność pożytku publicznego może być prowadzona także przez spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz kluby sportowe będące spółkami działającymi na podstawie przepisów ustawy z 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2024 r. poz. 1488 oraz z 2025 r. poz. 28, 620 i 769), które nie działają w celu osiągnięcia zysku oraz przeznaczają całość dochodu na realizację celów statutowych oraz nie przeznaczają zysku do podziału między swoich udziałowców, akcjonariuszy i pracowników. Aby dany podmiot określić mianem "spółki non profit", czyli niedziałającej w celu osiągania zysku - należy w akcie założycielskim wskazać/wpisać: - inny niż zarobkowy cel spółki, - zakaz dzielenia wypracowanego zysku pomiędzy wspólników, członków zarządu, pracowników, radę nadzorczą czy komisję rewizyjną oraz - obowiązek przeznaczania zysku na określony umową spółki cel społeczny. Takie ukształtowanie zasad dotyczących przeznaczenia ewentualnie wypracowanego zysku umożliwia art. 191 § 2 k.s.h. (w odniesieniu do spółek z o.o.) oraz art 347 § 3 k.s.h. (w odniesieniu do spółek akcyjnych), zgodnie z którymi; umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Statut może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem art. 348, art. 349, art. 351 § 4 oraz art. 353 k.s.h. w celu wyjaśnienia, że również spółki akcyjne czy spółki z o.o. mogą być spółkami niedziałającymi w celu osiągania zysków. Zauważyć również należy, że ustawa w zakresie ulgi sponsoringowej nie wyklucza takiej formy prowadzenia działalności gospodarczej przez kluby sportowe. Z powyższych regulacji wynika, że klub niedziałający w celu osiągnięcia zysku, w rozumieniu art. 18ee ust. 2 okt 1 u.p.d.o.p. to klub nieprowadzący działalności gospodarczej jak i klub, który prowadzi taką działalność, jednak całość zysku przeznacza na cele statutowe. Samo przekazanie środków na rzecz klubu sportowego nie wypełnia zatem przesłanek do skorzystania z ulgi sponsoringowej. Przepis art. 18ee ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że do ulgi kwalifikują się koszty na finansowanie klubu sportowego na realizacje celów wskazanych w art. 28 ust. 2 ustawy o sporcie. Zatem ulgą nie jest objęte jakiekolwiek przekazanie środków klubowi sportowemu, tylko takie, które zostanie przeznaczone na realizację odpowiednich celów. Sąd stwierdził, że organ prawidłowo przyjął, że sponsorowany przez skarżącą klub nie jest klubem, o którym mowa w art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie z uwagi na zapis w statucie klubu o możliwości przeznaczeniu zysku na dywidendę dla akcjonariuszy oraz na fundusze celowe określone uchwałą Walnego Zgromadzenia. W konsekwencji skarżąca nie może skorzystać z ulgi na finansowanie działalności sportowej na podstawie art. 18ee ust. 1 pkt 1 w związku z art. 18ee ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Wpływu na powyższe stanowisko nie ma wskazanie w opisie zdarzenia przyszłego, co eksponuje skarżąca, że całość dochodów klubu faktycznie przeznaczona jest na cele statutowe oraz że umowa sponsoringu tytularnego zawiera postanowienia określające przeznaczenie przekazanych od sponsora środków. Wymaga bowiem podkreślenia, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle a wykładnia rozszerzająca jest niedozwolona. Zdaniem sądu, dla skorzystania z ulgi sponsoringowej okoliczność, że sponsorowany klub jest klubem, o którym mowa w art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie, nie może budzić wątpliwości. Istniejący w statucie klubu zapis o możliwości przeznaczeniu zysku na dywidendę dla akcjonariuszy oraz na fundusze celowe określone uchwałą Walnego Zgromadzenia takie wątpliwości budzi. Z tych względów sąd nie podziela stanowiska zawartego w przywoływanych przez skarżącą wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Z interpretacji powołanych przepisów w ramach ulgi na działalność sportową (ulgi sponsoringowej), odliczeniu podlegać będą koszty poniesione na finansowanie działalności sportowej, tj. koszty finansowania m.in. klubu sportowego, niedziałającego w celu osiągnięcia zysku, na realizację przez dany klub konkretnych celów obejmujących: zakup sprzętu, pokrycie kosztów organizacji zawodów lub uczestnictwa w nich, pokrycie kosztów korzystania z obiektów oraz finansowanie stypendiów sportowych. Gdyby intencją ustawodawcy było objęcie ulgą na działalność sportową (ulgą sponsoringu) wszystkich klubów sportowych (w tym działających w formie spółek akcyjnych klubów piłkarskich na pokrycie dowolnych wydatków) dałby temu wyraz wprost w ustawie a nie ograniczał ulgi sponsoringowej do klubów sportowych które: działają na obszarze danej jednostki samorządu terytorialnego, nie działają w celu osiągnięcia zysku i które mogą otrzymywać dotację celową z budżetu tej jednostki na podstawie uchwały (...) oraz wydatkują otrzymaną kwotę na konkretne cele. Podsumowując, sąd stwierdza, że organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną dokonał prawidłowej i pełnej analizy przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w odniesieniu do złożonego wniosku, jak również w sposób właściwy dokonał ich wykładni. Organ dokonał prawidłowej subsumcji przedstawionego we wniosku opisu sprawy do istniejących w sprawie norm prawnych. Niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a sprowadzające się do nieuwzględnienia rozstrzygnięć indywidualnych, a także orzecznictwa sądowo - administracyjnego, które przedstawia korzystne dla skarżącej stanowisko. Zdaniem sądu zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych przez nieuwzględnienie przy interpretacji przepisów prawa podatkowego orzecznictwa sądowego, mógłby odnieść skutek w sytuacji gdy orzecznictwo to, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczące wykładni i stosowania określonych przepisów prawa podatkowego, jest już utrwalone i jednolite. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. W spornym zakresie wypowiadały się dotychczas dwa sądy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na poglądy którego powoływał się organ oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, którego stanowisko przywołuje skarżąca. Wyroki te są nieprawomocne. Z kolei ze stanu faktycznego cytowanej przez skarżącą interpretacji indywidualne wynika wprost, że "Jak wynika z aktów założycielskich Klubów, są to podmioty działające w formie spółki akcyjnej, prowadzą one działalność w zakresie sportu oraz działalność gospodarczą, przy czym działalność gospodarcza jest prowadzona w celu finansowania działalności w zakresie sportu. Kluby nie działają w celu osiągnięcia zysku oraz przeznaczają całość dochodu na realizację celów statutowych oraz nie przeznaczają zysku do podziału między swoich członków, udziałowców, akcjonariuszy i pracowników". Powyższe oznacza, że wskazana w skardze interpretacja indywidualna, uznająca stanowisko wnioskodawcy w zakresie ulgi sponsoringowej za prawidłowe, wydana została w odmiennym stanie faktycznym. Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.