III SA/Wa 639/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2024 r. sprawy ze skargi "E." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności komplementariusza wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "WSA w Warszawie", "Sąd") decyzją z [...] listopada 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS", "DIAS", "organ odwoławczy", "organ II instancji"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez E. Sp. z o. o. -komplementariusz (dalej "Skarżący", "Strona") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej z C. Sp. z o. o. Sp. komandytowo - akcyjna odpowiedzialności podatkowej komplementariusza E. Sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za 03-11/2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z [...].05.2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] Urzędu wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności komplementariusza E. Sp. z o. o. wraz z C. Sp. z o. o. Sp. komandytowe - akcyjna za zaległości ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 03-11/2016r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Postanowienie zostało doręczone 21.05.2021 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...].11.2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] Urzędu orzekł o solidarnej odpowiedzialności komplementariusza E. Sp. z o. o. wraz z C. Sp. z o. o. Sp. komandytowe - akcyjna za zaległości ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług ww. okresy rozliczeniowe. Decyzja została doręczona 2.12.2021r. Pani N. K., reprezentująca E. Sp. z o. o. 16.12.2021r., w terminie, złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji z [...].11.2021r. w całości i umorzenie postępowania podatkowego w zakresie solidarnej odpowiedzialności komplementariusza. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła obrazę przepisów: 1. prawa materialnego tj. art, 107 § 1 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a id w zw. z art. 115 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie bez uzasadnionej ku temu podstawy faktycznej i prawnej decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej komplementariusza, w sytuacji gdy postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej E. Sp. z o.o. jako komplementariusza podatnika - nie mogło zostać wszczęte przed skutecznym doręczeniem C. Sp. z o. o. Sp. komandytowo-akcyjnej decyzji wymiarowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2016 r. oraz określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę, albowiem jest to warunek konieczny i niezbędny, umożliwiający orzekanie o odpowiedzialności komplementariusza za zaległości podatkowe Spółki w trybie art. 115 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa; 2. art. 151 w zw. z art. 145 oraz 12, tj. art. 201 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie skutecznego doręczenia decyzji wymiarowej organu I instancji z [...].01.2020 r. określającej C. Sp. z o. o. Sp. komandytowa - akcyjna kwotę podatku z tytułu faktur VAT za okres 03-11/2016 oraz dziewięciu tytułów wykonawczych z 06.03.2020 r., na podstawie których organ I instancji w dniu 09.03.2020 r. wszczął egzekucję administracyjną, podczas gdy w sprawie zaszła konieczność zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, już na etapie doręczenia C. Sp. z o. o. Sp. komandytowa - akcyjna decyzji wymiarowej organu l instancji, wskutek utraty przez komplementariusza zdolności do czynności prawnych w okresie od dnia 25.11.2019r. do 12.02.2021 r., w związku z tymczasowym aresztem przedstawiciela komplementariusza N. K. pełniącej funkcję Prezesa jednoosobowego Zarządu E. Sp. z o. o., w następstwie tego w sprawie zaszła niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, ponieważ sporna decyzja nie została w sposób prawidłowy doręczona podatnikowi, a zatem nie wprowadzono jej skutecznie do obrotu prawnego, więc nie było podstawy prawnej do podejmowania jakichkolwiek działań, które mogą być podejmowane wyłącznie w toku postępowania egzekucyjnego, w tym: wystawienia tytułów wykonawczych, jak też wszczęcia postępowania egzekucyjnego w administracji; 3. prawa procesowego, tj. art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 115 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie pełnego wyjaśnienia i rozważenia istotnych okoliczności dotyczących skutecznego doręczenia decyzji z [...].01.2020 r. określającej C. Sp. z o. o. Sp. komandytowo-akcyjna kwotę podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur VAT za okres lll-XI/2016 r., odpisów tytułów wykonawczych, na podstawie których organ I instancji prowadził egzekucję administracyjną do majątku C. Sp. z o. o. Sp. komandytowo-akcyjna wraz z zawiadomieniami nr [...] oraz nr [...], (które według treści zaskarżonej decyzji cyt.: zostały doręczone Stronie postępowania egzekucyjnego w trybie art. 44 k.p.a, 27.03.2020r., bowiem w sytuacji utraty przez reprezentanta komplementariusza zdolności do czynności prawnych, ustalenia faktyczne w tym zakresie miały zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia odpowiedzialności komplementariusza (Skarżącej) z przepisu art. 115 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa; 4. prawa procesowego, tj. art. 155 § 1 w zw. z art. 120 i art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak doręczenia wezwania nr [...] z [...].05.2021 r. do złożenia materiałów dowodowych i wyjaśnień w sprawie mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w konsekwencji uniemożliwienie stronie wzięcia czynnego udziału w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji; 5. prawa procesowego, tj. art, 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak udostępnienia Stronie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji, pomimo ustawowego obowiązku wynikającego z ww. przepisu, zwłaszcza gdy z treści zaskarżonej decyzji wynika, że w aktach sprawy znajdują się dowody, o których istnieniu Spółka dowiedziała się dopiero z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w tym: decyzja Organu I instancji z dnia [...].01.2020 r. (brak numeru) określająca C. Sp. z o. o. Sp. komandytowo-akcyjna kwotę podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur VAT za okres III-XI/ 2016 r., odpisy tytułów wykonawczych, zawiadomienia nr [...] oraz nr [...], wskutek zastosowania przez organ I instancji do ww. dokumentów "doręczenia zastępczego", a jest to okoliczność mająca wpływ na wynik sprawy. Po przeanalizowaniu odwołania oraz materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. skarżoną decyzją z [...].11.2022 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] Urzędu z [...].11.2021 r. wydaną w przedmiocie orzeczenia o solidarnej z C. Sp. z o. o. Sp. komandytowo - akcyjna odpowiedzialności podatkowej komplementariusza E. Sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za 03-11 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzja została doręczona 29.12.2022 r. DIAS uznał za słuszne stanowisko organu I instancji, że solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe C. Sp. z o. o. Sp. komandytowe - akcyjna winien ponosić jej komplementariusz, tj. E. Sp. z o. o. Podkreślił, że objęte decyzją zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług wynikają z nieuregulowania zobowiązań podatkowych określonych decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] Urzędu z dnia [...].01.2020 r. DIAS zauważył, że wszczęcie egzekucji nastąpiło w dniu 09.03.2020 r. a wszczęcie postępowania podatkowego wobec Spółki w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności z C. Sp. z o.o. Sp. komandytowo- akcyjna za niewykonane zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2016 r., nastąpiło w dniu 21.05.2021 r., powyższe okoliczności potwierdzają spełnienie w niniejszej sprawie warunków formalnych z art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa tj. że postępowanie podatkowe zostało wszczęte po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Ponadto DIAS ustalił, że postanowieniem z dnia [...].07.2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] Urzędu umorzył postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku C. Sp. z o. o. Sp. komandytowo-akcyjna, prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych z uwagi na bezskuteczność prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W ocenie DIAS powyższe okoliczności pozwalają zatem uznać, że w rozpoznawanej sprawie nie istniały przeszkody natury formalnej uniemożliwiające wszczęcia i prowadzenia postępowania wobec komplementariusza C. Sp. z o. o. Sp. komandytowo-akcyjna. W związku z powyższym, zdaniem DIAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że E. Sp. z o. o. jest jedynym komplementariuszem C. Sp. z o. o. Sp. komandytowo- akcyjna. Organ podatkowy I instancji zasadnie zatem przyjął, uznał DIAS, że E. Sp. z o. o. ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe C. Sp. z o. o. Sp. komandytowo- akcyjna z tytułu podatku od towarów i usług za 03-11 2016 r. oraz należne od tych zaległości odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., Pani N. K., reprezentująca E. Sp. z o. o. 29.01.2023 r. (data wpływu do Izby Administracji Skarbowej w W.: 2.02.2023 r.) wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Powyższej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 201 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji z [...].11.2021 r. nr [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości C. Sp. z o, o. S.K.A. z tytułu podatku od towarów i usług za 2016 r., określone ostateczną decyzją organu podatkowego I instancji nr [...] z [...].01.2020 r., mimo że na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy zostały spełnione przesłanki do zawieszenia postępowania w tym przedmiocie, gdyż rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w zakresie odpowiedzialności podatkowej Komplementariusza, jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] Urzędu, co do przesłanek wznowienia na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej postępowania podatkowego na wniosek C. Sp. z o.o. S.K.A. z dnia 08.11.2021 r., zakończonego w/w decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] Urzędu z [...].01.2020r., bezskuteczne doręczonej C. Sp. z o.o. S.K.A. w trybie art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem w przypadku wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji dotyczącej zobowiązań podatkowych C. Sp. z o. o. S.K.A., na której oparto decyzję w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej, byłoby nieracjonalnym aby w obrocie prawnym istniała decyzja orzekająca o odpowiedzialności komplementariusza za takie "nieistniejące" zaległości; 2. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 201 § 1a ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji z [...].11.2021 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości C. Sp. z o. o. S.K.A. z tytułu podatku od towarów i usług za 2016 r., określone ostateczną decyzją Organu podatkowego I instancji z [...].01.2020 r., bezskutecznie doręczoną w trybie zastępczym, mimo że na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy zostały spełnione przesłanki do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1a ustawy Ordynacja podatkowa, wskutek niespełnienia koniecznego i niezbędnego warunku, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, umożliwiającego orzekanie o odpowiedzialności komplementariusza za zaległości podatkowe w trybie art. 115 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, z uwagi na bezskuteczne doręczenie C. Sp. z o. o. S.K.A. w trybie art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa w/w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] Urzędu, określającej w/w spółce zobowiązanie podatkowe od towarów i usług za okres od marca do listopada 2016 r.; 3. rażące naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji o odpowiedzialności Komplementariusza, w sytuacji gdy na dzień wydania zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, nadal pozostają w toku dwa postępowania administracyjne prowadzone przez organy podatkowe od końca 2021r. z inicjatywy reprezentanta C. Sp. z o.o. S.K.A., w tym: w sprawie wniosku z 8.11.2021r. o wznowienie na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] Urzędu z [...].01.2020r. nr [...]. określającą C. Sp. z o. o. S.K.A. zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za 2016 r., gdyż strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu zakończonym w/w decyzja oraz w sprawie zarzutów z 9.08.2022r. do postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. na podstawie własnych tytułów wykonawczych z 6.03.2020 r., bezskutecznie doręczonych 27.03.2020 r. w trybie art. 44 k.p.a. wystawionych na podstawie decyzji tegoż organu niewprowadzonej skutecznie do obrotu prawnego w trybie przewidzianym dla osób pozbawionych wolności, co stanowiło wadę, która w istotny sposób zaważyła na skuteczności i legalności postępowania egzekucyjnego, ponieważ C. Sp. z o. o. S.K.A. została pozbawiona ustawowego uprawnienia do złożenia zarzutów, zwłaszcza gdy wydanie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania C. Sp. z o. o. S.K.A., jest ściśle uzależnione od wyniku w/w postępowań administracyjnych; 4. naruszenie art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na błędnym zaaprobowaniu przez Organ odwoławczy, że C. Sp. z o. o. S.K.A. nie dopełniła obowiązku określonego w w/w przepisie i nie uregulowała zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy miesięczne, tj. 25.04.2016 r., 25.07.2016 r., 25.10.2016 r., 25.01.2017 r. podczas gdy zaległość podatkowa C. Sp. z o. o. S.K.A. nie wynika z deklaracji VAT za w/w okresy, lecz z ostatecznej decyzji organu podatkowego I instancji nr [...] z [...].01.2020 r., bezskutecznie doręczonej C. Sp. z o. o. S.K.A. 13.02.2020 r. w trybie art. 150 § 1 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, więc nie można uznać aby C. Sp. z o.o. S.K.A. na dzień orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności komplementariusza posiadała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług we wskazanym okresie, bowiem zgodnie z art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie i dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne (zob. np. wyroki NSA: z 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; z 6 maja 2015 r., Ii FSK 333/14; z 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14; z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14; z 2 września 2016 r., II FSK 2074/14), w konsekwencji należy uznać, że nieprawidłowo doręczona decyzja nie mogła obalić domniemania wynikającego z deklaracji podatkowej VAT-7 za IV kwartał 2016 r., złożonej przez C. Sp. z o.o. S.K.A. 25.01.2017r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] Urzędu, z wykazaną do zwrotu kwotą w wysokości 103 437,00 zł. Mając powyższe na uwadze E. Sp. z o. o. wniosła o: 1) uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...].11.2022 r. nr [...]; 2) uchylenie w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] Urzędu z [...].11.2021 r. nr [...], poprzedzającej w/w decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.; 3) zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 p.p.s.a., bowiem rozstrzygnięcie sprawy w zakresie solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązanie podatkowe C. Sp. z o.o. S.K.A., zależy od wyniku innego postępowania administracyjnego, prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] Urzędu na wniosek C. Sp. z o. o. S.K.A, z 8.11.2021 r. w związku z postanowieniem z [...].08.2022 r. nr [....] o wznowieniu postępowania podatkowego na podstawie art. 241 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zakończonego ostateczną decyzją organu podatkowego I instancji z [...].01.2020 r. nr [...], określającą C. Sp. z o. o. S.K.A. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za 2016 r., która nigdy nie została skutecznie doręczona stronie postępowania podatkowego; 4) zawieszenie z urzędu postępowania na podstawie art. 124 § 1 pkt 6 p.p.s.a. z uwagi na złożenie przez C. Sp. z o. o. S.K.A. 12.12.2022 r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...].11.2022r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] Urzędu z [...].09.2022 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów C. Sp. z o. o. S.K.A. z 9.08.2022 r., na postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] Urzędu na podstawie własnych tytułów wykonawczych z 6.03.2020 r. wystawionych na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].01.2020 r. nr [...]. niewprowadzonej skutecznie do obrotu prawnego, z uwagi na zastosowanie przez organ podatkowy I instancji trybu doręczenia zastępczego; 5) zasądzenie na podstawie art. 200 p.p.s.a., na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ wniósł o ich oddalenie. Ponadto Skarżąca wniosła do Sądu pismo procesowe z dnia 29.03.2023 r. – stanowisko Skarżącej na odpowiedź strony przeciwnej z dnia 02.03.2023 r. ponownie podnosząc nieskuteczne doręczenie decyzji z dnia [...].01.2020 r. wydanej dla C. Sp. z o. o. S.K.A. przez organ I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia solidarnej z C. Sp, z o. o. Sp. komandytowo - akcyjna odpowiedzialności podatkowej komplementariusza E. Sp. z o. o. (Skarżącej) z tytułu podatku od towarów i usług za 03-11 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Wyjaśniając podstawy prawne rozstrzygnięcia należy zauważyć, że zgodnie z art. 107 § 1 i § 2 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Osoby trzecie odpowiadają również za: podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; koszty postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 115 O.p. wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Jak podkreśla się w judykaturze przy orzekaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie regulacji art. 115 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest jedynie wykazać okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek wynikających z art. 115 § 1 lub § 2 O.p., tj. że wystąpiła zaległość podatkowa w danym okresie rozliczeniowym, której spółka nie uiściła w całości oraz że dana osoba była wspólnikiem spółki w tym okresie. (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2022 r. (III FSK 1148/21) Przechodząc do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż w skarżonej decyzji wskazano niewłaściwy warunek formalny wynikający z art. 108 O.p. W sprawie nie ma bowiem zastosowania art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p. tj. doręczenie tytułów wykonawczych a zastosowanie znajduje art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. tj. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] Urzędu z [...].01.2020 r. dla C. Sp, z o. o. Sp. komandytowo - akcyjna została doręczona 14.02.2020 r. w trybie art. 150 O.p., natomiast postępowanie dotyczące odpowiedzialności E. Sp. z o.o. zostało wszczęte postanowieniem z [...].05.2021 r., doręczonym 21.05.2021 r. zatem został spełniony warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. Powyższe uchybienie organu pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, jednakże spowodowało błędne skierowanie uwagi Skarżącej na kwestię prawidłowości doręczenia tytułów wykonawczych. Mając powyższe na uwadze Sąd uznaje, że w sprawie zostały spełnione warunki formalne wynikające z art. 107 § 1 i art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. Przechodząc następnie do spełnienia warunków wynikających z art. 115 § 1 O.p. jak była już o tym mowa organ musiał wykazać, że wystąpiła zaległość podatkowa w danym okresie rozliczeniowym, której spółka nie uiściła w całości oraz że dana osoba była wspólnikiem spółki w tym okresie. (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2022 r. (III FSK 1148/21). Organ wykazał, że objęte niniejszą decyzją zaległości Spółki C. Sp. z o. o. Sp. komandytowe - akcyjna z tytułu podatku od towarów i usług wynikają z nieuregulowania zobowiązań podatkowych określonych decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] Urzędu z dnia [...].01.2020 r. Wskazał również, że postanowieniem z dnia 07.07.2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] Urzędu umorzył postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku C. Sp. z o. o. Sp. komandytowo-akcyjna, z uwagi na bezskuteczność prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Należy więc skonstatować, że wystąpiła zaległość podatkowa której Spółka C. Sp. z o. o. Sp. komandytowo-akcyjna nie uiściła w całości. Organ wykazał również, że w chwili powstania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy, oraz w datach upływu ich terminów płatności, E. Sp. z o. o. była komplementariuszem C. Sp. z o. o. Sp. komandytowo-akcyjna. Reasumując, organ wykazał spełnienie również okoliczności wskazanych w art. 115 O.p. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że skarżona decyzja odpowiada prawu. Odnosząc się do zarzutów wskazanych w skardze i piśmie procesowym, należy stwierdzić, że są one niezasadne. W zakresie zarzutu wskazującego na konieczność zawieszenia postępowania ze względu na toczące się postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] Urzędu z [...].01.2020 r. wydaną dla C. Sp, z o. o. Sp. komandytowo – akcyjna, należy zauważyć, że postanowieniem z dnia [...].04.2024 r. sygn. akt III SA/Wa 639/23 WSA w Warszawie odrzucił skargę C. "E." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. Zatem ewentualna kwestia wznowienia postępowania została rozstrzygnięta prawomocnie. Przechodząc do zasadniczego zarzutu "bezskutecznego", zdaniem Skarżącej doręczenia decyzji z [...].01.2020 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] Urzędu określającej C. Sp, z o. o. Sp. komandytowo – akcyjna zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe 2016 r. Skarżąca wskazuje, że Pani N. K. w trakcie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu w E. Sp. z o. o., komplementariusza C. Sp. z o. o. Sp. komandytowo-akcyjna przebywała w areszcie śledczym od dnia 25.11.2019 r. do dnia 12.02.2021 r. W związku z powyższym w ocenie Skarżącej "P. w G., F. Z. nie dokonała właściwego doręczenia decyzji podatkowej z dnia [...].01.2020 r. do rąk reprezentanta Komplementariusza, wskutek braku spełnienia przesłanki, o której mowa w art.151 O.p., a zatem nie wprowadzono jej skutecznie do obrotu prawnego, mimo uznania przez organ podatkowy za skutecznie doręczoną w dniu 13.02.2020 r. W trybie doręczenia zastępczego. Powyższy zarzut jest bezzasadny organ doręczył decyzję z [...].01.2020 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] Urzędu określającą C. Sp. z o. o. Sp. komandytowo – akcyjna zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe 2016 r. prawidłowo. Zauważyć należy, że Skarżąca nie kwestionuje, iż adres do doręczeń na który została skierowana ww. decyzji był właściwym adresem C. Sp. z o. o. Sp. komandytowo – akcyjna. Skarżąca (Pani N. K.) w istocie wskazuje, że przed doręczeniem ww. decyzji zaszły okoliczności (tymczasowe aresztowanie), które wykluczyły możliwość skutecznego "odebrania" ww. decyzji. Zdaniem Sądu kluczową w ocenie prawidłowości doręczenia decyzji z [...].01.2020 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] Urzędu określającą C. Sp. z o. o. Sp. komandytowo – akcyjna zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT jest okoliczność, że wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło w dniu 21.01.2019 r., a więc przed aresztowaniem Pani N. K., która w chwili aresztowania tj. w dniu 25.11.2019 r. posiadała wiedzę na temat prowadzonego postępowania podatkowego. Skarżąca nie zaprzecza ww. okoliczności. Zasadnie organ zatem wskazuje, że zgodnie z art. 146 § 1 O.p. Skarżąca (Pani N. K.) miała obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. Zaniechanie dokonania przez podatnika zgłoszenia aktualizacyjnego w przypadku zmiany miejsca zamieszkania, siedziby, czy miejsca wykonywania działalności, prowadzi do konsekwencji w postaci kierowania korespondencji pod niewłaściwy adres, a negatywne skutki obciążają w tym przypadku podatnika. (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2022 r. (III FSK 231/21). Organ prowadzący postępowanie podatkowe nie ma obowiązku "poszukiwania podatnika" i prowadzenia postępowania celem ustalenia zmienionego adresu siedziby podatnika. Zauważyć także należy, że doręczenie ww. decyzji z dnia [...].01.2020 r. nastąpiło 14.02.2020 r. czyli ponad dwa miesiące od momentu tymczasowego aresztowania Pani N. K., która miała zatem możliwość korzystając z uprawnień osoby tymczasowo aresztowanej wypełnić obowiązek wynikający z art. 146 § 1 O.p. Skarżąca (Pani N. K.) nie wskazuje, że wypełnienie ww. obowiązku było niemożliwe lub utrudnione. Zatem doręczenie ww. decyzji nastąpiło prawidłowo wobec zaniechania przez Panią N. K. realizacji obowiązku wynikającego z art. 146 § 1 O.p. Odnośnie zarzutów dotyczących wszczęcia postępowania egzekucyjnego, to Sąd wyjaśnił pomyłkę organu dotyczącą wskazania warunków formalnych wynikających z art. 108 O.p. Powyższe mogło wprowadzić Skarżącą w błąd jednakże nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem Skarżąca podnosiła również zarzut nieprawidłowego doręczenia decyzji wymiarowej określającej C. Sp. z o. o. Sp. komandytowo – akcyjna zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT. Dodatkowo na powyższą pomyłkę wskazał organ w piśmie stanowiącym odpowiedź na skargę, do którego to pisma Skarżąca ustosunkowała się pismem procesowym z dnia 29.03.2023 r. Należy zatem uznać, że ww. pomyłka organu nie wpłynęła również na prawo "do obrony" Skarżącej. Nie zasadny jest także zarzut naruszenia art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na błędnym zaaprobowaniu przez organ odwoławczy, że C. Sp. z o. o, S.K.A. nie dopełniła obowiązku określonego w w/w przepisie i nie uregulowała zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy miesięczne, tj. 25.04.2016 r., 25.07.2016r., 25.10.2016 r., 25.01.2017 r. Zasadnie bowiem organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wskazał, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] Urzędu z [...].01.2020 r. ma deklaratoryjny charakter, co oznacza, że określone w niej należności z tytułu podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług słusznie uznano za powstałe z mocy prawa w 2016 r. Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów prawa procesowego wskazanych w skardze w szczególności art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 123 § 1 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.).