III FSK 1418/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant asystent sędziego Julia Zielska, , po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 244/24 w sprawie ze skargi E. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 1 lutego 2024 r., nr 1001-IEW-1.4123.6.2024.2.U09.MN w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonym wyrokiem z 25 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 244/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E.P. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 1 lutego 2024 r., nr 1001-IEW-1.4123.6.2024.2.U09.MN w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik (ustanowiony z urzędu), na podstawie art. 173 § 1, art. 176 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: o.p.) poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji z powodu błędnego uznania, iż P.P., który odebrał korespondencję wysłaną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. [...], można uznać za osobę wymienioną w art. 149 o.p., podczas gdy w stanie faktycznym niniejszej sprawy korespondencja została doręczona P.P., gdyż został on uznany przez listonosza za właściwego adresata, co oznacza, iż P.P. nie może być uznany za domownika lub inny podmiot wyszczególniony w treści art. 149 o.p., gdyż wskazany przepis znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, kiedy wskazana w jego treści osoba zobowiąże się oddać pismo adresatowi, tj. osobie, do której pismo zostało wysłane, co nie miało miejsca w realiach niniejszej sprawy, gdyż przesyłka adresowana do skarżącego została doręczona P.P. przez listonosza, ponieważ uznał on błędnie, iż mieszkający pod innym adresem P.P. (ul. Z. [...] m. [...]) jest prawidłowym adresatem, co oznacza, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie miało miejsce doręczenie zastępcze w postępowaniu podatkowym, lecz doręczenie przesyłki do rąk osoby innej niż adresat, która to osoba pozostawała w przeświadczeniu - podobnie jak listonosz - iż jest prawidłowym adresatem; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 76 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024 r. poz. 572, dalej: k.p.a.) oraz art. 71 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz.U. z 2023 r. poz. 1640) poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji z powodu błędnego przyjęcia, iż pismo Poczty Polskiej S.A. z 14 marca 2024 r. nr [...] nie może być uznane za dokument urzędowy, podczas gdy ww. pismo należy postrzegać za dokument urzędowy nie tylko z uwagi na fakt, iż jest ono per se odpowiedzią na złożoną przez skarżącego reklamację, lecz z uwagi na to, iż pochodzi ono od spółki Skarbu Państwa, która w zakresie swojego działania zajmuje się świadczeniem usług pocztowych; 3. art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2023 r. poz. 1550 z póź. zm., dalej: k.p.c.) poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji z powodu przekroczenia przez WSA w Łodzi zasad swobodnej oceny dowodów objawiającej się brakiem wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i pominięciem okoliczności przedstawionych przez skarżącego w skardze z 19 marca 2024 r., które mają istotne znacznie dla sprawy, tj. przede wszystkim nieuzasadnioną odmowę mocy dowodowej dokumentom załączonym przez skarżącego do skargi na postanowienie o uchybieniu terminu, w szczególności pozbawioną podstaw odmowę mocy dowodowej pismu Poczty Polskiej S.A. z 14 marca 2024 r. nr [...], z którego wynika jednoznacznie, iż pismo zostało doręczone skarżącemu w dniu 2 stycznia 2024 r. Mając na względzie powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł: 1. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., 2. w przypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej o zasądzenie od organu drugiej instancji na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, 3. w przypadku braku uwzględnienia skargi kasacyjnej o przyznanie od Skarbu Państwa na rzecz pełnomocnika kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Równocześnie oświadczył, iż koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu nie zostały pokryte w całości ani w części, 4. na zasadzie art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczył, iż zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. Pełnomocnik DIAS w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalanie, o przeprowadzenie rozprawy i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 149 o.p. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej kwestionuje prawidłowość uznania, że P.P., który odebrał korespondencję wysłaną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. [...], można uznać za osobę wymienioną w art. 149 o.p. Podnosi też, że przesyłka adresowana do skarżącego została doręczona przez listonosza P.P., ponieważ uznał on błędnie, iż mieszkający pod innym adresem P.P. (ul. Z. [...] m. [...]) jest prawidłowym adresatem. W konsekwencji, zdaniem skarżącego, w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie miało miejsca doręczenie zastępcze, lecz doręczenie przesyłki do rąk osoby innej niż adresat, która to osoba pozostawała w przeświadczeniu, podobnie jak listonosz, że jest prawidłowym adresatem. Zgodnie z art. 149 o.p. w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń. W kontekście powyższego zarzutu trzeba zauważyć, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia domownika, należy zatem w każdym przypadku oceniać związek danej osoby z adresatem oraz charakter jej pobytu w danym lokalu. W orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie domownika winno być oceniane szerzej niż jako osobę zamieszkującą stale z adresatem i prowadzącą z nim wspólne gospodarstwo domowe. Dla uznania określonej osoby za domownika, o którym mowa w art. 149 o.p. wystarczające jest, aby osoba będąca krewnym lub powinowatym adresata, przebywała w mieszkaniu adresata za jego zgodą lub zgodą osób dysponujących tym lokalem nawet okresowo, przy czym bez znaczenia jest, jakiego okresu to dotyczy, oraz czy osoba ta prowadzi z adresatem wspólne gospodarstwo domowe (por. wyroki NSA: z 15 lipca 2014 r., I GSK 58/13; z 23 lutego 2018 r., II FSK 429/16; z 3 grudnia 2019 r., II FSK 112/18). Znajdujące się w aktach sprawy zwrotne potwierdzenie odbioru potwierdza, że odbiór przesyłki zawierającej decyzję pokwitował pod podanym adresem P.P. - pełnoletni domownik, który podjął się oddania przesyłki adresatowi, czyli skarżącemu. Dokument ten zawiera własnoręczny podpis P.P. wraz z datą otrzymania przesyłki. Fakt doręczenia przesyłki 20 grudnia 2023 r. pełnoletniemu domownikowi potwierdził również doręczyciel. Zapisy umieszczone na zwrotnym potwierdzeniu odbioru są czytelne i nie budzą wątpliwości. Nie ma znaczenia w sprawie, że osoba, która odebrała decyzję nie mieszka pod tym samym adresem, co skarżący. P.P. odebrał korespondencję adresowaną do skarżącego w jego miejscu zamieszkania, potwierdził odbiór tej przesyłki jako dorosły domownik i podjął się jej przekazania do rąk adresata. W takich okolicznościach należało uznać go za domownika. Nie ma podstaw do uznania twierdzeń, że P.P. został uznany przez listonosza za właściwego adresata, przeczy bowiem temu wskazanie w zwrotnym potwierdzeniu odbioru, że przesyłkę doręczono dorosłemu domownikowi. Powyższe pozwala na konstatację, że doręczenie decyzji z 13 grudnia 2023 r. było skuteczne i miało miejsce 20 grudnia 2022 r. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, pocztowy dowód doręczenia przesyłki adresatowi jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. potwierdzającym sam fakt, ale także datę doręczenia i dane odbiorcy. Na tej podstawie fakt doręczenia określonej osobie (w tym także zastępczego) i to w określonej dacie przesyłki korzysta z domniemań prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych, czyli wiarygodności. Skutkiem tego jest, że organ podatkowy dokonując oceny okoliczności związanych z doręczeniem przesyłki nie może odrzucić co do zasady istnienia faktu jej doręczenia stwierdzonego w takim zwrotnym poświadczeniu odbioru. Co oczywiste istnieje możliwość przeprowadzania przeciwdowodu wobec domniemań wynikających z takiego dokumentu, jednak nie można tego dokonywać w całkowicie dowolny sposób. Jak przyjmuje się w judykaturze, takim przeciwdowodem może być reklamacja uzyskana od operatora pocztowego w rozumieniu ustawy Prawo pocztowe, który dokonywał określonego doręczenia (por. wyroki NSA: z 16 grudnia 2016 r., II FSK 3421/14; z 5 sierpnia 2021 r., II FSK 504/21; z 24 marca 2022 r., I FSK 2128/18). W skardze kasacyjnej nie zawarto zarzutów naruszenia przepisów regulujących na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie w zakresie oceny dowodów, w tym oceny dokumentów urzędowych. Nie zakwestionowano zatem skutecznie, że zwrotne potwierdzenie odbioru spełnia wymogi co do jego formy i treści oraz potwierdza fakt i datę doręczenia zgodnie z umieszczonymi nań danymi. Nie ma też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 76 § 1 k.p.a. oraz art. 71 ustawy Prawo pocztowe. W szczególności nie mógł odnieść skutku zarzut dotyczący naruszenia przepisu k.p.a. (tj. art. 76 § 1 k.p.a.), ponieważ przepis ten nie ma zastosowania w postępowaniu przed organami podatkowymi, które działają w oparciu o przepisy o.p. Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. –Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, z późn. zm.), z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII. Z kolei art. 2 § 1 pkt 1 o.p. stanowi, że przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. W tym miejscu trzeba zauważyć, że zakres kontroli instancyjnej wyznacza autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Przytoczenie podstawy skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi być precyzyjne z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego, i w jaki sposób zostały naruszone, oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone, i jak to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest również powołany do uzupełniania, ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Konsekwentnie Naczelny Sąd Administracyjny nie może poszukiwać przepisu najbardziej odpowiadającego regulacji art. 76 § 1 k.p.a. na gruncie o.p. i na tej podstawie dokonywać kontroli kasacyjnej. Z kolei art. 71 ustawy Prawo pocztowe dotyczy wyboru operatora wyznaczonego, a zatem operatora pocztowego obowiązanego do świadczenia usług powszechnych. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono, w jaki sposób przepis ten został naruszony na skutek przyjęcia, że pismo Poczty Polskiej S.A. z 14 marca 2024 r. nie zostało uznane za dokument urzędowy. Przyjmuje się, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: 1) został sporządzony w formie określonej przepisami prawa; 2) został sporządzony przez powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania; 3) został sporządzony w zakresie działania tego organu. Formę dokumentu urzędowego i organ właściwy do sporządzenia dokumentu określają przepisy szczególne (por. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025, art. 194). Sam zatem fakt sporządzenia dokumentu przez Pocztę Polską, jako operatora wyznaczonego, nie przesądza o tym, że mamy do czynienia z dokumentem urzędowym. W tym zakresie muszą zostać spełnione pozostałe warunki określone w przepisach, które nie zostały objęte zarzutem skargi kasacyjnej. Nie można także zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 106 § 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 k.p.c. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie powoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Według § 5 ww. przepisu do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego, a zatem m.in. art. 233 § 1 k.p.c., zgodnie z którym sąd ocenia wiarogodność i moc dowodów według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału. Jak zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, załączony do skargi wydruk zrzutu ekranu ze strony https://emonitoring.poczta-polska.pl/ dotyczący śledzenia przesyłki o nr [...] nie ma mocy dokumentu urzędowego i nie może zastępować prawidłowo wypełnionego druku zwrotnego potwierdzenia odbioru. Informacje zamieszczone w systemie informatycznym Poczty Polskiej (tzw. e-monitoring) mają jedynie charakter poglądowy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 24 kwietnia 2019 r., II SA/Wr 73/19). Podobnie należy odnieść się do pisma Poczty Polskiej S.A. z 14 marca 2024 r. Pismo to wskazuje, że sprawa zgłoszona przez skarżącego rozpatrzona została przez Biuro Wsparcia Klientów w trybie przewidzianym dla skarg i wniosków. Nie można zatem przyjąć, że pismo to stanowi odpowiedź na reklamację dotyczącą doręczenia decyzji z 13 grudnia 2023 r. W korespondencji tej wskazano, że nie jest możliwe przekazanie skarżącemu dokumentu potwierdzającego odbiór przesyłki zawierającej decyzję w dacie 2 stycznia 2024 r. W treści tego pisma Poczta Polska S.A. nie odniosła się też do twierdzeń skarżącego, że przesyłka została błędnie wydana P.P. O doręczeniu decyzji w dacie 2 stycznia 2024 r. nie może również świadczyć odręczny dopisek skarżącego na kopercie o treści "odebrałem 2-01-2024r.". Przedstawione dokumenty i okoliczności nie mogły obalić prawdziwości znajdującego się w aktach zwrotnego poświadczenia odbioru. Wobec powyższego skarga kasacyjna podlega oddaleniu, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o przyznaniu pełnomocnikowi ustanowionemu z urzędu wynagrodzenia na zasadzie prawa pomocy, gdyż to wynagrodzenie, należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.), przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258-261 p.p.s.a. sędzia del. WSA Krzysztof Przasnyski sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jacek Pruszyński