I SA/Ol 791/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017r. sprawy ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2008r. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania I.M., utrzymał w mocy własną decyzję z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2008 r. Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu 23 grudnia 2008 r. I.M. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2008 r., wskazując, iż nie była zobowiązana do rozliczenia w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy podatku należnego od transakcji sprzedaży działek. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" dokonał wymiaru podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2008 r., uznając, iż sprzedaż działek budowlanych pod zabudowę jednorodzinną została dokonana w ramach działalności gospodarczej zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). W ocenie organu, istotne znaczenie miał fakt, iż strona wraz z mężem J.M. przed zbyciem działek podjęli aktywne działania polegające na: wystąpieniu z wnioskiem o zmianę przeznaczenia działki, wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a także dokonali podziału nieruchomości na 14 działek budowlanych i przystąpili do uzbrojenia terenu. Jednocześnie mając na uwadze art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, organ uznał, że stronie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie usług związanych z uzbrojeniem terenu. W związku z faktem, że strona nie złożyła odwołania od tej decyzji, stała się ona ostateczna. Wnioskiem z dnia 14 marca 2017 r. strona wniosła o stwierdzenie nieważności opisanej powyżej decyzji ostatecznej z dnia "[...]". Wskazując w uzasadnieniu wniosku na przepis art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), strona stwierdziła, że stanowisko organu podatkowego odnośnie uznania, że sprzedaż działek została dokonana przez podatnika podatku VAT, rażąco narusza przepisy materialnego prawa podatkowego, tj. art. 2, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 4, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, a także art. 4 ust. 1, 2 i 3b w zw. z art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy. Ponadto, w ocenie strony, decyzja ostateczna rażąco narusza przepisy postępowania, ponieważ postępowanie w sprawie prowadzono bez udziału J.M. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia "[...]" odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, uznając, że w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Stwierdził ponadto, iż nawet gdyby uznać, że doszło do rażącego naruszenia prawa, to i tak nie byłoby możliwe uwzględnienie żądania strony z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując odwołanie od ww. decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu rozstrzygnięcia z dnia "[...]" odwołał się do uregulowanej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji ostatecznej. Następnie powołał brzmienie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważności decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie organu, stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad kwalifikowanych decyzji. Ponadto organ zaznaczył, że postępowanie to nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje ono podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji jak w postępowaniu zwykłym. Odnosząc się do powołanej we wniosku strony podstawy stwierdzenia nieważności, organ podkreślił, że argumentacja wniosku strony sprowadza się w istocie do odmiennej oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zdaniem organu, zarzuty w powyższym zakresie mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy w postępowaniu odwoławczym, nie mogą natomiast stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Ponadto przy wydaniu decyzji ostatecznej nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało polegać na pominięciu jako strony postępowania męża J.M. Organ wyjaśnił, że istotą współwłasności majątkowej małżeńskiej jest to, iż każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej). W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Z kolei regulacje ustawy o podatku od towarów i usług nie wymieniają małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego, prowadząc postępowanie musiał rozstrzygnąć, czy podpis męża strony na akcie notarialnym sprzedaży działek oznaczał, że winien on zostać objęty postępowaniem podatkowym, czy stanowił jedynie zgodę na działania strony, którą organ uznał za inicjatora działań dokonanych w ramach działalności gospodarczej. Na potwierdzenie powyższego organ powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 562113, wydany ze skargi strony na decyzję w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., uchylający decyzje organów podatkowych obydwu instancji w związku z uznaniem, że dochód powinien być przypisany po połowie każdemu z małżonków i opodatkowany odrębnie u każdego z nich. Wskazał, że stwierdzona w tym wyroku wada decyzji nie została uznana przez Sąd za kwalifikowaną, prowadzącą do stwierdzenia nieważności decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uwzględnił również zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 247 § 2 w zw. z art. 70 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że przepis art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi negatywną przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji, która zachodzi wówczas, gdy z powodu upływu terminów przedawnienia w rozumieniu art. 68 lub 70 Ordynacji podatkowej niedopuszczalne byłoby ponowne orzekanie co do istoty sprawy. Znajduje on zatem zastosowanie w sytuacji stwierdzenia, że postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było wadą kwalifikowaną, lecz ze względu na upływ terminów przedawnienia niedopuszczalne byłoby ponowne orzekanie co do istoty sprawy. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dopatrzył się kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej określonych w art. 247 § 1 Ordynacji, a zatem nie było podstaw do zastosowania art. 247 § 2 i § 3 tej ustawy. W ocenie organu II instancji, dla rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie miała znaczenia wskazana w odwołaniu kwestia przedawnienia prawa strony do żądania zwrotu nadpłaty podatku. Kwestia ta była natomiast przedmiotem postępowania prowadzonego w związku z zażaleniem na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", którym odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku VAT za maj, czerwiec, lipiec, wrzesień 2008 r., wrzesień i październik 2010 r.. Organ odwoławczy nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, wskazując, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją. Za chybiony uznał również zarzut naruszenia art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niezawiadomienie strony o posiadaniu informacji z dnia 6 kwietnia 2017 r. udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w kwestii braku okoliczności przerywających lub zawieszających bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazał, że postanowieniem z dnia "[...]" informacja ta została włączona do akt postępowania, o czym poinformowano stronę. Stronie wyznaczono przy tym 7 – dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednak z tej możliwości nie skorzystała. Organ dodał też, że ww. informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego była znana stronie z prowadzonego wcześniej postępowania zażaleniowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, strona wnosząc o uchylenie decyzji, podniosła, że decyzja ostateczna rażąco narusza prawo, w szczególności art. 15 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (powinno być: ustawy o podatku od towarów i usług), na co przedstawiono szczegółową argumentację we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. We wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej wskazano m.in. orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w analogicznych sprawach, które stało w jaskrawej sprzeczności z treścią decyzji ostatecznej (wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07). Powołano również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1011/14, który został wydany wobec strony w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.. W orzeczeniu tym NSA stwierdził, że przychody ze sprzedaży nieruchomości w 2010 r. nie zostały osiągnięte ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, przy czym stan faktyczny będący podstawą tego orzeczenia był tożsamy ze stanem faktycznym, który legł u podstaw wydania decyzji ostatecznej. W odpowiedzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem badając legalność zaskarżonej decyzji, zgodnie z kompetencją ustanowioną w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa. Sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oraz w granicach sprawy determinowanych prawnymi podstawami wydania kontrolowanego rozstrzygnięcia, przy czym zgodnie z w 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", z zastrzeżeniem wyjątku niemającego zastosowanie w niniejszej sprawie, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddano rozstrzygnięcie, którym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2008 r.. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że argumentacja wniosku strony o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej sprowadza się w istocie do odmiennej oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Ocenił również, że przy wydaniu decyzji ostatecznej nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało polegać na pominięciu jako strony postępowania męża skarżącej. W konsekwencji organ odwoławczy ocenił, że nie wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia prawa, a zatem nie było też podstaw do uwzględnienia wniosku strony o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. W związku z tym, że istota sporu w sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. należy przypomnieć, że w nadzwyczajnym trybie postępowania, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji, nie bada się sprawy co do jej istoty, a więc odnośnie przedmiotu, o którym rozstrzygnięto w ostatecznej decyzji. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W istocie przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 2.68/05, Lex nr 187911). Zatem postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie prowadzi do merytorycznego rozpoznania sprawy, lecz ogranicza się do zbadania, czy ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3165/14, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy czym określona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, nie została zdefiniowana przez ustawodawcę. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2058/12, Lex nr 1441256, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1680/13, Lex nr 1419564). Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie prawa podatkowego, w której przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska: Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd jako prawidłowe ocenił stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że decyzja ostateczna została wydana bez rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Strona, wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, przesłanek zastosowania tej instytucji upatrywała w tym, że stanowisko organu podatkowego odnośnie uznania, że sprzedaż działek została dokonana przez nią, działającą w charakterze podatnika podatku VAT, rażąco narusza przepisy materialnego prawa podatkowego, tj. art. 2, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 4, art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz odpowiednich unormowań przepisów prawa unijnego. Ustalenia decyzji ostatecznej zostały oparte na tym, że strona dokonała sprzedaży działek budowlanych pod zabudowę jednorodzinną, wydzielonych z nieruchomości gruntowej, uprzednio wykorzystywanej do celów rolniczych. Jak wynika z uzasadnienia decyzji ostatecznej, istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miały ustalenia, że strona podjęła aktywne działania, których celem była sprzedaż działek, m.in. w zakresie zmiany przeznaczenia nieruchomości, wydania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podziału działki oraz jej uzbrojenia. Mając to na uwadze, organ podatkowy I instancji stwierdził, że strona dokonywała czynności wykraczających poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym w ramach wykonywania prawa własności. W konsekwencji, w ocenie organu, działania te zostały dokonane w ramach działalności gospodarczej i podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie bowiem do art. 15 ust. 2 tej ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W ocenie Sądu, analiza przedstawionego powyżej stanowiska organu podatkowego zajętego w decyzji ostatecznej nie potwierdza, by w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa materialnego. Organ podatkowy dokonał w decyzji ostatecznej wykładni odpowiednich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a następnie zastosował je do ustalonego stanu faktycznego. Argumentacja strony wskazująca na rażące naruszenie przepisów prawa materialnego w istocie sprowadza się do odmiennej oceny stanu faktycznego w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zarzuty w tym zakresie mogłyby mieć odnieść pozytywny dla strony wpływ na wynik sprawy w postępowaniu odwoławczym, nie mogą natomiast stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z powołaniem się na rażące naruszenie prawa. Sąd podziela stanowisko przedstawione w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 427/17 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym jeżeli w sprawie dotyczącej trybu nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, tj. trybu stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej, w rzeczywistości podatnik dąży do powtórnego, merytorycznego rozpoznania sprawy i to w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego, to postępowania o stwierdzenie nieważności nie można utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, która stała się ostateczna. Możliwość ustalenia innego stanu faktycznego oraz innej jego oceny, aniżeli zostały dokonane i przyjęte w decyzji podatkowej dopuszczalne jest w postępowaniu w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego, którego elementem jest postępowanie przed podatkowym organem odwoławczym. Stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej możliwe jest w przypadku stwierdzenia kwalifikowanej wady prawnej, tkwiącej w samej decyzji, a nie w jej podstawie faktycznej. Z powyższych względów Sąd nie uwzględnił również zarzutu skargi, że w wydanym w sprawie strony wyroku z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1011/14, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., NSA na gruncie tożsamego stanu faktycznego wyraził odmienne stanowisko, że przychody ze sprzedaży nieruchomości w 2010 r. nie zostały osiągnięte ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza. Jak już wyżej wskazano, weryfikacja stanu faktycznego i możliwości przyjęcia innej oceny stanu faktycznego w danej sprawie na skutek stanowiska wyrażonego w wyroku sądu administracyjnego w innej sprawie jest dopuszczalna jedynie w postępowaniu zwykłym, nie zaś w postępowaniu nadzwyczajnym, w którym bada się wyłącznie istnienie wymienionych enumeratywnie przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji. Co do zasady zaś nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji niejednolitego rozumienia normy prawnej i rozbieżności w jej wykładni (wyrok NSA z dnia 18 lutego 2011 r., sygn.. akt II FSK 1822/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Pomijając już zatem samą okoliczność, że stanowisko w kwestii kwalifikacji przychodów strony ze sprzedaży nieruchomości w 2010 r. zostało wyrażone na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, który posługuje się inną definicją działalności gospodarczej niż unormowania z zakresu podatku od towarów i usług, uznać należy, że w przesłance rażącego naruszenia prawa nie mieszczą się sytuacje rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd nie zgodził się ponadto ze stanowiskiem skarżącej, że podstaw stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej należy upatrywać w rażącym naruszeniu przepisów postępowania poprzez pominięcie w postępowaniu zwykłym męża skarżącej J.M. Ustawa o podatku od towarów i usług nie wskazuje małżonków jako odrębnej kategorii podatników podatku od towarów i usług. W związku z tym w orzecznictwie sądowym (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1408/05, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjmuje się, że w przypadku małżonków prowadzących działalność gospodarczą wspólnie, których nie łączy żadna umowa spółki osobowej, w tym cywilnej, sytuacja małżonków na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest szczególna, ponieważ oboje małżonkowie nie mogą zostać uznani jako jeden podmiot. Wobec tego za podatnika podatku VAT uznaje się tego z małżonków, który został zarejestrowany na potrzeby tego podatku. Zgodnie natomiast z wyrokiem NSA z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1681/12 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług należy interpretować w ten sposób, że w przypadku, gdy faktyczną aktywność w realizacji zawartej umowy najmu nieruchomości, w tym w szczególności rozliczania jej podatkowo, wykazuje jedynie jedno z małżonków, a drugie poza formalnym umożliwieniem zawarcia umowy, polegającym na podpisaniu jej przez obydwoje małżonków, pozostaje całkowicie bierne w jej wykonaniu, brak jest podstaw do uznania go za podatnika VAT w sensie materialnym, tzn. że w odniesieniu do tej usługi działa w charakterze podatnika. Mając powyższe na uwadze, uznać należy, że prawidłowo w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w ostatecznej decyzji uwzględnił i zbadał okoliczność, czy podpis męża strony na akcie notarialnym sprzedaży działek oznaczał, że winien on zostać objęty postępowaniem podatkowym, czy stanowił jedynie zgodę na działania strony, którą była inicjatorem działań związanych ze sprzedażą nieruchomości. Sąd uznał ponadto, że uwzględnienie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji było w niniejszej sprawie wykluczone również z uwagi na upływ z dniem 31 grudnia 2013 r. określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wobec powyższych ustaleń i rozważań niezasadny okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd ocenił, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie podstawy prawnej oraz jej wyjaśnienie poprzez przedstawienie interpretacji przepisów, orzecznictwa sądowego i odniesienie się do kwestii zastosowania przepisów aktów prawnych powołanych przez skarżącą. Odmienne stanowisko od prezentowanego przez stronę nie stanowi o rażącym naruszeniu prawa przez organ, który wydał ostateczną decyzję, a może być rozpatrywane jedynie w kontekście prawidłowości interpretacji i stosowania przepisów prawa, do czego w istocie sprowadza się spór między stroną a organami podatkowymi. Mając na uwadze powyższe, wobec niestwierdzenia w niniejszej sprawie naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy ani naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na ten wynik, skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.