I FSK 462/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 791/17 w sprawie ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 18 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. M. na Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej I. M. (dalej: "skarżąca") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 6 grudnia 2017 r., I SA/Ol 791/17. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej: "P.p.s.a.", oddalił skargę I. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 18 sierpnia 2017 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2008 r. (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, a także o zasądzenie od przeciwnika skargi na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżąca wniosła ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie lub zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania, tj.: - art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", poprzez jego niezastosowanie pomimo tego, że wydana wobec skarżącej decyzja w sprawie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2008 r. rażąco naruszała prawo; - art. 247 § 2 O.p. poprzez jego zastosowanie pomimo tego, że skarżąca złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku w okresie, w którym nie nastąpiło przedawnienie jej roszczenia o zwrot nadpłaty podatku, zaś pomiędzy wydaniem decyzji z 27 lipca 2012 r. w sprawie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2008 r. a datą złożenia wniosku o stwierdzenie jej nieważności nie minął okres 5 lat. Skarżąca wskazała ponadto w skardze kasacyjnej na naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u." poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że uznając, iż skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, organy podatkowe nie naruszyły w stopniu rażącym tej normy prawnej. W odpowiedzi na skargą kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2008 r. Sąd pierwszej instancji orzekał zatem w sprawie decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, a nie w trybie zwykłym. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że przedmiotem postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji jest wyjaśnienie jej kwalifikowanej niezgodności z prawem, nie zaś ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej ostateczną decyzją (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2020 r., II FSK 2084/18, CBOSA). Uwaga ta jest o tyle istotna, bowiem jak zasadnie podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. W istocie przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (str. 5 uzasadnienia wyroku). Pogląd ten akceptowany i prezentowany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2020 r., I FSK 1714/17, CBOSA, skład orzekający w sprawie podkreślił, że celem takiego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może się przeradzać w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 O.p. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie zaznaczył, że nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji stanowi bowiem odstępstwo od zasady trwałości prawomocnych orzeczeń, a postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. W związku z tym zakres kontroli nie może być rozszerzony, ponieważ uderzałoby to przede wszystkim w zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, wynikającą z art. 128 O.p. Podstawę prawną wniosku skarżącej w niniejszej sprawie stanowił art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W doktrynie i orzecznictwie na gruncie pojęcia "rażącego naruszenia prawa" wypracowano stanowisko, w myśl którego zakres normatywny tego pojęcia obejmuje sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją, która to sprzeczność jest oczywista, łatwa do stwierdzenia, widoczna "na pierwszy rzut oka" (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 października 2016 r., I FSK 516/15; z 25 lutego 2016 r., II FSK 3902/13, CBOSA). Może ona dotyczyć zarówno przepisu prawa materialnego, jak i proceduralnego. Niezależnie jednak od charakteru naruszonego przepisu istotna pozostaje doniosłość wady, która dotyczyć musi skutków prawnych danej decyzji, elementów stosunku prawnego tworzonego lub ustalanego tą decyzją. Dla stwierdzenia zaistnienia wady nieważności musi ona tkwić w samej decyzji, wynikać z prostego jej zestawienia z danym przepisem prawa. W tym miejscu ponownie podkreślić należy, że nieważność nie może być wynikiem oceny, że zgromadzony i ujawniony stronie materiał dowodowy był niewystarczający do wydania decyzji. Nie zachodzi bowiem przesłanka rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie danego naruszenia bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy. W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu "zwykłym" (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 sierpnia 2009 r., II FSK 534/08; z 25 maja 2016 r., II FSK 1017/14; z 27 maja 2015 r., II FSK 1459/13; z 18 listopada 2016 r., II FSK 2969/14; z 18 lipca 2018 r., II FSK 1698/16; z 1 sierpnia 2019 r., II FSK 1652/17, CBOSA). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy przypomnieć należy, że skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie, art. 247 § 2 O.p. poprzez jego zastosowanie pomimo tego, że złożyła ona wniosek o zwrot nadpłaty w podatku w okresie, w którym nie nastąpiło przedawnienie jej roszczenia o zwrot nadpłaty podatku, a także naruszenie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że uznając, iż skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, organy podatkowe nie naruszyły w stopniu rażącym tej normy prawnej. Zarówno w skardze, jak i w skardze kasacyjnej wskazywała, że bezpośrednią przyczyną złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 18 sierpnia 2017 r. było stanowisko organu podatkowego odnośnie uznania, że sprzedaż działek została dokonana przez skarżącą, działającą w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Stanowisko to, zdaniem skarżącej, rażąco narusza przepisy materialnego prawa podatkowego, w tym m.in. art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz odpowiednie unormowania przepisów prawa unijnego. W tym miejscu przypomnieć należy, że ustalenia decyzji ostatecznej zostały oparte na tym, że strona dokonała sprzedaży działek budowlanych pod zabudowę jednorodzinną, wydzielonych z nieruchomości gruntowej, uprzednio wykorzystywanej do celów rolniczych. Jak wynika z uzasadnienia tej decyzji, istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miały ustalenia, że skarżąca podjęła aktywne działania, których celem była sprzedaż działek, m.in. w zakresie zmiany przeznaczenia nieruchomości, wydania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podziału działki oraz jej uzbrojenia. W ocenie organu, działania te zostały dokonane w ramach działalności gospodarczej i podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, prawidłowo w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku wskazał, że analiza przedstawionego powyżej stanowiska organu podatkowego zajętego w decyzji ostatecznej nie potwierdza, by w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa materialnego. Organ podatkowy dokonał w decyzji ostatecznej wykładni odpowiednich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a następnie zastosował je do ustalonego stanu faktycznego. Argumentacja strony wskazująca na rażące naruszenie przepisów prawa materialnego w istocie sprowadza się do odmiennej oceny stanu faktycznego w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zarzuty w tym zakresie mogłyby mieć pozytywny dla strony wpływ na wynik sprawy w postępowaniu odwoławczym, nie mogą natomiast stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z powołaniem się na rażące naruszenie prawa. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że w postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie i ocenianie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym. Tym samym zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 2 u.p.t.u. nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Skarżąca przesłanek zastosowania instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej upatruje także w wydanym w odniesieniu do niej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2016 r., II FSK 1011/14 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie tożsamego stanu faktycznego wyraził stanowisko, zgodnie z którym przychody ze sprzedaży nieruchomości w 2010 r. nie zostały osiągnięte ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza. Zasadnie w tym kontekście Sąd pierwszej instancji wskazał, że weryfikacja stanu faktycznego i możliwości przyjęcia innej oceny stanu faktycznego w danej sprawie na skutek stanowiska wyrażonego w wyroku sądu administracyjnego w innej sprawie jest dopuszczalna jedynie w postępowaniu zwykłym, nie zaś w postępowaniu nadzwyczajnym, w którym bada się wyłącznie istnienie wymienionych enumeratywnie przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji. Co do zasady zaś nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji niejednolitego rozumienia normy prawnej i rozbieżności w jej wykładni. Przypomnieć należy, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, o rażącym naruszeniu prawa nie można mówić, gdy dochodzi do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2016 r., II FSK 3110/13, CBOSA). Końcowo należy odnieść się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 2 O.p. poprzez jego zastosowanie pomimo tego, że skarżąca złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku w okresie, w którym nie nastąpiło przedawnienie jej roszczenia o zwrot nadpłaty podatku, zaś pomiędzy wydaniem decyzji z 27 lipca 2012 r. w sprawie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2008 r. a datą złożenia wniosku o stwierdzenie jej nieważności nie minął okres 5 lat, podniesionego w podstawach kasacyjnych. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał, że uwzględnienie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji było w niniejszej sprawie wykluczone również z uwagi na upływ z dniem 31 grudnia 2013 r. określonego w art. 70 § 1 O.p. terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 247 § 2 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 r., Nr 169, poz.1387 ze zm.), organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 O.p. Zgodnie zaś z art. 247 § 3 O.p., odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji w przypadku wymienionym w § 2, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza, że decyzja zawiera wady określone w § 1, oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że nie zachodzi sytuacja opisana w powyżej powołanych przepisach. Wobec niedostrzeżenia podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej brak było podstaw do zastosowania art. 247 § 2 O.p. Jak zasadnie wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w odpowiedzi na skargę kasacyjną, kwestia przedawnienia prawa skarżącej do żądania zwrotu nadpłaty nie ma w konsekwencji znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W konsekwencji za niezasadny uznać należało także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się podstaw do zastosowania tego przepisu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).