II FSK 2074/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: T. S.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 275/13 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 21 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: T. S.A. z siedzibą w W.) kwotę 2 450 (słownie: dwa tysiące czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 24 lutego 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt I SA/GL 275/13, oddalił skargę O[...] S.A. z siedzibą w W. – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 21 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 12 czerwca 2012 r. Burmistrz Miasta [...] określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania Spółki, wspomnianą na wstępie decyzją, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, ponieważ stanowią one budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2) ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.o.l.". Kanalizacja kablowa wraz z zamieszczonymi w niej liniami kablowymi stanowią całość techniczno-użytkową. Kanalizacja kablowa stanowi osłonę dla znajdujących się w niej linii kablowych i jako taka nie istnieje sama dla siebie. Istnieje zatem związek funkcjonalno-gospodarczy pomiędzy tymi elementami i powinny być one traktowane jako całość. Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego, organ wyjaśnił, że było ono zbędne. W korekcie deklaracji podatkowej Spółka wskazała bowiem, że przyczyną zmniejszenia deklarowanej do opodatkowania wartości budowli jest wyłączenie wartości linii kablowych w związku ze stwierdzeniem, że nie są one budowlami. Problem zatem dotyczył jedynie prawidłowej kwalifikacji linii kablowych i załatwienie sprawy nie wymagało przeprowadzenia wskazanych przez Spółkę dowodów. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze na powyższą decyzję Spółka podniosła zarzut naruszenia: 1) art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "O.p.", ponieważ pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy podatkowe nie przedstawiły żadnego dowodu z którego wynikałoby, że: a) Spółka jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za 2007 rok; b) linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; c) ich wartość odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej za poprzedni rok podatkowy. 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że w ocenie strony nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; 3) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości innej niż określona w tym przepisie. 2.2. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". 3.2. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej stanowią sieć telekomunikacyjną będącą budowlą w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Tym samym stanowią one odrębny od nieruchomości przedmiot opodatkowania. 3.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że przyczyną złożenia korekty deklaracji było uznanie, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tym samym przyczyną złożenia korekty nie była wadliwość samego oświadczenia – wymagająca przeprowadzenia postępowania dowodowego – ale zmiana przez Spółkę oceny prawnej zasad opodatkowania wykazanego w deklaracji przedmiotu opodatkowania. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: a) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 7 i 8 u.p.o.l. w związku z zarzutem naruszenia art. 122, art. 187 § 1 O.p.; b) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 tej ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niewyjaśnieniu, dlaczego, mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sprawie nie znajduje zastosowania art. 70 § 1 O.p.; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 2 O.p. oraz art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l., a także w związku z art. 191 O.p., wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego, w tym również niepowolania biegłego w celu ustalenia wartości spornych linii kablowych, a także wskutek błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto Spółka wskazała na naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz w związku z art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości należące do Spółki linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; b) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16f ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu jako podstawy opodatkowania w 2007 r. wartości, która nie jest podstawą obliczenia amortyzacji wynikającą z ewidencji środków trwałych Spółki, ale kwotą zadeklarowaną przez skarżącą za 2007 r.; c) art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), podczas gdy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ decyzja organu podatkowego została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Decyzja ta nie mogła zatem skuteczne określić zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej, ponieważ ta zyskała walor niepodważalności z końcem 2012 r. 4.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona. 5.2. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafny zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. Zgodnie z przywołanym przepisem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku do nieruchomości za 2007 r. powinien upłynąć z końcem 2012 r. Tymczasem organ odwoławczy, chociaż decyzję wydał w grudniu 2012 r., doręczył ją stronie dopiero 2 stycznia 2013 r. Biorąc pod uwagę uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r. (sygn. akt II FPS 4/13), należy stwierdzić, że w tym stanie rzeczy decyzja ta nie wywarła przewidzianych skutków prawnych. We wspomnianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził bowiem, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Sąd orzekający w tej sprawie związany jest tą uchwała z mocy art. 269 § 1 P.p.s.a. Przede wszystkim data wydania decyzji nie jest równoznaczna z momentem, od którego decyzja ta wywiera skutki prawne. Co do zasady, zgodnie z art. 212 O.p., decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 O.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania (pogląd taki wyrażony został w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 22 kwietnia 2014r., II FSK 2466/14; 6 maja 2015r., II FSK 333/14; 15 kwietnia 2016r., II GSK 1214/14). W konsekwencji zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. zasługuje na aprobatę. Decyzja określająca zobowiązanie w innej wysokości niż zadeklarował podatnik mogła bowiem wywrzeć skutki prawne dopiero po upływie terminu przedawnienia. W tym zaś momencie organ nie był już uprawniony do określenia zobowiązania podatkowego. Zarzut ten wprawdzie podniesiono dopiero na etapie postępowania kasacyjnego, niemniej jednak, skoro Sąd pierwszej instancji rozstrzyga w spawie w granicach skargi, nie będąc jednak związanym jej zarzutami (art. 134 § 1 P.p.s.a.) – należało uznać go trafny. 5.3. Nie są natomiast zasadne pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Z uwagi na uwzględnienie zarzutu przedawnienia, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał tylko podstawowe argumenty przemawiające za ich nietrafnością. Uzasadnienie wyroku odpowiada wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutów skargi, wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia poprzez wskazanie przepisów, stanowiących podstawę orzekania, wyjaśnienie ich treści i podanie, dlaczego w przyjętym stanie faktycznym mają one lub nie zastosowanie. Przedstawił także wszelkie dokumenty, jakie zostały zebrane w sprawie w celu ustalenia podstawy opodatkowania, w tym również oświadczenia podatnika. Podał także, dlaczego materiał ten jego zdaniem był wystarczający dla rozstrzygnięcia tej kwestii. Wbrew zarzutom strony skarżącej nie było potrzeby powoływania biegłego w celu ustalenia, jaka była wartość budowli stanowiących przedmiot opodatkowania, skoro organ dysponował zarówno deklaracjami podatnika, jak i jego oświadczeniami dotyczącymi wartości przedmiotu opodatkowania oraz zapisem ewidencji środków trwałych w formie elektronicznej, którą dostarczył podatnik. Wprawdzie w decyzjach organów obu instancji nie zawarto opisu szczegółowej analizy dokumentów dostarczonych w formie elektronicznej, to jednak nie daje to podstaw do podważenia wartości przyjętej do ustalenia podstawy opodatkowania. Zauważyć należy, że dowody te, w tym ewidencja środków trwałych w formie elektronicznej, została dostarczona przez stronę skarżącą. Nie zgłosiła ona żadnych konkretnych zarzutów do podstawy opodatkowania, poza uwzględnieniem w niej wartości kabli. Skoro istniały dokumenty potwierdzające wartość budowli przyjętą dla celu amortyzacji w podatku dochodowym, nie było nie tylko potrzeby, ale nawet podstaw do ustalania tej wartości na podstawie opinii biegłego (art. 4 ust. 3, ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l.). Co do uznania za budowlę kanalizacji kablowej wraz z położonymi w niej kablami, Naczelny Sąd Administracyjny podziela wielokrotnie już wyrażany w jego orzecznictwie pogląd, że kable wraz z kanalizacją stanowią całość techniczno- użytkową, jako jedna budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powołana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny argumentacja na poparcie tego poglądu była prawidłowa i uwzględniała dotychczasową linię orzeczniczą. 5.4. Z tych względów, wobec uznania za zasadny najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylono w całości zaskarżony wyrok oraz uchylono decyzję organu odwoławczego. Organ ten będzie zobowiązany przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnić wykładnię prawa, przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.