I FSK 516/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 586/14 w sprawie ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 3 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. T. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 35 i 42-50 akt) 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 586/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M. T. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej B. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 3 czerwca 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że decyzją z dnia 11 maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. (dalej: organ pierwszej instancji) określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 16.470 zł z tytułu importu samochodu osobowego VOLVO, dopuszczonego do wolnego obrotu na podstawie dokumentu SAD z dnia 31 maja 2006 r. Określona w decyzji wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym była rezultatem przyjęcia wyższej podstawy opodatkowania od zadeklarowanej przez podatnika, tj. w wysokości 26.102 zł (23.729 zł wartość celna i cło 2.373 zł), oraz stawki opodatkowania 63,1 %. Także w dniu 11 maja 2009 r. organ pierwszej instancji określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu wyżej opisanego importu samochodu osobowego w wysokości 9.366 zł, przyjmując w podstawie opodatkowania wartość celną, kwotę cła i podatku akcyzowego, jakie wynikały z decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Skarżący złożył odwołanie od decyzji dotyczącej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu omawianego importu samochodu osobowego i w wyniku jego rozpatrzenia organ odwoławczy, decyzją z dnia 17 lipca 2009 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej organ powołał art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u., w brzmieniu dla daty rozpatrywanego importu). 1.3. Następnie skarżący w dniu 17 sierpnia 2009 r. złożył wniosek o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w kwocie 15.660 zł, zapłaconego z tytułu importu samochodu osobowego z dnia 31 maja 2006 r., na podstawie ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. nr 118, poz. 745) organ pierwszej instancji, decyzją z dnia 11 września 2009 r., stwierdził na rzecz skarżącego nadpłatę podatku akcyzowego z tytułu omawianego importu z dnia 31 maja 2006 r. w wysokości 16.046 zł. 1.4. Także w dniu 17 sierpnia 2009 r. skarżący wniósł o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją organu odwoławczego z dnia 17 lipca 2009 r., dotyczącą określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu osobowego z dnia 31 maja 2006 r. Zdaniem skarżącego, w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług przyjęto podatek akcyzowy wyliczony wg stawki 63,1 %, gdy prawidłowo stawka podatku akcyzowego wynosi 3,1 %. Tym samym, jak uzasadniał skarżący, podstawa opodatkowania importu samochodu osobowego podatkiem od towarów i usług została zawyżona. Po wznowieniu postępowania podatkowego, organ odwoławczy decyzją z dnia 2 października 2009 r., odmówił uchylenia swojej decyzji z dnia 17 lipca 2009 r. w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu. W rezultacie rozpatrzenia odwołania skarżącego od tej decyzji, organ odwoławczy decyzją z dnia 22 grudnia 2009 r., utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 2 października 2009 r. 1.5. W dniu 18 lutego 2014 r. skarżący wystąpił do organu odwoławczego o stwierdzenie nieważności decyzji tego organu z dnia 17 lipca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu osobowego z dnia 31 maja 2006 r. W podstawie prawnej powołał się na art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.). Skarżący argumentował, że w okolicznościach, jakie zostały przedstawione wyżej, decyzja z dnia 11 maja 2009 r., określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 16.470 zł, była błędna już w momencie jej wydania, co wpłynęło z kolei na nieprawidłowe określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu omawianego importu. Wobec tego decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług rażąco narusza prawo. Niedopuszczalna jest sytuacja, jaka aktualnie zaistniała, w której w obrocie prawnym znajdują się dwie krańcowo sprzeczne decyzje, dotyczące analogicznych stanów faktycznych. Organ odwoławczy, decyzją z dnia 18 marca 2014 r., odmówił stwierdzenia nieważności swojej decyzji z dnia 17 lipca 2009 r., dotyczącej określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu osobowego z dnia 31 maja 2006 r. Następnie, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, organ odwoławczy decyzją z dnia 3 czerwca 2014 r., utrzymał w mocy decyzję tego organu z dnia 18 marca 2014 r., w pełni podzielając przedstawiony w tej decyzji tok argumentacji i wyprowadzone z niego wnioski, tj. że wydanie decyzji o zwrocie nadpłaconej akcyzy z tytułu importu samochodu osobowego, w trybie ustawy z dnia 9 maja 2008 r., nie uzasadnia stwierdzenia rażącego naruszenia prawa, o którym stanowi art. 247 § 1 pkt 3 o.p., w odniesieniu do decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu tego importu. Organ podkreślał, że decyzja dotycząca wysokości zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług z tytułu importu uwzględniała przecież wysokość akcyzy, jaka została określona mocą odrębnej decyzji, nadal pozostającej w obrocie prawnym. 1.6. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż okoliczności, w jakich organ kolejno wydawał decyzje dotyczące zobowiązań podatnika w podatku akcyzowym, w podatku od towarów i usług z tytułu importu z dnia 31 maja 2006 r., a następnie odnośnie do zwrotu nadpłaconej akcyzy oraz rozstrzygające wnioski podatnika o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu tegoż importu, czy wreszcie o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej w przedmiocie tego podatku, pozostawały poza sporem. Wobec tego należało przyjąć je dla potrzeb sądowej kontroli legalności. Spór skarżącego z organem koncentrował się natomiast na kwestii, czy wystąpiła przesłanka zawarta w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. - rażącego naruszenia prawa - w sytuacji, w której organ uwzględnił w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu z dnia 31 maja 2006 r. pełną wysokość akcyzy, wynikającą z odrębnej ostatecznej decyzji i nie odjął tej kwoty akcyzy, jaka następnie została zwrócona podatnikowi mocą decyzji, wydanej stosownie do ustawy z dnia 9 maja 2008 r. Sąd pierwszej instancji uznał, że stanowisko organu w tym sporze odpowiada prawu i w zaistniałych okolicznościach analizowanej sprawy nie ma podstaw do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa w odniesieniu do decyzji dotyczącej określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu osobowego z dnia 31 maja 2006 r. 1.7. W pierwszej kolejności sąd przypomniał, że z rażącym naruszeniem prawa, stanowiącym przesłankę wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., mamy do czynienia wówczas, gdy doszło do oczywistego, widocznego od razu, prima facie, naruszenia jasnego przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Zdaniem sądu, naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje, kiedy działanie organu podatkowego w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle (w sposób oczywisty) nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione. Omawiane kwalifikowane naruszenie prawa ma więc miejsce wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji i istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu. W ocenie sądu, w okolicznościach tej sprawy nie mamy do czynienia z taką sytuacją, w której należałoby w sposób uprawniony rozpoznać rażące naruszenie prawa w odniesieniu do decyzji objętej wnioskiem podatnika o stwierdzenie nieważności. W świetle przedstawionej wyżej interpretacji pojęcia rażącego naruszenia prawa należy bowiem dojść do wniosku, że nie mamy do czynienia z takim kwalifikowanym naruszeniem prawa w sytuacjach, w których, w procesie wykładni obowiązujących przepisów prawa, można poprowadzić argumentacje prowadzące do zasadniczo odmiennych stanowisk. Co więcej w sprawie I GSK 522/11 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w ustawie z 9 maja 2008 r. określono zasady zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r., na podstawie ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Natomiast wskazana regulacja prawna nie ustanowiła odmiennych zasad obliczania podatku akcyzowego w okresie, którego dotyczy ustawa o zwrocie nadpłaty. Biorąc pod uwagę treść art. 9 powołanej ustawy przyjąć należy, że zastosowanie tej ustawy zostało zawężone do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a zatem do sytuacji, kiedy najpierw doszło do wpłaty podatku w większej wysokości niż należna. Sąd kasacyjny motywował, że poza sporem pozostaje okoliczność, iż kryterium warunkującym stwierdzenie nadpłaty jest ustalenie braku powinności do uiszczenia całości lub części kwoty, która została przez podatnika zapłacona. W związku z powyższym Sąd podkreślał, że przepisy ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego nie eliminują istnienia stosunku prawnego w postaci powstałego wcześniej zobowiązania podatkowego. Przepisy tej ustawy nie odnoszą się do obowiązywania przepisów, na podstawie których powstało zobowiązanie podatkowe. Należy przyjąć, że przepisy ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego nie zawierają regulacji pozbawiającej mocy obowiązującej przepisów dających podstawę do określenia wymiaru akcyzy. W tym stanie rzeczy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że organy były zobowiązane do zastosowania, obowiązujących w dniu objęcia sprowadzonego samochodu procedurą dopuszczenia do obrotu, przepisów i zastosowania stawki akcyzy zgodnie z treścią § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Oznacza to, że postępowanie w sprawie nadpłaty jest postępowaniem odrębnym. W pierwszej kolejności musi zaistnieć fakt zapłaty podatku, aby można było wdrożyć postępowanie o stwierdzenie nadpłaty (por. też orzeczenia w sprawach I GSK 319/10, I GSK 278/10). W ocenie orzekającego w tej sprawie sądu z orzeczenia w sprawie I GSK 522/11 wynika, że decyzja dotycząca zwrotu nadpłaconej akcyzy, wydana na podstawie ustawy z dnia 9 maja 2008 r., nie ma wpływu na określenie wysokości zobowiązania w tym podatku, ani też nie uzasadnia weryfikowania takiej decyzji wymiarowej w nadzwyczajnych trybach postępowania podatkowego. Nie można jednak nie zauważyć, że w przypadku akcyzy jej zwrot, w wykonaniu decyzji wydanej w oparciu o ustawę z dnia 9 maja 2008 r., ma ten skutek, że podatnik w rezultacie nie płaci tego podatku w wysokości niezgodnej z prawem, mimo pozostawania w obrocie prawnym decyzji określającej jego wymiar w innej, wyższej wysokości. Z kolei, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w sprawie sygn. I FSK 93/11, Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował możliwość uwzględnienia decyzji o zwrocie nadpłaconej akcyzy, podjętej na podstawie ustawy z dnia 9 maja 2008 r., przez stosowne zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a w następstwie obniżenie wysokości zobowiązania w tym podatku. Jednak sąd kasacyjny nie stwierdził, aby decyzja określająca podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług przed wydaniem decyzji o zwrocie nadpłaconej akcyzy, miała rażąco naruszać prawo. Jednocześnie zauważył, że po wydaniu przez Trybunał Sprawiedliwości orzeczenia w sprawie C-313/05 zwroty nadpłat były dokonywane także w stosunku do podatników, wobec których zostały wydane już decyzje określające zobowiązanie podatkowe. Wówczas dokonywane zwroty odbywały się po wznowieniu postępowania. Podsumowując, sąd stwierdził, że zagadnienie, czy decyzja o zwrocie nadpłaconej akcyzy, podjęta stosownie do ustawy z dnia 9 maja 2008 r., daje podstawę do weryfikacji decyzji, określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług przez odpowiednie zmniejszenie podstawy opodatkowania, podlega rozstrzygnięciu w wyniku wykładni prawa, a w takiej sytuacji, jakiekolwiek stanowisko w tej kwestii zajmie organ, nie mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa. 1.8. Sąd pierwszej instancji zaznaczył też, że istota postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej sprowadza się do oceny, czy rzeczywiście zaistniała przesłanka, uprawniająca organ do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji w tym nadzwyczajnym trybie. Natomiast w postępowaniu, mającym za przedmiot żądanie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, organ nie jest uprawniony do weryfikowania tej decyzji jedynie z powodu przyjęcia określonej wykładni prawa podatkowego. Wobec powyższego, nawet gdyby organ zgodził się z podglądem podatnika co do zasadności zmniejszenia podstawy opodatkowania importu z dnia 31 maja 2006 r. podatkiem od towarów i usług, z uwagi na decyzję o zwrocie nadpłaconej akcyzy, to i tak nie mógłby z tego powodu stwierdzić nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej, bowiem odmienna wykładnia prawa, a w konsekwencji odmienne stanowisko prawne, to jeszcze nie rażące naruszenie prawa, o którym stanowi art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Stwierdzając, że stanowisko i argumenty skarżącego w żadnym razie nie wskazują na rażące naruszenie prawa w odniesieniu do ostatecznej decyzji w sprawie wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu z dnia 31 maja 2006 r., sąd uznał, że brak było podstaw do uwzględnienia skargi, gdyż spór o wykładnię prawa, w którym każdy pogląd znajduje ważkie argumenty na swoje uzasadnienie, nie realizuje przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Jednocześnie sąd wskazał, że - wbrew argumentacji skarżącego - organ prawidłowo ocenił znaczenie decyzji o zwrocie nadpłaconej akcyzy z tytułu importu samochodu osobowego dla rozpoznania przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług z tytułu tego samego importu. W rezultacie organ zasadnie wywiódł, że decyzja o zwrocie akcyzy nie realizuje przesłanki rażącego naruszenia prawa w odniesieniu do decyzji wymiarowej w zakresie podatku od towarów i usług. 1.9. Sąd uznał nadto, że decyzja o odmowie stwierdzenia nieważności respektuje unormowanie zawarte w art. 249 § 1 pkt 1 o.p. 1.10 Z tych względów sąd skargę, jako niezasadną, oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). 2. Skarga kasacyjna (k. 55-73) 2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, w tym: - art. 122 i art. 187 § 1 o.p. polegające na: 1. nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, w szczególności niebraniu pod uwagę w postępowaniu o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji z dnia 17 lipca 2009 r., że decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług została podjęta w wyniku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, 2. niebraniu pod uwagę występowania w obrocie decyzji organu pierwszej instancji z dnia 11 września 2009 r., stwierdzającej nadpłatę w podatku akcyzowym, co skutkuje powstaniem po stronie tego organu obowiązku ponownego określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług; - art. 247 § 1 pkt 3 o.p. polegające na uznaniu, że: 1. stanowisko organu odpowiada prawu i w zaistniałych okolicznościach sprawy nie ma podstaw do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa w odniesieniu do decyzji dotyczącej określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu osobowego z dnia 31 maja 2006 r., 2. w sprawie ma miejsce jedynie spór między stronami o wykładnię prawa i nie występuje kwalifikowane naruszenie prawa ani sytuacje, w których w procesie wykładni obowiązujących przepisów prawa można poprowadzić argumentacje, prowadzące do zasadniczo odmiennych stanowisk. Zdaniem skarżącego rażące naruszenie prawa w ostatecznej decyzji organu odwoławczego z dnia 17 lipca 2009 r. i w poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z dnia 11 maja 2009 r. polega na niezastosowaniu obowiązującego w dacie wydania decyzji artykułu 3 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzewspólnotowego albo importu samochodu osobowego, i niezastosowaniu art. 29 ust. 13 u.p.t.u. (aktualnie o sposobie obliczenia podstawy opodatkowania w imporcie stanowi art. 30b ust. 1 tejże ustawy) przez wliczenie do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług podatku akcyzowego w nieprawidłowej, zawyżonej wysokości; - 106 § 3 p.p.s.a. i art. 180 § 1 o.p. polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu uzupełniającego w postaci krańcowo odmiennej decyzji organu pierwszej instancji wydanej w dniu 8 maja 2009 r. w innej, analogicznej w sensie przedmiotowym sprawie, uwzględniającej wniosek innego podatnika i orzekającej zwrot nadpłaconego podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu osobowego; odmowa przeprowadzenia tego dowodu uzupełniającego skutkuje mewyjaśnieniem istotnych wątpliwości; - art. 249 § 1 pkt 1 o.p. przez uznanie przez sąd pierwszej instancji, że decyzja organu o odmowie stwierdzenia nieważności respektuje unormowanie zawarte w tej regulacji, podczas gdy żądanie stwierdzenia nieważności zgłoszone wnioskiem z dnia 18 lutego 2014 r. zostało wniesione przed upływem 5 lat od dnia doręczenia decyzji wydanej 17 lipca 2009 r. - art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm.) polegające na niewypełnieniu przez sąd administracyjny obowiązku kontroli działalności organów celnych; II. przepisów prawa materialnego, w tym: - art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzewspólnotowego albo importu samochodu osobowego i art. 30b ust. 1 (uprzednio art. 29 ust. 13) u.p.t.u. przez ich niezastosowanie, przez to, że odmawiając uchylenia decyzji organu odwoławczego z dnia 17 lipca 2009 r. sąd godzi się na pozostawanie tej decyzji w obrocie prawnym, oczywiście - a więc rażąco - sprzecznej z tymi bezwzględnie obowiązującymi przepisami, - art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 i art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy decyzja z dnia 17 lipca 2009 r., której stwierdzenia nieważności dochodzi strona, rażąco narusza konstytucyjną zasadę równości obywateli wobec prawa, przez uniemożliwienie realizacji ochrony praw majątkowych i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji skrajnie odmiennej od innej decyzji uwzględniającej wniosek innego podatnika o zwrot nadpłaconego podatku VAT, wydanej w analogicznym stanie prawnym i faktycznym, po stwierdzeniu nadpłaty w podatku akcyzowym. 2.2. Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania; 2. zobowiązanie organu do zwrotu na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowoadministracyjnego pierwszej i drugiej instancji, w tym z tytułu zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Skarżący wniósł również o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego: 1. z decyzji organu pierwszej instancji z dnia 8 maja 2009 r., na okoliczność pozostawania w obrocie rozstrzygnięcia różniącego się skrajnie od zaskarżonej decyzji w analogicznej sprawie i zażądanie przez Naczelny Sąd Administracyjny przedstawienia tej decyzji przez organ pierwszej instancji, 2. z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 26 marca 2010 r. na okoliczność odmowy wszczęcia postępowania w sprawie żądania zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług ze względu na brak uprzedniego rozstrzygnięcia w przedmiocie zmiany przez organu pierwszej instancji decyzji z dnia 11 maja 2009 r., 3. z decyzji organu odwoławczego z dnia 2 października 2009 r. i decyzji ostatecznej organu odwoławczego z dnia 22 grudnia 2009 r. odmawiających uchylenia decyzji z dnia 17 lipca 2009 r. na okoliczność pozostawienia bez rozpoznania wniosku z dnia 17 sierpnia 2009 r. o zwrot 4.276 zł z tytułu nadpłaty w podatku VAT. Przeprowadzenie wymienionych powyższej dowodów uzupełniających nie spowoduje – zdaniem skarżącego – nadmiernego przedłużenia postępowania. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 89-92v.) 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. 5. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. 6. Należy także podkreślić, że przedmiotem zaskarżenia jest decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, a mianowicie dotycząca żądania stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wcześniej natomiast toczyło się postępowanie w przedmiocie wymiaru tego podatku, jak również w trybie nadzwyczajnym o wznowienie tego postępowania. O tyle jest to istotne, że w zasadzie od razu określa prawne i faktyczne ramy niniejszej sprawy. Przechodząc do zarzutów należy wskazać, że skarżący w pierwszej kolejności zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, w tym art. 122 i art. 187 § 1 o.p., polegające na nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, w szczególności przez niewzięcie pod uwagę w postępowaniu o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji z dnia 17 lipca 2009 r. tego, że decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług została podjęta w wyniku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Tak sformułowany zarzut jest niezasadny i to nie tylko z powodu braku powiązania tego zarzutu z przepisami procedury sądowoadministracyjnej, lecz i ze względów merytorycznych. Nie ulega przecież wątpliwości, że decyzją z dnia 17 lipca 2009 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 11 maja 2009 r., określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług w imporcie. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym został natomiast złożony w piśmie z dnia 17 sierpnia 2009 r., tak więc zarówno decyzja organu pierwszej instancji z dnia 11 maja 2009 r., jak i decyzja organu odwoławczego z dnia 17 lipca 2009 r., nie mogły być wydane w wyniku złożonego później wniosku. Co więcej, skarżący nie skorzystał z możliwości zaskarżenia tej decyzji skargą do sądu administracyjnego, dlatego też stała się ona ostateczna. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja powołana przez skarżącego na poparcie tego zarzutu nie zasługuje zatem na uwzględnienie. 7. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący zarzuca również sądowi niewzięcie pod uwagę działania organu polegającego na stwierdzeniu nadpłaty w terminie uniemożliwiającym odwołanie w zwyczajnym trybie od decyzji w podatku od towarów i usług i tym samym pozbawienie skarżącego możliwości skutecznego zmniejszenia zobowiązania w tym podatku. Nie sposób zgodzić się z tym stanowiskiem skarżącego, gdyż decyzja stwierdzająca nadpłatę w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu importu samochodu osobowego została wydana w dniu 11 września 2009 r., po rozpatrzeniu jego wniosku z dnia 17 sierpnia 2009 r. Natomiast, jak już wskazano wyżej, od decyzji określającej podatek od towarów i usług z dnia 11 maja 2009 r. skarżący złożył odwołanie do organu odwoławczego, który utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w dniu 17 lipca 2009 r., czyli przed złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Wobec tego nie można uznać, że decyzja organu o stwierdzeniu nadpłaty została wydana w terminie uniemożliwiającym odwołanie w zwyczajnym trybie od decyzji w tym podatku, skarżący skorzystał przecież z trybu odwoławczego. 8. W ocenie skarżącego sąd pierwszej instancji zaskarżonym wyrokiem naruszył również art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez uznanie, że w zaistniałych okolicznościach nie ma podstaw do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa w odniesieniu do decyzji określającej podatek od towarów i usług, zaś spór między stronami dotyczy wykładni prawa. Jednakże, wbrew skarżącemu, i ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do tego, najistotniejszego dla rozstrzygnięcia zagadnienia, należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 247 § 1 pkt 3 o.p. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzono, że "naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje, kiedy działanie organu podatkowego w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle (w sposób oczywisty) nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione. Omawiane kwalifikowane naruszenie prawa ma więc miejsce wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji i istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu". W rozpatrywanej sprawie w ocenie sądu "nie mamy do czynienia z takim kwalifikowanym naruszeniem prawa w sytuacjach, w których, w procesie wykładni obowiązujących przepisów prawa, można poprowadzić argumentacje prowadzące do zasadniczo odmiennych stanowisk". 9. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 249 § 1 pkt 1 o.p. poprzez uznanie przez sąd pierwszej instancji, że decyzja organu o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji respektuje unormowanie zawarte w tej regulacji, podczas gdy żądanie stwierdzenia nieważności zgłoszone we wniosku z dnia 18 lutego 2014 r. zostało wniesione przed upływem 5 lat od dnia doręczenia decyzji wydanej w dniu 17 lipca 2009 r. Zgodnie z art. 249 § 1 pkt 1 o.p., organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Jednakże przepis ten nie miał w niniejszej sprawie zastosowania, ponieważ postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności zostało wszczęte na podstawie wniosku skarżącego z dnia 18 lutego 2014 r., a więc wniosek ten został złożony przed upływem 5 lat od dnia doręczenia decyzji z dnia 17 lipca 2009 r. i nie było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji zatem trafnie stwierdził, że: "Nadto decyzja o odmowie stwierdzenia nieważności respektuje unormowanie zawarte w art. 249 § 1 pkt 1 o.p.", co oznacza, że słusznie organ celny nie wydal decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, nie upłynął bowiem 5-letni termin na wniesienie żądania. 10. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego i art. 30b ust. 1 (uprzednio art. 29 ust. 13) u.p.t.u. przez ich niezastosowanie i pozostawienie decyzji z dnia 17 lipca 2009 r. w obrocie prawnym, należy uznać, że i ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji wyjaśnił przyczyny pozostawienia decyzji z dnia 17 lipca 2009 r. w obrocie prawnym. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I GSK 522/11, sąd wskazał, że "decyzja dotycząca zwrotu nadpłaconej akcyzy, wydana na zasadzie ustawy z dnia 9 maja 2008 r., nie ma wpływu na określenie wysokości zobowiązania w tym podatku ani też nie uzasadnia weryfikowania takiej decyzji wymiarowej w nadzwyczajnych trybach postępowania podatkowego. Istota postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej sprowadza się do oceny czy rzeczywiście zaistniała przesłanka, uprawniająca organ do wyeliminowania z obrotu prawnego takiej decyzji w tym nadzwyczajnym trybie. Natomiast w postępowaniu, mającym za przedmiot żądanie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, organ nie jest uprawniony do weryfikowania tej decyzji jedynie z powodu przyjęcia określonej - wykładni prawa podatkowego. Wobec powyższego, nawet gdyby organ zgodził się z podglądem podatnika co do zasadności zmniejszenia podstawy opodatkowania importu z dnia 31 maja 2006 r. podatkiem od towarów i usług, z uwagi na decyzję o zwrocie nadpłaconej akcyzy, to i tak nie mógłby z tego powodu stwierdzić nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej, bowiem odmienna wykładnia prawa, a w konsekwencji odmienne stanowisko prawne, to jeszcze nie rażące naruszenie prawa, o którym stanowi art. 247 § 1 pkt 3 o.p.". W ocenie sądu organ celny "zasadnie wywiódł, że decyzja o zwrocie akcyzy nie realizuje przesłanki rażącego naruszenia prawa w odniesieniu do decyzji wymiarowej w zakresie podatku od towarów i usług". W ocenie skarżącego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2011 r., wydany w sprawie I FSK 93/11, przywołany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, potwierdza zasadność wniosku skarżącego o zmianę podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W wyroku tym sąd stwierdził, że "zwrot nadpłaty, dokonany na podstawie ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, modyfikuje wielkość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i w konsekwencji zmniejsza podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok ten nie potwierdza konieczności wyeliminowania decyzji określającej podatek od towarów i usług z obrotu prawnego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji przywołał orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w sprawach I GSK 522/11 oraz I FSK 93/11, wskazując na rozbieżność argumentacji. Poza tym należy zauważyć, że w wyroku I FSK 93/11 Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby decyzja określająca podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług przed wydaniem decyzji o zwrocie nadpłaconej akcyzy, miała rażąco naruszać prawo. Co więcej, przedmiotem zaskarżenia w tej sprawie była decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług wydana w trybie zwyczajnym, natomiast w rozpatrywanej sprawie zaskarżona jest decyzja wydana z uwagi na wniosek skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej. W związku z powyższym trafnie sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku podkreślił, że "zagadnienie czy decyzja o zwrocie nadpłaconej akcyzy, podjęta stosownie do ustawy z dnia 9 maja 2008 r., daje podstawę do weryfikacji decyzji, określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług przez odpowiednie zmniejszenie podstawy opodatkowania, podlega rozstrzygnięciu w wyniku wykładni prawa, a w takiej sytuacji, jakiekolwiek stanowisko w tej kwestii zajmie organ, nie mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa". Trzeba też podkreślić, że jeżeli w przedmiocie oceny możliwości stosowania i/lub wykładni określonej regulacji prawnej mają miejsce kontrowersje, spory i wątpliwości interpretacyjne, nie można zasadnie mówić o rażącym naruszeniu prawa. Stanowisko to potwierdzone jest licznymi orzeczeniami sądów administracyjnych. 11. Tym samym zaskarżony wyrok nie narusza też konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa określonej w art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 i art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 12. Wreszcie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia 106 § 3 p.p.s.a. i art. 180 § 1 o.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu uzupełniającego w postaci krańcowo odmiennej decyzji organu pierwszej instancji wydanej w dniu 8 maja 2009 r. w innej, analogicznej w sensie przedmiotowym sprawie, uwzględniającej wniosek innego podatnika i orzekającej zwrot nadpłaconego podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu osobowego. Przy czym – wbrew skarżącemu – odmowa przeprowadzenia tego dowodu uzupełniającego nie skutkuje niewyjaśnieniem istotnych wątpliwości. Należy podkreślić jeszcze raz, że przedmiotem zaskarżenia w tej sprawie jest decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, natomiast decyzja, o której dowodu przeprowadzenie wnosi skarżący, nie tylko nie wiadomo, w jakim trybie została wydana, ale dotyczy innego podatnika, a co więcej, została nawet wydana przed datą wydania decyzji wymiarowej w tej sprawie (11 maja 2009 r.). Poza tym z akt podatkowych, jak i dołączonych do skargi kasacyjnej dokumentów, wynika że skarżący nie skorzystał z możliwości zaskarżenia postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 26 marca 2010 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu kwoty 4.276 zł będącej nadwyżką w podatku od towarów i usług. Ponadto skarżący nie skorzystał z drogi sądowoadministracyjnej w odniesieniu do decyzji dotyczącej odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej, tj. decyzji organu odwoławczego z dnia 17 lipca 2009 r., wobec niestwierdzenia istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. 13. Podsumowując powyższe należy uznać, że podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne, zarówno w odniesieniu do naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego, okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804). ----------------------- 10