III OSK 2237/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Jakimowicz, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Wojciechowski, Sędzia del. WSA Arkadiusz Windak (spr.), po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2024 r. sygn. akt IV SA/Wa 413/24 w sprawie ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w . na decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia 6 grudnia 2023 r. nr DKO-WOPN.401.115.2023.amz w przedmiocie wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej I uchyla zaskarżony wyrok, zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Śląskiego Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska z 11 kwietnia 2018 r. nr IN.III.7062.8.2018.KH i umarza postępowanie administracyjne, II zasądza od Głównego Inspektora Ochrony Środowiska na rzecz [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w A. kwotę 6.175 (sześć tysięcy sto siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] Spółka z o.o. z siedzibą w A. na decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z 6 grudnia 2023 r. nr DKO-WOPN.401.115.2023.amz w przedmiocie wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej, oddalił skargę. Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Pismem z 9 listopada 2017 r. Marszałek Województwa Śląskiego powiadomił Śląskiego Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska (dalej: "WIOŚ") o ustaleniach kontroli przeprowadzonej w sierpniu i wrześniu 2017 r. w zakładzie należącym do [...] Spółka z o.o. z siedzibą w A. (dalej: "spółka", "strona", "skarżąca"). Z jego treści wynikało, że spółka eksploatuje instalacje mechaniczno-biologicznego przetwarzania odpadów komunalnych oraz selektywnie zebranych odpadów zielonych i innych ulegających biodegradacji, do produkcji paliwa alternatywnego z odpadów stałych oraz do produkcji paliwa alternatywnego z odpadów płynnych. Kontrola ustaliła szereg naruszeń, w tym dotyczących eksploatacji instalacji do produkcji paliwa alternatywnego z odpadów płynnych. Naruszenie to polegało na przetwarzaniu odpadu zaklasyfikowanego w katalogu odpadów jako: 13 02 08* - inne oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe - w ilości 11,00 Mg, co było sprzeczne z treścią udzielonego pozwolenia zintegrowanego. Ponadto, spółka przekroczyła dopuszczalną ilość do przetworzenia dla odpadu o kodzie 19 01 07* - odpady stałe z oczyszczania gazów odlotowych. Limit ten, zgodnie z zapisami decyzji, wynosi 1000 Mg, natomiast spółka przetworzyła 1 532,89 Mg odpadu w 2016 r. W związku z powyższym WIOŚ pismem z 17 stycznia 2018 r. zawiadomił spółkę o wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej za naruszenia w postaci przetwarzania odpadów bez wymaganego zezwolenia oraz za przekroczenie dopuszczalnego limitu na przetwarzanie odpadu. Następnie pismem z 12 marca 2018 r. zawiadomiono stronę o zakończeniu zbierania materiałów w sprawie. WIOŚ decyzją z 11 kwietnia 2018 r., na podstawie art. 194 ust. 1 pkt 4 ustawy z 14 grudnia 2012 r. o odpadach, wymierzył administracyjną karę pieniężną w kwocie 15.000 zł za przetwarzanie odpadów niezgodnie z treścią posiadanego zezwolenia. Uzasadniając wymiar kary organ I instancji wskazał na rodzaj przetwarzanych bez zezwolenia odpadów – odpady o kodzie 13 02 08* i 19 01 07* które należą, zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Środowiska z 9 grudnia 2014 r. w sprawie katalogu odpadów, do grupy odpadów niebezpiecznych. Ponadto, nadmiarowa ilość odpadu o kodzie 19 01 07* wynosiła 532,89 Mg, a więc przekroczyła limit określony pozwoleniem zintegrowanym o ponad połowę. W wyniku rozpoznania sprawy na skutek złożonego przez spółkę odwołania Główny Inspektor Ochrony Środowiska decyzją z 6 grudnia 2023 r. nr DKO-WOPN.401,115.2023.amz, na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r., poz. 775), uchylił decyzję organu I instancji w całości i na podstawie art. 194 ust. 4 i ust. 5 ustawy z 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2023 r. poz. 1587) orzekł o wymierzeniu spółce kary pieniężnej w wysokości 15 000 zł za przetwarzanie odpadów o kodzie 13 02 08* bez wymaganego zezwolenia oraz za gospodarowanie odpadami o kodzie 19 01 07* z naruszeniem warunków decyzji Marszałka Województwa Śląskiego z 18 stycznia 2016 r., udzielającej pozwolenia zintegrowanego. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że w sprawie zastosowanie ma art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a nie art. 189g k.p.a. Oznacza to, że świadczenie pieniężne wynikające z orzeczenia kary pieniężnej konkretyzuje się co najwyżej w dacie wszczęcia postępowania dotyczącego wymierzenia kary pieniężnej i dopiero od tej daty należy liczyć termin przedawnienia jej ustalenia. Przekładając powyższe na realia rozpatrywanej sprawy, wszczęcie postępowania nastąpiło 17 stycznia 2018 r., a decyzja o wymierzeniu kary została wydana 11 kwietnia 2018 r., zatem z zachowaniem terminu z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Bez wpływu na powyższe pozostaje data wydania decyzji drugoinstancyjnej oraz ewentualny fakt jej reformatoryjnego charakteru, tak długo, jak nie podwyższa ona zobowiązania. Główny Inspektor Ochrony Środowiska wskazał, że spółka dokonała przetworzenia odpadów z naruszeniem warunków posiadanego pozwolenia zintegrowanego, które polegało na przetworzeniu odpadów nieobjętych treścią pozwolenia oraz przekroczeniu dopuszczalnej ilości przetworzonych odpadów. Odpady miały charakter odpadów niebezpiecznych, a naruszenie miało charakter jednorazowy. Nie stwierdzono wystąpienia bezpośredniego zagrożenia dla ludzi i środowiska, ale z uwagi na ilość i charakter przedmiotowych odpadów stwierdzone naruszenie stwarzało takie zagrożenie. Organ II instancji nie znalazł podstaw do obniżenia nałożonej kary wskazując, że stanowi ona 1,5% jej maksymalnej możliwej wysokości, a w sprawie wystąpiły dwa naruszenia pozwolenia zintegrowanego. W ocenie Głównego Inspektora Ochrony Środowiska naruszenia nie można było uznać za znikome. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi spółki do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniesiono o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą decyzją WIOŚ oraz o umorzenie postępowania. W jej treści podniesione zostały zarzuty naruszenia: 1. art. 189g § 1 k.p.a. poprzez wymierzenie administracyjnej kary pieniężnej, pomimo upływu 5 - letniego terminu przedawnienia, liczonego od daty naruszenia uzasadniającego wymierzenie kary; 2. art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 202 ustawy o odpadach, poprzez błędną wykładnię tych przepisów i niezasadne stwierdzenie, że prawo do wydania decyzji w sprawie administracyjnej kary pieniężnej z art. 194 ustawy o odpadach przedawnia się w terminie 3 lat liczonych od dnia wszczęcia postępowania w sprawie wymierzenia kary, a nadto, że termin ten obowiązuje jedynie organ I instancji, jeżeli organ odwoławczy nie zwiększa wymiaru kary, podczas gdy "odpowiednie" stosowanie przepisów działu III Ordynacji podatkowej, o jakim mowa w art. 202 ustawy o odpadach, powinno prowadzić do braku stosowania do administracyjnych kar pieniężnych art. 68 Ordynacji podatkowej z uwagi na charakter i funkcje tych kar; 3. art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie i brak odstąpienia od wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej, mimo że spełnione zostały wszystkie przesłanki zawarte w ww. przepisie, tym samym zaktualizował się obowiązek odstąpienia od wymierzenia kary. W odpowiedzi na skargę Główny Inspektor Ochrony Środowiska wniósł o jej oddalenie. Uzasadniając wymieniony na wstępie wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podał, że skarżąca nie kwestionuje tego, że do naruszenia treści posiadanego pozwolenia zintegrowanego doszło, a istota zarzutów sprowadza się do tego, że na skarżącą nie powinna zostać nałożona kara pieniężna, ponieważ upłynął termin przedawnienia orzeczenia o wymierzeniu administracyjnej kary pieniężnej, przewidziany w przepisach k.p.a. Sąd I instancji ocenił, że zarzuty naruszenia art. 202 ustawy o odpadach w związku z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 189g k.p.a. nie są zasadne, albowiem organy obu instancji w sposób prawidłowy zastosowały wskazane przepisy prawa. Wprawdzie w myśl art. 189a ust. 1 k.p.a. w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu stosuje się przepisy dział IVA k.p.a., ale stosownie do art. 189a § 2 pkt 3 k.p.a. w przypadku uregulowania w przepisach odrębnych terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej przepisów tego działu w tym zakresie nie stosuje się. Sąd Wojewódzki podkreślił, że w piśmiennictwie wskazuje się, że "brak jest dostatecznych racji po temu, aby zakres odpowiedniego stosowania przepisów działu III o.p. do administracyjnych kar pieniężnych miał ulec zawężeniu tylko z tej przyczyny, że de lege lata w Kodeksie unormowana została instytucja przedawnienia ich nakładania i egzekucji. (...) o ile w danej ustawie odrębnej nie uregulowano wprost instytucji przedawnienia, a zarazem zamieszczono klauzulę odsyłającą do działu III o.p., należy nadal stosować prawnopodatkowe instytucje dawności, a nie art. 189g." (A. Cebera, J.G. Firlus, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz wyd. III, H. Knysiak-Sudyka (red), LEX 2023). Zdaniem Sądu I instancji, przepisy k.p.a. stanowią zatem jedynie uzupełnienie regulacji przewidzianych w przepisach szczególnych. Nie ma podstaw do stosowania przepisów art. 189a i n. k.p.a. w przypadku, w którym ustawodawca, w zakresie objętym powołanymi przepisami k.p.a., zdecydował się wprowadzić odrębne regulacje. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 września 2023 r. sygn. III OSK 1856/22. W odniesieniu do administracyjnych kar pieniężnych nakładanych na podstawie przepisów ustawy o odpadach zastosowanie mają przepisy działu III Ordynacji podatkowej, w tym przepisy o przedawnieniu. Wynika to wprost z treści art. 202 ustawy o odpadach. Teza ta znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z 17 stycznia 2023 r. sygn. akt III OSK 1580/21, wyrok NSA z 24 listopada 2015 r. sygn. akt II OSK 740/14). Zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe, o którym stanowi art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z kolei zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Stosując cytowane przepisy odpowiednio, do czego uprawnia art. 202 ustawy o odpadach, uznać należy, że zobowiązanie w postaci obowiązku uiszczenia administracyjnej kary pieniężnej powstaje z dniem doręczenia decyzji ustalającej tę karę. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 Ordynacji podatkowej). W przypadku administracyjnej kary pieniężnej za przetwarzanie odpadów, w dacie przeprowadzenia kontroli, jak również w dacie jej zakończenia, z której wynika to naruszenie, nie zachodzi jeszcze nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Ten nieskonkretyzowany obowiązek aktualizuje się co najwyżej w dacie wszczęcia postępowania w przedmiocie wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej za przetwarzanie odpadów bez wymaganego zezwolenia (por. wyrok NSA z 15 listopada 2022 r. sygn. akt III OSK 6155/21). Od tak ustalonej daty należy liczyć termin przedawnienia ustalenia zobowiązania w postaci administracyjnej kary pieniężnej, czyli w rozpatrywanej sprawie od 17 stycznia 2018 r. Decyzja organu I instancji konkretyzująca obowiązek i ustalająca wysokość zobowiązania została wydana 11 kwietnia 2018 r., a więc niewątpliwie z zachowaniem terminu z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Bez znaczenia jest w związku z tym, że decyzja organu odwoławczego została wydana dopiero 6 grudnia 2023 r., ponieważ zasadnicze znaczenie dla przerwania biegu terminu przedawnienia miało wydanie decyzji organu I instancji. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Podobnie zmieniając decyzję nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania, a jedynie dokonuje jego korekty i źródłem powstania zobowiązania pozostaje decyzja organu I instancji. W związku z tym w odniesieniu do administracyjnych kar pieniężnych przyjąć należy, że to decyzja I instancji kreuje powstanie obowiązku uiszczenia kary, a w związku z tym decyzja organu odwoławczego, o ile spełnia powyższe wymogi, może być wydana po terminie określonym w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej (tak w wyroku NSA z 15 września 2023 r. sygn. III OSK 1856/22). Sąd Wojewódzki uznał stanowisko organu odwoławczego, że brak było podstaw do przyjęcia, że waga naruszenia jest znikoma. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez niewydanie decyzji o odstąpieniu od wymierzenia kary. Od wyroku skargę kasacyjną wniosła [...] Spółka z o.o. w A., reprezentowana przez radcę prawnego. Zaskarżając wyrok w całości, podniosła zarzuty: I. naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 189g § 1 k.p.a., poprzez brak jego zastosowania i nieuchylenie zaskarżonej decyzji GIOŚ z 6 grudnia 2023 r., pomimo wymierzenia przez GIOŚ administracyjnej kary pieniężnej po upływie 5-letniego terminu przedawnienia, liczonego zgodnie z ww. przepisem k.p.a. (tj. od daty naruszenia uzasadniającego wymierzenie tej kary). II. naruszenia prawa materialnego, tj.: 1) art. 202 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach w związku z art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez błędną wykładnię i niezasadne stwierdzenie, iż w przypadku administracyjnych kar pieniężnych wymierzanych na podstawie ustawy o odpadach przedawnienie winno być liczone zgodnie z zasadami wskazanymi w Ordynacji podatkowej, podczas gdy zasady te są nieadekwatne do tego rodzaju sankcji administracyjnych i sposobu ich wymierzania, w związku z tym przy przedawnieniu "odpowiednie" stosowanie przepisów działu III Ordynacji podatkowej powinno prowadzić do braku ich zastosowania. Brak jest podstaw do uznania (jak uczynił to organ i Sąd), że prawo do wydania decyzji w sprawie administracyjnej kary pieniężnej z art. 194 ust. 4 i 5 ustawy o odpadach przedawnia się w terminie 3 lat liczonych od dnia wszczęcia postępowania w sprawie wymierzenia kary, a nadto, że termin ten obowiązuje jedynie organ I instancji, jeżeli organ odwoławczy nie zwiększa wymiaru kary. "Odpowiednie" stosowanie przepisów działu III Ordynacji podatkowej, o jakim mowa w art. 202 ustawy o odpadach, powinno prowadzić do braku stosowania do administracyjnych kar pieniężnych przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na charakter i funkcje kar pieniężnych przewidzianych w ustawie o odpadach. W tym przypadku zastosowanie powinien mieć art. 189g § 1 k.p.a.; 2) art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku z art. 194 ust. 4 i 5 i art. 202 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach, poprzez jego niezasadne zastosowanie i przyjęcie, iż do administracyjnej kary pieniężnej z art. 194 ust. 4 i 5 ustawy o odpadach w zakresie przedawnienia ma zastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy zastosowanie powinien mieć art. 189g § 1 k.p.a. (termin ten dotyczy także decyzji organu odwoławczego). Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, decyzji Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z 6 grudnia 2023 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Śląskiego Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska z 11 kwietnia 2018 r., ewentualnie - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, zasądzenie od organu kosztów postępowania w obu instancjach, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zdaniem skarżącej kasacyjnie, w sprawie 5-letni termin przedawnienia zaczął swój bieg od momentu naruszenia prawa (a nie stwierdzenia naruszenia prawa podczas kontroli lub podczas postępowania administracyjnego). W analizowanym przypadku miało ono miejsce w 2016 r. Zatem termin przedawnienia upłynął z końcem 2021 r. Najpóźniej w 2021 r. można było nałożyć na spółkę karę za stwierdzone naruszenie pozwolenia zintegrowanego oraz działanie bez zezwolenia. Moment wszczęcia postępowania administracyjnego nie może mieć tutaj znaczenia decydującego (jak uznał Sąd), ponieważ może to nastąpić w różnym i niedookreślonym przez przepisy czasie po naruszeniu, a ponadto, wszczęcie postępowania nie oznacza automatycznie, że kara zostanie wymierzona. Żadne przepisy prawne nie wskazują bowiem w jakim czasie po przeprowadzeniu kontroli i stwierdzeniu naruszenia należy wszcząć postępowanie sankcyjne zmierzające do nałożenia kary. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego, które rozpoznano łącznie. Istota tych zarzutów sprowadza się bowiem do jednej spornej kwestii i wymaga udzielenia odpowiedzi, czy do administracyjnej kary pieniężnej za przetwarzanie odpadów bez wymaganego zezwolenia i z naruszeniem warunków pozwolenia zintegrowanego ma odpowiednie zastosowanie art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, czy też ewentualne przedawnienie nałożenia tej kary powinno być oceniane według ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego, tj. na podstawie art. 189g i art. 189h. Należy podkreślić, że sporne zagadnienie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu orzeczeniach, np. w wyroku NSA z 12 czerwca 2025 r. sygn. akt III OSK 2057/24 oraz w wyroku NSA z 18 marca 2025 r. sygn. akt III OSK 1884/23 wydanym na gruncie analogicznego stanu faktycznego i prawnego (skarga [...] Spółka z o.o.), którego argumentację Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnym w pełni podziela. Stąd też motywy rozstrzygnięcia niniejszej sprawy będą z nią zbieżne. Niewątpliwie omówienie spornego zagadnienia wymagało analizy przepisów ustawy o odpadach, k.p.a. i Ordynacji podatkowej. I tak, zgodnie z art. 202 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (na dzień wydania zaskarżonej decyzji - Dz. U. z 2023 r. poz. 1587) - w sprawach dotyczących administracyjnych kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organu podatkowego przysługują wojewódzkiemu inspektorowi ochrony środowiska. Przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Stosownie do art. 189b k.p.a., przez administracyjną karę pieniężną rozumie się określoną w ustawie sankcję o charakterze pieniężnym, nakładaną przez organ administracji publicznej, w drodze decyzji, w następstwie naruszenia prawa polegającego na niedopełnieniu obowiązku albo naruszeniu zakazu ciążącego na osobie fizycznej, osobie prawnej albo jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Kara wymierzana na podstawie art. 194 ust. 4 i ust. 5 ustawy o odpadach (jak w rozpoznawanej sprawie) jest niewątpliwie administracyjną karą pieniężną w rozumieniu art. 189b k.p.a. Z kolei art. 189a § 2 k.p.a. stanowi, że w przypadku uregulowania w przepisach odrębnych: 1) przesłanek wymiaru administracyjnej kary pieniężnej, 2) odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia pouczenia, 3) terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, 4) terminów przedawnienia egzekucji administracyjnej kary pieniężnej, 5) odsetek od zaległej administracyjnej kary pieniężnej, 6) udzielania ulg w wykonaniu administracyjnej kary pieniężnej – przepisów niniejszego działu w tym zakresie nie stosuje się. Powołany przepis został dodany do k.p.a. z dniem 1 czerwca 2017 r., na mocy art. 1 pkt 41 ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 935). Zgodnie z tą zmianą, do przepisów k.p.a. wprowadzono przepisy działu IVa – Administracyjne kary pieniężne, w tym wspomniany przepis art. 189a. Z uzasadnienia projektu powołanej ustawy nowelizującej wynika, że intencją prawodawcy było, aby przepisy działu IVa k.p.a. miały charakter ogólny i subsydiarny względem obowiązujących regulacji, które dotyczą administracyjnych kar pieniężnych (por. uzasadnienie projektu, VIII kadencja, druk sejmowy nr 1183, s. 69-72). Miały one w konsekwencji stanowić uzupełnienie zidentyfikowanych niedostatków, a zatem także braków (luk) w ustawach prawa administracyjnego materialnego. Podstawowe znaczenie na etapie określania zakresu obowiązywania kodeksowych zasad nakładania, wymierzania i udzielania ulg w wykonaniu administracyjnych kar pieniężnych przypisać należy treści powołanego wyżej przepisu art. 189a § 2 k.p.a. Ustalenia bowiem wymaga, czy dany przepis odrębny wyłącza zastosowanie regulacji kodeksowej. Na gruncie art. 189a § 2 k.p.a. rzecz dotyczy tego, czy dany aspekt odpowiedzialności administracyjnej został w ogóle przez ustawodawcę w przepisach pozakodeksowych uregulowany (por. A. Wróbel [w:] A. Wróbel, M. Jaśkowska, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2018, s. 1196). Odnosząc się do zawartego w art. 202 ustawy o odpadach odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów działu III Ordynacji podatkowej, przypomnieć należy, że w doktrynie oraz w orzecznictwie sądowym powszechnie przyjmuje się, że przez "odpowiednie stosowanie" określonych przepisów rozumie się zarówno stosowanie tych przepisów bezpośrednio, odstąpienie od ich zastosowania, jak i stosowanie ich z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być "odpowiednio" zastosowana. Odpowiednie stosowanie nie przesądza o bezpośrednim lub o automatycznym stosowaniu określonej regulacji. Jest to uzależnione m.in. od oceny charakteru instytucji prawnej, wyznaczonej przede wszystkim przez przepisy (określane czasem jako regulacja główna) odnoszące się bezpośrednio do instytucji, do której mają się odnosić "odpowiednio stosowane" przepisy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące przedawnienia nie znajdują zastosowania w tego rodzaju sprawach jak obecnie rozpoznawana z uwagi na nieadekwatność tych regulacji w zakresie przedawnienia administracyjnych kar pieniężnych. Przełożenie powołanych przepisów Ordynacji podatkowej na grunt administracyjnej kary pieniężnej, wymierzanej na podstawie przepisów ustawy o odpadach, w tym art. 194 ust. 4 i ust. 5, jest zabiegiem niemożliwym do racjonalnego przeprowadzenia. Nie można bowiem w przypadku tego rodzaju kary ustalić istnienia jakiegokolwiek obowiązku, do którego odwołuje się przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Obowiązek taki nie wynika z żadnego przepisu ustawowego. Podkreślenia wymaga, iż decyzja w przedmiocie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej jest decyzją kształtującą stosunek administracyjnoprawny, a zatem posiada charakter konstytutywny (ustalający). Jednocześnie jest ona decyzją całkowicie inną, aniżeli decyzja wydana na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Do momentu wydania decyzji wymierzającej administracyjną karę pieniężną na stronie w ogóle nie ciążył żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny, ustawowy obowiązek zapłaty kary pieniężnej, co wynika z samej natury administracyjnej kary pieniężnej i jest zasadniczą okolicznością różniącą obowiązek uiszczenia kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego. Kara pieniężna musi być nałożona (wymierzona) przez właściwy organ w drodze decyzji administracyjnej - zgodnie z art. 189b k.p.a. Powyższe przesądza o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej administracyjną karę pieniężną norm z art. 68 § 1 i art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przyjąć zatem trzeba, że w świetle ustawy o odpadach, która nie zawiera własnych unormowań w zakresie przedawnienia administracyjnych kar pieniężnych, w tym kar, o których mowa w art. 194 ust. 4 i ust. 5 ustawy o odpadach, z mocy art. 189a § 2 k.p.a. w sprawie ma zastosowanie art. 189g § 1 k.p.a. Zgodnie z tą normą, administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Jednocześnie zauważyć należy, niestosowanie do ocenianej konstrukcji administracyjnej kary pieniężnej przepisów Ordynacji podatkowej o przedawnieniu nie oznacza zakazu odpowiedniego stosowania do tej kary innych instytucji prawa, przewidzianych w tym dziale Ordynacji. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w składzie obecnym znane są judykaty o odpowiednim stosowaniu przepisów działu III Ordynacji podatkowej do administracyjnych kar pieniężnych. Stosowanie jednakże przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących przedawnienia było uzasadnione do stanów faktycznych sprzed dnia 1 czerwca 2017 r., tj. sprzed daty wejścia w życie przepisów działu IVa k.p.a. Wówczas, wobec braku regulacji systemowej w prawie administracyjnym w zakresie administracyjnych kar pieniężnych i jednocześnie istnienia w ustawach z zakresu ochrony środowiska odesłań do stosowania lub odpowiedniego stosowania przepisów działu III Ordynacji podatkowej w zakresie administracyjnych kar pieniężnych, oczywiste było stosowanie owej swoistej protezy prawnej do administracyjnych kar pieniężnych. Skoro bowiem w systemie prawa administracyjnego nie było regulacji ramowej w zakresie administracyjnych kar pieniężnych, to odesłania te umożliwiały przynajmniej częściowe uzupełnienie owych regulacji, krytykowanych w doktrynie za brak podstawowych rozwiązań prawnych m.in. w zakresie przedawnienia oraz innych przesłanek wyłączenia odpowiedzialności prawnej (por. M. Wincenciak, Sankcje w prawie administracyjnym i procedura ich wymierzania, Warszawa 2008, A. Wróbel [w:] A. Wróbel, M. Jaśkowska, op. cit., s. 1196, R. Lewicka, M. Lewicki, J. Wyporska-Frankiewicz, Kilka uwag na temat przedawnienia sankcji administracyjnych, w: Sankcje administracyjne, red. M. Stahl, R. Lewicka, M. Lewicki, Warszawa 2011, str. 545, jak również wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia: 1 lipca 2014 r., sygn. SK 6/12 oraz 20 lutego 2008 r., sygn. K 30/07). Dlatego też, po wprowadzeniu przepisów działu IVa k.p.a. do systemu prawa, które - zgodnie z intencją ustawodawcy - miały uporządkować zasady i tryb stosowania administracyjnych kar pieniężnych, odwoływanie się na podstawie art. 202 ustawy o odpadach do unormowań Ordynacji podatkowej o przedawnieniu nie znajduje uzasadnienia. Uwzględniając istotę wykładni celowościowej obiektywnej, rozumianej jako ustalenie aktualnych intencji prawodawcy (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 210), zwrócić należy uwagę na daty wejścia w życie przepisów odsyłających. Przepis art. 202 ustawy o odpadach wszedł w życie w dniu 23 stycznia 2013 r., natomiast przepis art. 189g k.p.a. w zw. z art. 189a § 2 k.p.a. wszedł w życie w dniu 1 czerwca 2017 r. Zgodnie z dyrektywą wykładni celowościowej dynamicznej, nakazującej poszukiwać aktualnych, a nie historycznych intencji prawodawcy, należałoby przyjąć, że to regulacja zawarta w dziale IVa k.p.a., jako późniejsza, jest bliższa aktualnym intencjom prawodawcy, a nie regulacja zawarta w Ordynacji podatkowej. Powyższe argumenty doprowadziły do konkluzji o trafności zarzutów skargi kasacyjnej co do niezasadnego przyjęcia przez organ i Sąd I instancji, że do administracyjnej kary pieniężnej z art. 194 ust. 4 i ust. 5 ustawy o odpadach w zakresie jej przedawnienia ma zastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 202 ustawy o odpadach. Rację ma skarżąca kasacyjnie spółka, że w sprawie zastosowanie powinien mieć art. 189g § 1 k.p.a. i termin w tym przepisie ujęty dotyczy także decyzji organu odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że cechą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego z art. 15 k.p.a. jest dwukrotne rozpoznanie całokształtu tej samej sprawy i jej merytoryczne rozstrzygnięcie przez dwa różne organy. Działanie organu odwoławczego nie ma zatem charakteru jedynie kontrolnego względem decyzji organu I instancji, ale jest działaniem w pełni merytorycznym i wymaga od organu II instancji samodzielnego zbadania sprawy pod kątem faktycznym i prawnym w dacie wydania decyzji odwoławczej. W konsekwencji zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, w sytuacji gdy do upływu terminu przedawnienia dojdzie na etapie postępowania przed organem odwoławczym, organ ten powinien uwzględnić zaistniałą okoliczność i uchylić decyzję organu I instancji oraz umorzyć postępowanie w sprawie. Trzeba także zwrócić tu uwagę, że w art. 189h k.p.a. ustawodawca uregulował przyczyn przerwania lub zawieszenia lub nierozpoczęcia biegu terminu przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, ale nie umieścił pośród nich wydania decyzji przez organ I instancji. Stanowisko to potwierdza treść art. 189h § 4 pkt 1 k.p.a. zgodnie z którym, bieg terminu przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia środka zaskarżenia od decyzji w przedmiocie administracyjnej kary pieniężnej do sądu administracyjnego albo sądu powszechnego, albo skargi kasacyjnej od prawomocnego orzeczenia w przedmiocie administracyjnej kary pieniężnej. Zatem ustawodawca wiąże skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia dopiero z aktem wniesienia skargi do sądu administracyjnego, nie zaś z wydaniem decyzji, która nie ma waloru ostateczności. Trafnie więc podniesiono w skardze kasacyjnej, że wydanie decyzji przez organ I instancji nie wpłynęło na bieg terminu przedawnienia. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że ustanowiony w art. 189g § 1 k.p.a. 5-letni termin przedawnienia należało odnieść do ostatecznej decyzji Głównego Inspektora Ochrony Środowiska wydanej w dniu 6 grudnia 2023 r. Zgodzić należy się ze spółką, że wymierzenie przez ww. organ administracyjnej kary pieniężnej nastąpiło po upływie terminu przedawnienia, skoro naruszenie miało miejsce w 2016 r. Stwierdzić trzeba, że upływ terminu przedawnienia do wymierzenia skarżącej kasacyjnie spółce administracyjnej kary pieniężnej z tytułu deliktów opisanych w art. 194 ust. 4 i ust. 5 ustawy o odpadach wywołał następczą bezprzedmiotowość całego postępowania w przedmiocie wymierzenia tej kary. Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska i poprzedzającą ją decyzję Śląskiego Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska z 11 kwietnia 2018 r. (pkt I sentencji) i orzekł o umorzeniu postępowania administracyjnego. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w pkt II sentencji wyroku na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).