III FSK 653/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant asystent sędziego Julia Zielska, , po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 639/23 w sprawie ze skargi "E." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2022 r., nr 1401-IEW2.4123.12.2022.8.JR w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "E." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 24.10.2024 r., sygn. III SA/Wa 639/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, komplementariusz, osoba trzecia) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 30.11.2022 r., nr 1401-IEW2.4123.12.2022.8.JR, wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która na postawie art. 173 i art. 177 § 3 p.p.s.a. zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz przyznanie zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej ustanowionej z urzędu. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a, art. 146 § 1, art. 150 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.), przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy: - decyzja z 22.01.2020 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] określająca C. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. (dalej: podatnik) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług została doręczona nieprawidłowo w trybie doręczenia zastępczego z uwagi na fakt, że Prezes Zarządu N. K. przebywała w tym czasie w areszcie śledczym i nie miała możliwości odbioru korespondencji oraz nie miała możliwości powiadomienia organów podatkowych o nowym adresie do doręczeń; - decyzja z 22.01.2020 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] określająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług wskutek nieprawidłowego doręczenia nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego, a zatem postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako komplementariusza podatnika zostało wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) art. 106 § 3 p.p.s.a., przez zaniechanie przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentów złożonych przez skarżącą w toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji m.in. z reklamacji spółki z 26.02.2024 r. wraz z potwierdzeniem nadania, odpowiedzi z 21.03.2024 r. A. [...] S.A. (dalej: bank) na reklamację podatnika, pisemnego stanowiska reprezentanta podatnika z 16.04.2024 r. na ww. odpowiedź banku, odpowiedzi banku na reklamację z 7.05.2024 r., a mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem wykazujących, że czynność egzekucyjna Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z 9.03.2020 r. w postaci zajęcia w banku wierzytelności podatnika była nieskuteczna i nie mogła przerwać biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od marca do listopada 2016 r.; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez niepełne i lakoniczne uzasadnienie wyroku w związku z nieodniesieniem się do wszystkich sformułowanych w skardze oraz w późniejszych pismach skarżącej twierdzeń i zarzutów oraz wniosków dowodowych, tj. z pominięciem zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2016 r., przez co uzasadnienie wydanego orzeczenia jest zbyt ogólne, uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia, a zatem nie odpowiada określonym przepisami prawa wymogom. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.: przez niezastosowanie art. 70 § 1 i 4 w związku z art. 107 § 1, art. 115 § 1 o.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. i nieustalenie, że zobowiązanie podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2016 r. jest przedawnione oraz nieustalenie, że nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, podczas gdy Sąd winien był ustalić, że zobowiązanie podatkowe podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2016 r. jest przedawnione, gdyż nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. 2.2. Dyrektor IAS w Warszawie w przewidzianym prawem terminie nie skorzystał z możliwość wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 in fine p.p.s.a.), zgodnie z art. 184 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem oddala skargę kasacyjną nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. 3.2. Za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w pierwszej kolejności kwestionowane jest doręczenie podatnikowi w trybie doręczenia zastępczego decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od marca do listopada 2016 r. Zwrócić należy uwagę, że do doręczeń podatnikowi (jako jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej – SKA) stosuje się art. 151 o.p., w myśl którego "osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi". Przepis ten reguluje sposób doręczania pism, więc należy przyjąć, że w przypadku osoby prawnej i jednostki niemającej osobowości prawnej każdorazowo pismo doręcza się, co jest niezwykle istotne, osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Pojęcie osoby upoważnionej zależy od wewnętrznego podziału funkcji w określonej jednostce i przyjętej w tym zakresie praktyki. W przypadku doręczania pism jednostkom organizacyjnym i osobom prawnym odpowiednie zastosowanie mają art. 146, art. 150 i art. 150a o.p. Ponadto za sprawą odpowiedniego stosowania art. 148 § 2 pkt 1 o.p. pisma można również doręczać w siedzibie organu podatkowego. W tym ostatnim przypadku taką możliwość potwierdza art. 144 § 1a o.p. Do doręczania stronom takim jak podatnik (SKA), a więc jednostkom niemających osobowości prawnej odpowiednie zastosowanie ma również art. 146 o.p. Przepis ten nakłada na stronę obowiązek w toku postępowania zawiadomienia organu o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego. Jak powyżej zauważono, miejscem doręczania pism jednostkom organizacyjnym i osobom prawnym jest lokal ich siedziby lub miejsce wykonywania działalności. Z uwagi na użycie przez ustawodawcę łącznika "lub", wyrażającego alternatywę rozłączną, wyżej wymienione miejsca należy uznać za równorzędne co do stosowania i skuteczności doręczeń. Artykuł 151 § 1 o.p., traktując o lokalu siedziby, nawiązuje do konkretnego adresu, który może wynikać z Krajowego Rejestru Sądowego, o ile określony podmiot podlega wpisowi do tego rejestru. W myśl art. 17 ust. 1 ustawy z 20.08.1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2023 r. poz. 685 ze zm.) domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. W związku z powyższym organy podatkowe, dokonując wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, są uprawnione do kierowania pism pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym. Drugim, obok lokalu siedziby, miejscem, w którym może nastąpić skutecznie doręczenie pisma, jest miejsce prowadzenia działalności. Chodzi tu o obiektywnie uchwytne miejsce prowadzenia (wykonywania) działalności. Nie jest zatem istotne, czy adresat dokonał zawiadomienia właściwego organu o miejscu prowadzenia działalności, czy też zaniedbał dopełnienia tego obowiązku. Doręczenie w miejscu prowadzenia działalności nie musi się wiązać z koniecznością doręczenia w lokalu, w którym wykonywana jest działalność adresata. Zmiana siedziby lub miejsca prowadzenia działalności przez jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej to proces, który składa się z podjęcia decyzji wewnętrznej oraz aktualizacji danych w KRS. Tak więc w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, jaką był podatnik, sytuacja jest specyficzna: mimo braku osobowości prawnej, była ona spółką handlową wpisaną do rejestru przedsiębiorców KRS, co determinuje sformalizowany tryb zmiany siedziby. Siedziba spółki komandytowo-akcyjnej (miejscowość) musi być określona w statucie. Zmiana adresu, która wiąże się ze zmianą miejscowości, wymaga zmiany statutu. Dla organów (Sądu, Urzędu Skarbowego) kluczowy jest adres podatnika - siedziby spółki komandytowo-akcyjnej - zgłoszony w sądzie rejestrowym (przy czym zgłoszenie powinno między innymi zawierać siedzibę i adres spółki). Jeśli pismo zostanie wysłane na adres siedziby i tam odebrane przez pracownika lub upoważnioną osobę (np. sekretariat), doręczenie jest skuteczne, niezależnie od tego, gdzie przebywa prezes (nawet jeśli jest w areszcie). Fakt aresztowania prezesa podatnika (SKA) nie sanuje braku aktualizacji adresu w Krajowym Rejestrze Sądowym. Aresztowanie prezesa może być traktowane jako przeszkoda niezależna od strony, ale tylko w bardzo określonych warunkach, tj. jeśli prezes był jedyną osobą uprawnioną do reprezentacji i prowadzenia spraw spółki (SKA), a aresztowanie uniemożliwiło mu działanie (np. odebranie poczty czy ustanowienie pełnomocnika). W takiej sytuacji podatnik mógł złożyć wniosek o przywrócenie terminu (np. do złożenia odwołania), argumentując, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Do tego momentu pismo wysłane na adres siedziby podatnika (SKA) widniejący w Krajowym Rejestrze Sądowym mogło zostać uznane za skutecznie doręczone, także w sytuacji tzw. fikcji doręczenia, o której stanowi art. 150 o.p. Wymaga w związku z tym także podkreślenia, że postanowieniem z 26.04.2024 r., III SA/Wa 639/23, WSA w Warszawie odrzucił skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 31.08.2023 r., wydaną w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji z 22.01.2020 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2016 r. Ewentualna kwestia wznowienia postępowania została zatem rozstrzygnięta prawomocnie. Skoro w konkretnym przypadku doręczenie decyzji określającej podatnikowi (SKA) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od marca do listopada 2016 r. nastąpiło w sposób zastępczy i dotąd nie zostało wzruszone, to z dniem doręczenia decyzji mogło być wszczęte postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako osoby trzeciej (tj. komplementariusza) za ww. zobowiązania podatnika (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p.). Tym samym za bezzasadny należy uznać zarzut kasacyjny naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a, art. 146 § 1 oraz art. 150 § 1 o.p. 3.3. Bezzasadny jest także zarzut kasacyjny, w którym skarżąca - z powołaniem się na art. 106 § 3 p.p.s.a. - dąży do wykazania korespondencją między podatnikiem a bankiem, że czynność egzekucyjna z 9.03.2020 r w postaci zajęcia w banku wierzytelności była nieskuteczna i nie mogła przerwać biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od marca do listopada 2016 r. Zauważyć należy, że zakres postępowania dowodowego określony w art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest dostosowany do funkcji tego postępowania, której celem jest ocena zgodności z prawem procesu zastosowania przez organy administracji publicznej norm prawa do określonego stanu faktycznego. W trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które prowadziłyby do nowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie administracyjnej albo kontynuowania postępowania dowodowego prowadzonego przez organy. Dopuszczenie dowodu z dokumentu jest przy tym uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu, a zarzut naruszenia przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. może być skutecznie podnoszony w skardze kasacyjnej tylko wówczas, gdy sąd administracyjny pierwszej instancji prowadził w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a. takie postępowanie dowodowe, które było wywołane zakresem zarzutów skargi (co w konkretnej sprawie nie miało miejsca). W decyzjach organu pierwszej oraz drugiej instancji natomiast zostało ustalone, iż zgodnie z art. 80 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi, co w konkretnym przypadku nastąpiło zawiadomieniem z 9.03.2020 r. (k. 34 akt adm.). Organ egzekucyjny jednocześnie wezwał bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz bezzwłocznie przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności. Zajęcie rachunku bankowego w banku z 9.03.2020 r. było czynnością egzekucyjną prawnie skuteczną (formalnie poprawną) w momencie doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, mimo że, jak się okazało, podatnik nie posiadał na nim środków finansowych (bank potwierdził to w piśmie z 12.03.2020 r. – k. 30 akt adm.: "W odpowiedzi na zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego z dnia 2020-03-09, stosownie do przepisu art. 80 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Dz.U. z 2019 r. poz. 1438 z późn. zm., A. [...] S.A. zawiadamia, że zajęcie rachunku prowadzonego dla C. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna, NIP [...], REGON [...], nie może być zrealizowane ze względu na brak środków"). Mimo braku środków na rachunku bankowym czynność egzekucyjna z 9.12.2020 r. jako formalnie skuteczna prowadziła do przerwania biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego spółki. Argumentacja skargi kasacyjnej pomija rozróżnienie dopuszczalności czynności egzekucyjnej rozumianej jako spełnienie przesłanek prawnych, aby dana czynność w ogóle mogła być podjęta, od jej skuteczności, która odnosi się do tego, czy podjęta czynność faktycznie doprowadziła do zamierzonego efektu, czyli wyegzekwowania należności. Stosownie do art. 80 § 2 u.p.e.a., zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego było bowiem dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego i dotyczyło również kwot, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa powyżej, organ egzekucyjny zawiadomił zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego (k. 35 akt adm.). 3.4. Jako bezzasadny należy ocenić również zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do kwestii przedawnienia, zarzutu przedawnienia skarżąca nie zgłosiła bowiem przed tym Sądem, lecz podniosła go dopiero w skardze kasacyjnej (art. 70 § 1 i 4 w związku z art. 107 § 1, art. 115 § 1 o.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a.). Jak natomiast powyżej stwierdzono, w konkretnym przypadku przez skuteczne zajęcie egzekucyjne w banku z 9.12.2020 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, co skutkowało, że zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu drugiej instancji w przedmiocie odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od marca do listopada 2016 r. zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rozpatrując skargę, Sąd pierwszej instancji natomiast uznał, nie stwierdzając naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 123 § 1 o.p., że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ponadto zostały spełnione także przesłanki z art. 107 § 1 i art. 108 § 2 pkt 2 lit. a oraz art. 115 § 1 o.p., ponieważ organ wykazał, że wystąpiła zaległość podatkowa w danym okresie rozliczeniowym, której podatnik w całości nie uiścił oraz że skarżąca była wspólnikiem (komplementariuszem) podatnika w tym okresie, co uzasadniało powstanie odpowiedzialności skarżącej całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem. 3.5. Uwzględniając przedstawioną powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 207 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a. sędzia WSA(del.) Krzysztof Przasnyski sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jacek Pruszyński