III FSK 231/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2334/17 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2334/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. Z., zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 21 kwietnia 2017 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżący działając za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata - w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez ich błędną wykładnię tj.: art 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), zwana dalej "O.p.", w zw. z art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji jego zastosowanie i uznanie, że na podmiocie będącym osobą fizyczną ciąży obowiązek poinformowania organów podatkowych o zmianie miejsca zamieszkania w innym momencie, niż tylko przy składaniu deklaracji lub innego dokumentu związanego z obowiązkiem podatkowym, któremu podlega, a zaniechanie podatnika w tej materii powoduje skuteczność doręczenia korespondencji podmiotowi pod nieaktualny adres nawet w sytuacji, gdy nie jest to pismo w toku już prowadzonego postępowania, a dopiero je inicjujące, podczas gdy z przepisu tego literalnie wynika, że podatnicy mogą, a tym samym nie mają obowiązku, a jedynie uprawnienie, do zgłoszenia aktualizacji adresu w innym momencie, przy czym na podatnikach będących osobami fizycznymi objętymi rejestrem PESEL nieprowadzącymi działalności gospodarczej lub niebędącymi zarejestrowanymi podatnikami VAT obowiązek podatkowy ciąży jedynie w rocznej deklaracji w podatku dochodowym, zaś ewentualne zaniechanie temu uprawnieniu podlega wyłącznie penalizacji z art. 81 § 1 pkt 1 KKS. 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i w zw. z - art. 165 § 2 O.p. w zw. z art. 108 § 2 O.p. oraz art. 150 § 1 O.p. w zw. z art. 165 § 4 i 148 § 1 O.p. oraz art. 165 § 4 w zw. z art. 121 O.p. i 123 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że skutecznie NUS doręczył Skarżącemu postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 15 września 2015 r., dalsze pisma i decyzję pomimo, iż korespondencja w sprawie w rzeczywistości nie była kierowana na aktualny i faktyczny adres miejsca zamieszkania skarżącego co uniemożliwiło jej czynny udział w postępowaniu, a w konsekwencji nieuzasadnione oddalenie skargi w sytuacji, gdy istniały podstawy do jej uwzględnienia i stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji - art. 146 § 1 i 146 § 2 w zw. z art. 123 O.p. poprzez przyjęcie, że Skarżący był zobowiązany do zawiadomienia organu podatkowego o zmianie swojego adresu zamieszkania jeszcze zanim powziął wiedzę o wszczęciu wobec niego postępowania w dniu 15 września 2015 r., podczas gdy obowiązek taki istnieje jedynie w toku postępowania przeciwko stronie po jej pouczeniu, jeśli strona wie lub ma możliwość dowiedzenia się o tym postępowaniu a w konsekwencji nieuzasadnione oddalenie skargi w sytuacji, gdy istniały podstawy do jej uwzględnienia i stwierdzenia decyzji zaskarżonej decyzji; - art. 148 O.p., 149 O.p. i 150 O.p. poprzez uznanie, że adresem zamieszkania jest adres wskazany przez stronę na podstawie przepisów o ewidencji podatników, nawet gdy nie jest rzeczywistym adresem zamieszkania tej osoby. Na podstawie tak postawionych zarzutów Skarżący, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Wniesiono również o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z punktu widzenia zarówno konstrukcji zarzutów skargi kasacyjnej, jak i istoty sprawy kluczowe staje się wskazanie sposobu rozumienia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z tym unormowaniem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zastosowanie jednego z nadzwyczajnych trybów weryfikacji ostatecznych decyzji zostało zatem uzależnione w tym przypadku od stwierdzenia, że decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Chodzi zatem o zastosowanie tej regulacji wówczas, gdy wydanie decyzji nastąpiło z tak określonym kwalifikowanym naruszeniem. W tym przypadku podstawę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ustawodawca opiera o przesłankę będącą określeniem nieostrym, o którym mowa w § 155 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie ,,Zasad techniki prawodawczej’’ (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 283). Zgodnie z tym rozwiązaniem w przypadku, gdy zachodzi potrzeba zapewnienia elastyczności tekstu aktu normatywnego można posłużyć się m.in. określeniami nieostrymi. Ustawodawca podatkowy opierając jedną z podstaw stwierdzenia nieważności decyzji na tak wyrażonej przesłance z jednej strony w pewnym sensie otwiera zakres dopuszczalnych przypadków, które mogą być kwalifikowane w tym obszarze. Z drugiej jednak strony doprecyzowuje, a zatem w rezultacie zawęża ten zakres poprzez wyrażenie ,,rażące’’ odnosząc je do naruszenia prawa. Tym samym w obszarze kwalifikowania tej podstawy stwierdzenia nieważności decyzji mogą być tylko takie sytuacje, które mają charakter rażący, a zatem, oczywisty, jaskrawy, wyraźny. Chodzi bowiem o odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznej. Należy tu zatem kwalifikować takie przypadki naruszeń obowiązujących regulacji, co do których nie ma wątpliwości w ich zastosowaniu. Zasadnie bowiem podkreślił to Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do poglądów formułowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, że nie można przyjmować spełnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa wówczas, gdy chodzi o rozbieżności dotyczące wykładni danego przepisu (także wyrok NSA z 6 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 462/18). W doktrynie wskazuje się bowiem, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wtedy, gdy ,,(...)czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej(...)’’, J. Borkowski/aktualizacja B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, Z. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław 2016 r., s. 1252 ). Odnosząc te uwagi ogólne do przedmiotu niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku prawidłowo uznał, że przepis ten, stanowiący jedną z podstaw stwierdzenia nieważności decyzji, nie miał w sprawie zastosowania. Ponadto zasadnie również podkreślił Sąd pierwszej instancji znaczenie postępowania, które toczy się w ramach stwierdzenia nieważności decyzji, a zatem w którym nie można dokonać oceny decyzji w takich ramach, jaka jest dokonywana w postępowaniu odwoławczym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy także zauważyć, że zgodnie z art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników wskazano de facto moment, w którym uznaje się dokonanie aktualizacji w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dlatego też w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się konsekwencje zaniechania obowiązku aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, które obciążają podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z dnia 13 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 2787/16, zgodnie z którym ,,(...)Organ podatkowy nie mógł zakładać ani też merytorycznie antycypować, że podatnik zaniechał obowiązków ewidencyjnych oraz obowiązków aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnych, o których mowa w art. 9 ustawy z 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników(...)’’. Prawidłowe było zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie trafności oceny DIAS, że zarówno przy wszczęciu postępowania podatkowego oraz wydaniu decyzji o odpowiedzialności nie doszło do naruszenia – także rażącego – prawa. Trzeba bowiem ponownie przywołać, co podkreślił również Sąd pierwszej instancji, utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że zaniechanie dokonania przez podatnika zgłoszenia aktualizującego w przypadku zmiany miejsca zamieszkania, siedziby, czy miejsca wykonywania działalności, prowadzi do konsekwencji w postaci kierowania korespondencji pod niewłaściwy adres, a negatywne skutki obciążają w tym przypadku podatnika. Zasadnie zatem przyjął Sąd pierwszej instancji, że obowiązek aktualizacji i ustalania danych przez organ mógłby być rozważany w sytuacji, gdyby w toku postępowania organ powziął wątpliwość, co do prawidłowości podanego przez stronę adresu, z uwagi przykładowo na adnotacje przy zwrocie korespondencji. Prawidłowo zatem przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oceniając czynności dokonane przez organy, że korespondencja była prawidłowo przekazywana na adres wynikający z Centralnej Rejestracji i Ewidencji Podatników SERCE, bowiem przy zwrocie tej korespondencji nie zamieszczono adnotacji, które wskazywałyby wątpliwości co do prawidłowości adresu. Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne było przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji skutków prawnych doręczenia, skoro Skarżący podał, iż zmienił miejsce zamieszkania na początku 2015 r., a dopiero 29 kwietnia 2016 r., a zatem po wydaniu decyzji z 7 grudnia 2015 r. dokonał aktualizacji miejsca zamieszkania zgodnie z art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w zw. z art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Rozstrzygnięcie dotyczące braku zasadności zarzutu dotyczącego przepisów prawa materialnego ma także bezpośrednie odniesienie do wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących przepisów prawa procesowego, które Naczelny Sąd Administracyjny także uznał za niezasadne. Ponownie trzeba podkreślić, że trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji skutki prawne doręczenia korespondencji na adres wynikający z Centralnej Rejestracji i Ewidencji Podatników SERCE, gdyż był to jedyny znany adres zamieszkania. Prawidłowo bowiem przyjął także Wojewódzki Sąd Administracyjny, że obowiązek aktualizacji i ustalania danych przez organ mógłby być rozważany jedynie wówczas, gdyby organ ten powziął wątpliwości co do podanego adresu, co w niniejszej sprawie nie miało zastosowania. Dlatego też nie można podzielić zarzutów naruszenia art 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i w zw. z: art. 165 § 2 O.p. w zw. z art. 108 § 2 O.p. oraz art. 150 § 1 O.p. w zw. z art. 165 § 4 i 148 § 1 O.p. oraz art. 165 § 4 w zw. z art. 121 O.p. i 123 O.p., art. 146 § 1 i 146 § 2 w zw. z art. 123 OP , art. 148 OP, 149 OP i 150 O.p. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na rozprawie, zgodnie z art. 181 § 1 p.p.s.a. Bogusław Woźniak Paweł Borszowski (spr) Bogusław Dauter ----------------------- III FSK 231/21 III FSK 231/21 4 1