II FSK 3165/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1788/13 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1788/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 23 października 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Skarżący pismem z 19 lipca 2013 r. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o stwierdzenie nieważności decyzji tego organu z dnia 24 kwietnia 2009 r. uchylającej w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 20 listopada 2008 r. i obniżającej Podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. z kwoty 1.677.757 zł do kwoty 1.647.352 zł, wskazując, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa procesowego oraz obrazą prawa materialnego. Decyzją z 20 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 kwietnia 2009 r. Zaskarżoną decyzją z 23 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżący zarzucił decyzji dyrektora izby skarbowej naruszenie art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez wykorzystanie w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie podanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Ponadto zarzucił niedostrzeżenie rażących naruszeń prawa materialnego w decyzji z dnia 24 kwietnia 2009 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaznaczył, że przedmiotem sporu w sprawie jest ocena, czy organy podatkowe poprzez wydanie decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za rok 2002 rażąco naruszyły prawo, a w konsekwencji czy istniały podstawy do wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej. W ocenie sądu, organ drugiej instancji nie naruszył prawa, odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji. Brak jest bowiem w niniejszej sprawie bezsporności czy też oczywistości naruszenia przepisów, które to naruszenie – zdaniem skarżącego – stanowiło rażące naruszenie prawa. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 8 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez bezpodstawne włączenie przychodów firmy A. do przychodów Spółki Komandytowej "B.", a przez to do dochodów skarżącego, przy braku dowodów wskazujących na uzyskanie przez skarżącego dochodów z tego tytułu. Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 125 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a. poprzez niezawieszenie postępowania w sytuacji, gdy w dalszym ciągu przeciwko skarżącemu toczy się postępowanie karne przed Sądem Okręgowym w K., którego wynik może mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Skarżący wniósł o uchylnie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji dyrektora izby skarbowej, a także o zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest w stopniu oczywistym usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zarówno skarga, jak i skarga kasacyjna opierają się na fundamentalnym błędzie, wynikającym z niezrozumienia istoty postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności oraz zakresu kontroli w tym przedmiocie dokonywanej przez sąd administracyjny. O ile jednak nieznajomość norm proceduralnych przez Skarżącego można tłumaczyć brakiem profesjonalnego wykształcenia prawniczego, o tyle podobna postawa fachowego pełnomocnika, sporządzającego skargę kasacyjną, nie znajduje żadnego usprawiedliwienia. Przypomnieć zatem należy, że stwierdzenie nieważności decyzji – jako nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji ostatecznych - jest wyjątkiem od zasady trwałości takich decyzji, znajdującej umocowanie w mającej walor konstytucyjny zasadzie pewności prawa. Jej sens sprowadza się – najogólniej rzecz biorąc – do respektowania powagi tego, co zostało w sposób ostateczny rozstrzygnięte. Oznacza to, że jedynie w przypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek wchodzi w grę wzruszenie, w ramach odpowiedniego reżimu prawnego, mającego tę cechę aktu (decyzji organu administracyjnego). Jak trafnie zauważył sąd administracyjny pierwszej instancji, "postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej jest postępowaniem w nowej sprawie, której przedmiotem jest ustalenie istnienia jednej z przesłanek pozytywnych stwierdzenia nieważności decyzji oraz ustalenie, czy nie zachodzi przesłanka negatywna. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, a więc odnośnie przedmiotu, o którym rozstrzygnięto w kwestionowanej decyzji" (s. 17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko WSA w Gliwicach, zgodnie z którym "instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Co istotne, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadniających stwierdzenie nieważności" (s. 17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W konsekwencji zakres kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie ograniczony jest do weryfikacji legalności decyzji wyłącznie pod kątem realizacji powołanej przez Skarżącego przesłanki rażącego naruszenia prawa. W ocenie NSA, sąd administracyjny pierwszej instancji słusznie stwierdził, że organ nie naruszył prawa, odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji. W sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, a zarzuty Skarżącego w tym zakresie stanowiły wyłącznie polemikę z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organy podatkowe w toku postępowania wymiarowego. Autor skarg kasacyjnej – wykorzystując tryb nadzwyczajnego wzruszenia decyzji – próbował w istocie doprowadzić do ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy, nie przedstawiając żadnych argumentów uzasadniających ocenę, że zaskarżona decyzja dotknięta jest wadami kwalifikowanymi. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że wyrok WSA w Gliwicach odpowiada prawu – oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy.