I SA/Gl 1788/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...], odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] uchylającej w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] Nr [...] obniżającej podatnikowi P. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym. P. S. (dalej: podatnik lub skarżący) pismem z dnia 19 lipca 2013 r. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o stwierdzenie nieważności decyzji tego organu z dnia [...] uchylającej w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] i obniżającej podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł wskazując, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa procesowego oraz obrazą prawa materialnego. W uzasadnieniu podatnik podniósł, że przedmiotowa decyzja zawiera znaczące dla istoty określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych uchybienia. Zdaniem podatnika bezkrytycznie przyjęto wysokość dochodu spółki komandytowej A określonej przez organ podatkowy I instancji i na tej podstawie 15% dochodu przypisano do dochodu strony. Ponadto określony przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. dochód z tytułu działalności podatnika pod nazwą B w wysokości [...] zł oparty jest tylko i wyłącznie na nieuznaniu kosztów w kwocie [...] zł. Zdaniem podatnika organ wydał decyzję preferującą opcję obrotu fakturami, opierając wnioski jedynie na zeznaniach świadków, których stwierdzenia w przedmiocie zakupu paliw ciekłych ocenić należy jako mało wiarygodne (składane były przez osoby, które widziały swój interes w uchylaniu się od odpowiedzialności za wystawianie fikcyjnych dokumentów). Pominął także fakt, że obrót paliwami płynnymi faktycznie miał miejsce. Odwołując się do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] i cytując jej fragment podatnik zauważył, że żeby "sprzedać paliwo firma musiała wcześniej je zakupić i ponieść określone koszty". W jego ocenie w sytuacji kiedy organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, to oprócz wielkości przychodu i dochodu winien określić także wysokość kosztów w realnych granicach (przy braku możliwości ustalenia kosztów rzeczywistych). Zdaniem podatnika, jest rzeczą oczywistą, że w przypadku rozliczeń kompensacyjnych (towar za towar) firma musiała dysponować paliwem. Powołując postanowienia Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski 6 września 2001 r., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 października 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 630/08 oraz fragmenty decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] podatnik podniósł dodatkowo, że decyzje podjęte w sprawach prowadzonych równolegle (i powiązanych ze spółką komandytową A), a dotyczące innych podatników (Z. J., B. C.) są diametralnie różne od decyzji podjętej wobec strony. Zdaniem podatnika nie ma podstaw, aby organ podatkowy przypisał mu bezkrytycznie 15% przychodu spółki A i twierdził, że podstawa jest udowodniona, skoro w sprawie toczy się postępowanie sądowe (karne) i nie zapadł wyrok. Podniósł także, że wielokrotnie podawał, że prowadził działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie obrotu paliwami stałymi tj. obrotu węglem oraz koksem. W jego ocenie powoływanie się na przepis art. 181 Ordynacji podatkowej, że materiały zgromadzone w toku postępowania karnego mogą być dowodami w sprawie wcale nie oznacza, że nimi są. Podatnik podniósł także, że wielokrotnie zeznawał i składał oświadczenia odnośnie przedmiotu wykonywanej działalności, natomiast organy podatkowe "za każdą cenę (nawet swej kompromitacji) usiłują bronić swojego obarczonego błędem stanowiska", bowiem wszelkie składane przez stronę wnioski są załatwiane odmownie (odrzucane). Podsumowując nadmienił, że "w podejmowaniu decyzji uwzględnienia wymagają wszystkie wcześniej składane wnioski w trakcie toczącego się postępowania". Dyrektor Izby Skarbowej – działając jako organ I instancji – decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji wymiarowej z dnia [...] podnosząc, że podane przez podatnika argumenty i okoliczności nie stanowią przesłanki do stwierdzenia nieważności tej decyzji, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od decyzji pełnomocnik skarżącego podkreślił, że zdaje sobie sprawę z faktu, iż postępowanie oparte na przepisach art. 247-248 Ordynacji podatkowej ma charakter nadzwyczajny i że jego wszczęcie uzasadnia szczególna, nadzwyczajna sytuacja. Jego zdaniem w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., a następnie przez organ rozpoznający odwołanie (Dyrektora Izby Skarbowej) popełniono wiele uchybień, co skutkowało wydaniem krzywdzącej decyzji. Pełnomocnik skarżącego zarzucił w szczególności zbyt powierzchowne podejście do szacunkowej metody określania podstaw opodatkowania w kontekście art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, który mówi o określeniu podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej a czego nie można utożsamiać z "legalizacją obrotu towarami nielegalnego pochodzenia". Powołując się na art. 181 Ordynacji podatkowej wskazał, że postępowanie karne w dalszym ciągu toczy się przed Sądem Okręgowym w K.. W jego ocenie, mając na uwadze czas trwania postępowania sądowego nie wydaje się oczywisty (udowodniony) fakt wprowadzenia do obrotu towaru z nielegalnego źródła, a takie stanowisko zajęły organy podatkowe. Zwrócił także uwagę, że organy obu instancji wliczyły przychód firmy C do przychodu spółki komandytowej A, a także do jej dochodu, bez odliczenia kosztów. Jego zdaniem na tej podstawie należałoby domniemywać, że B. C. działał jako właściciel firmy z pobudek czysto filantropijnych, bowiem nie uzyskiwał dochodów to jeszcze (w drodze chyba darowizny) dokładał do interesu spółki komandytowej (składki ZUS, wynagrodzenie pracowników, wynajęcie lokalu i zbiorników na paliwo). Zdaniem pełnomocnika podatnika używanie argumentu, że B. C., nie był wspólnikiem i pomijanie powiązań świadczyć może o braku dokładnego, starannego przeanalizowania zebranego materiału dowodowego i jego wątpliwej interpretacji. Pełnomocnik zarzucił przy tym, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji powiela sformułowania zawarte w decyzji z dnia [...] oraz powołując art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej wyraża wątpliwość, czy wszystkie okoliczności zostały uznane za udowodnione w świetle odmiennych wypowiedzi strony co do przeprowadzonych dowodów. Zarzucił także służbom podległym Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie norm wynikających z postanowień Kodeksu Dobrej Administracji. Podsumowując zauważył, że dla podjęcia słusznej decyzji warunkiem koniecznym jest bezwzględne przeanalizowanie całości zebranego materiału i odniesienie się do obowiązujących przepisów. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej (działając, jako organ II instancji) decyzją z dnia [...], utrzymał w mocy decyzję z dnia [...]. W uzasadnieniu powołując art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej podkreślił, że stwierdzenie nieważności decyzji uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch przesłanek. Po pierwsze, orzeczenie o stwierdzeniu nieważności decyzji może być podjęte tylko w stosunku do decyzji ostatecznej tj., od której zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej nie służy odwołanie (decyzją taką jest decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...]). Po drugie, dopuszczalność zastosowania trybu stwierdzenia nieważności uwarunkowana jest wystąpieniem jednej z kwalifikowanych wad wyczerpująco wyliczonych w powołanym art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjątkowy charakter tej instytucji wyklucza możliwość rozszerzającej interpretacji przepisów określających warunki jej zastosowania. Organ, dokonując ustaleń w sprawie stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie zachodzi tylko pierwsza z przesłanek stanowiących podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, nie występuje natomiast druga przesłanka wskazana przez podatnika we wniosku z dnia 19 lipca 2013 r. tj. wynikająca z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a którą strona powołała się we wniosku. Na podstawie wymienionego przepisu, naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter "rażący" tzn., gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisach prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Odnosząc się do podnoszonego w odwołaniu zarzutu nieuzasadnionego wliczenia przychodu osoby trzeciej (firmy C) do przychodów spółki komandytowej A organ wskazał, że w decyzji ostatecznej z dnia [...] została przedstawiona szczegółowo kwestia prowadzonej przez B. C. firmy C i roli, jaką ta firma odegrała w prowadzonej przez spółkę komandytową A działalności, a co za tym idzie zostały również przedstawione przesłanki, którymi organ podatkowy kierował się dokonując wyliczenia przychodu spółki A i w konsekwencji przychodu podatnika. Zaprezentowane w decyzji wnioski w kwestii doliczenia przychodu firmy C do przychodów spółki A, a następnie do przychodów podatnika, mają pełne odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, w szczególności w przytoczonych w tej decyzji zeznaniach wspólników spółki A właściciela firmy C – B. C. oraz odbiorców paliw. Przedstawiona przez podatnika argumentacja w tym względzie stanowi polemikę z ustaleniami organu podatkowego, które znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji ostatecznej (a które organ podatkowy podtrzymał), nie może natomiast stanowić dostatecznej przesłanki warunkującej zastosowanie w przedmiotowej sprawie omawianego trybu nadzwyczajnego. Zdaniem organu podatnik mylnie upatruje również możliwość wzruszenia decyzji ostatecznej z uwagi na to, że nie zostało zakończone postępowanie karne, które toczy się przed Sądem Okręgowym w K., przez co nie można uznać za udowodniony fakt wprowadzenia do obrotu towaru z nielegalnego źródła. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują na konieczność prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie karnej, jako warunku uprawniającego do wykorzystania materiałów postępowania karnego w postępowaniu podatkowym. Dowody w postaci zeznań świadków czy też wyjaśnień podejrzanych z postępowania karnego, które nie jest jeszcze zakończone, mogą także stanowić dowód w sprawie. Nie można zatem zgodzić się z wysuniętym zarzutem naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej, a tym bardziej okoliczność ta nie może przesądzić o wystąpieniu przesłanki do stwierdzenia nieważności ww. decyzji. Organ zaakcentował, że w postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na powtórne weryfikowanie wszystkich ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym. Zauważył, że na stronie 20 decyzji ostatecznej wskazano, iż zeznania świadków, pomimo pewnych rozbieżności, jednoznacznie wskazują na funkcjonowanie zorganizowanego mechanizmu mającego na celu wprowadzanie do obrotu prawnego oleju napędowego pochodzącego z nielegalnego źródła. W celu uzyskania spójnego obrazu przesłuchano wiele, często niepowiązanych ze sobą osób, w szczególności: wspólników spółki A, tj. osoby zajmujące się obrotem paliwem, osoby produkujące i dostarczające nielegalne paliwo, kierowców wożących olej napędowy, osoby wystawiające fikcyjne faktury i firmujące obrót paliwem oraz finalnych nabywców paliwa. Organ odwoławczy uznał za wiarygodne zeznania złożone przez osoby biorące udział w "fakturowym" obrocie paliwem: H. S., Z. M., B. C. i T. B., na co głównie może wskazywać okoliczność, że przesłuchiwani złożyli przed organem ścigania niekorzystne dla siebie zeznania, przyznając się do dokonania czynu zabronionego pomimo grożącej im odpowiedzialności karnej oraz fakt, że wszyscy oni, niezależnie od siebie wskazali na ten sam mechanizm obrotu paliwem. Na fikcyjny charakter niektórych operacji wskazują również zeznania złożone przed organami podatkowymi np. przez B. C. i T. B.. Organ odwoławczy podkreślił, że na str. 21 wskazał, że organ podatkowy I instancji, w wyniku przeprowadzonych postępowań, zebrał i rozpatrzył bardzo obszerny materiał dowodowy w oparciu o który wydal zaskarżoną decyzję. W skład zebranego materiału dowodowego wchodzą m.in. protokoły i materiały z kontroli podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. przeprowadzonych w spółce komandytowej D oraz w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania deklarowanych przez podatnika, protokoły z innych kontroli podatkowych, protokoły z kontroli i protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów podatnika i spółki A oraz materiały przekazane przez Prokuraturę Okręgową w C.. Odpowiadając na zarzut składanych przez podatnika wyjaśnień, że nie partycypował w stratach spółki komandytowej A wynikających z działalności gospodarczej (a zatem nie osiągnął dochodu) i które to oświadczenia nie zostały wzięte pod uwagę, organ zauważył, że zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ podatkowy poddał analizie całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym m.in. wskazane oświadczenia, a że zostały przez organy podatkowe ocenione odmiennie, nie może stanowić o wadliwości wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Organ przy tym wskazał, że zgodnie z art. 123 § 1 Kodeksu spółek handlowych komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki chyba, że umowa spółki stanowi inaczej. W związku z tym, że umowa spółki komandytowej nie wprowadza w tym zakresie odmiennych postanowień, skoro wkład podatnika ([...] zł) wyniósł 15% całego wkładu wniesionego do spółki ([...] zł), zaś dochód spółki został określony w kwocie [...] zł to udział skarżącego w zysku (dochodzie) spółki przy zastosowaniu wskazanej proporcji wynosi [...] zł. Organ zaakcentował, że kwestie te szczegółowo omówiono w decyzji organu I instancji (str. 52-54). Ponadto zauważył, że również zarzut w tym względzie w istocie zmierza do ponownej oceny materiału dowodowego, rozważania wiarygodności oświadczeń skarżącego, co w opinii Dyrektora Izby Skarbowej ewidentnie koliduje z charakterem instytucji stwierdzenia nieważności decyzji, w tym opartego na przesłance rażącego naruszenia prawa. Organ odpowiadając na powoływaną przez podatnika okoliczność, że na podstawie ustnej umowy komplementariusz B. P. przyjął na siebie całość zobowiązań, zaś komandytariusze nie partycypowali w stratach spółki, zatem nie może być mowy o osiągnięciu przez podatnika 15% dochodu podał, że argumentacja ta nie może wpłynąć na zmianę zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia. Wskazana argumentacja, mająca przemawiać za stwierdzeniem nieważności decyzji wskazuje, iż strona w istocie nakierowana jest na powielenie w stosunku do decyzji ostatecznej trybu odwoławczego, skarżący zmierza bowiem w istocie do powrotu do fazy postępowania zwykłego i powtórnej oceny materiału dowodowego, to zaś pozostaje w kolizji z brzmieniem art. 128 i 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ ponadto przypomniał, że stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (wg brzmienia obowiązującego w 2002 r.; t.j. Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Skoro zaś podatnik uczestniczył w zysku spółki komandytowej proporcjonalnie do wysokości wniesionego przez niego wkładu (15%), zatem na podatnika przypadała kwota dochodu wynoszącego [...] zł. W skardze podatnik zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie: 1) art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez wykorzystanie w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego (do dnia dzisiejszego będącego niezakończonym), - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie podanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności; 2) nieuznanie za rażące naruszenie prawa materialnego w decyzji z dnia [...] znaczących uchybień: - art. 8 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne włączenie przychodów ze sprzedaży paliw firmy Cdo jego przychodów, - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na nie podjęcie wszelkich niezbędnych kroków zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w sprawie (w tym zeznań świadków odbiorców paliwa), - błąd w przyjęciu za podstawę określenia wielkości podatku dochodowego od osób fizycznych dochodu ustalonego przy przyjęciu, że faktury VAT wystawione przez firmy E, F i G nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, ponieważ nie dokumentują faktycznej sprzedaży, - przyjęcie, że firma C nie dokonywała sprzedaży paliw, dokumentowanych fakturami VAT; 3) powoływanie się na fakt oddalenia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym postanowieniem z dnia 19 października 2009 r. W uzasadnieniu skarżący zwrócił uwagę, że składając zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2002 nie wykazał dochodów z udziału w spółce komandytowej A gdyż takowych nie otrzymał. W składanych oświadczeniach, wyjaśnieniach (w dniach 22 grudnia 2004 r. oraz 20 czerwca 2005 r.) podawał, że nie partycypował w stratach spółki wynikających z działalności gospodarczej a zatem nie osiągnął dochodu. Oświadczenia te, jak podkreślił, złożone były w Urzędzie Skarbowym w Z. na ponad 4 lata przed wydaniem decyzji określającej wysokości jego zobowiązania w podatku dochodowym za 2002 r. i przed wszczęciem dochodzeń przez Centralne Biuro Śledcze. Skarżący dodał, że przeprowadzona przez Urząd Skarbowy w Z. w czerwcu 2005 r. kontrola podatkowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. nie pozwalała na wysuwanie tak daleko idących wniosków, jakie znalazły odzwierciedlenie w decyzji wymiarowej. Stwierdził, że organy podatkowe automatycznie przypisały mu 15% dochodu spółki uzasadniając to treścią art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżącego nie uzasadnionym jest wliczenie przychodu osoby trzeciej (firmy C) do jego przychodu, tym bardziej, że brak jest dowodów wskazujących na fakt, iż z tego tytułu uzyskał dochód. Zdaniem skarżącego wbrew art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wykładniom sądowym organ nie podjął wszelkich niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia faktycznego stanu sprawy oraz zgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego (w postaci zeznań świadków – odbiorców paliwa). W jego ocenie dowody z zeznań świadków mają istotne znaczenie dla potwierdzenia faktu, że rzeczywiście wywiązał się ze swoich zobowiązań wobec kontrahentów udokumentowanych fakturami VAT, tym samym dysponował paliwem zakupionym od E i F w ilościach podanych w treści faktur zakupowych. Skarżący zarzucił organowi, że wydając decyzję wymiarową oparł się na zeznaniach świadków (wyłącznie), przez których podane fakty i okoliczności należy ocenić jako mało wiarygodne, gdyż osoby te posiadały interes w obciążeniu innych podmiotów odpowiedzialnością za wystawianie nieprawdziwych faktur. W podsumowaniu skarżący przytoczył fragment art. 6 Kodeksu Dobrej Administracji zgodnie, z którym "urzędnik będzie w szczególności unikać ograniczania praw obywatelskich lub nakładania na nich obciążeń, jeżeli ograniczenia te lub obciążenia byłyby niewspółmierne do celu prowadzonych działań". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podnosząc, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a złożona skarga nie zawiera żadnych zarzutów, które podważałyby jej merytoryczną prawidłowość. Zaakcentował przy tym, że postępowanie oparte na przepisach art. 247-248 Ordynacji podatkowej, ma charakter nadzwyczajny i jego wszczęcie uzasadnia szczególna, nadzwyczajna sytuacja. Ponadto samodzielność, nadzwyczajny charakter, a także odrębność przedmiotowego postępowania oznacza, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy w całości co do istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać, jak również wchodzić w zakres innego rodzaju postępowań nadzwyczajnych. Nie zauważa tego skarżący formułując po raz kolejny (na potrzeby złożonej skargi) zarzuty dotyczące stanowiska organów podatkowych w kwestii określenia podatnikowi wysokości zobowiązania, w szczególności dotyczące wliczenia przychodu firmy C do przychodu spółki komandytowej A. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy, a tego domaga się skarżący. Organ stwierdził, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze w zaskarżonej decyzji w przekonujący sposób przedstawiono przesłanki, którymi kierowano się wydając zaskarżone rozstrzygnięcie oraz odniesiono się do wyjaśnień strony składanych w toku postępowania. Zatem zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie może zasługiwać na uwzględnienie. Reasumując organ wskazał, że dla zastosowania omawianego trybu wyeliminowania obrotu prawnego decyzji ostatecznej koniecznym jest wystąpienie przynajmniej jednej z ściśle określonych przesłanek, enumeratywnie wyliczonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem zarzuty strony skarżącej dotyczą wątpliwości podatnika co do słusznej interpretacji dowodów, braku dokładnego, starannego przeanalizowania zebranego materiału dowodowego, "nieoczywistości" pewnych faktów w związku z toczącym się postępowaniem karnym, czy rzekomego naruszenia art. 181 i 191 Ordynacji podatkowej. Zagadnienia wskazane przez stronę mają zatem charakter ocenny, związane są z interpretacją pewnych okoliczności, a w takim przypadku nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Odnosząc się do przytoczonego fragmentu art. 6 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż trudno dopatrzyć się w czym podjęte działania organów podatkowych miałyby naruszać powołany przepis, tym bardziej, że oprócz powołania treści wspomnianego przepisu skarżący nie rozwinął szczegółowo tej kwestii. Końcowo organ wskazał, że o prawidłowości orzeczeń wydanych w stosunku do podatnika przez organy podatkowe świadczy także okoliczność, iż w stosunku do innego wspólnika spółki komandytowej A J. M. za rok 2002 WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 28 października 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 384/09 oddalił skargę podatnika, jak również wyrokiem NSA z dnia 30 czerwca 2011 r. sygn. akt lI FSK 320/10 została oddalona skarga kasacyjna od tego wyroku. W sprawie tej wspólnik podatnika również poruszał kwestię braku podstaw do ustalenia względem niego podatku oraz kwestię wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w toku niezakończonego postępowania karnego. Również za kolejne lata podatkowe. tj. 2003 i 2004 WSA oraz NSA oddaliły skargi podatnika (wyroki z dnia 28 września 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 681/11 i z dnia 5 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 12/12) oraz wspólników spółki komandytowej. tj. B. P.(wyroki z dnia 25 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 678/11 i z dnia 5 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1168/12 oraz z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 680/11 i z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 275/12) a także I. P. (wyroki z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt I SA/GL 679/11 i z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 360/12). Na rozprawie w dniu 24 czerwca 2014 r. skarżący podtrzymał wniesioną skargę i podał, że postępowanie karne nadal pozostaje w toku. W ocenie skarżącego organ mylnie rozpoznał sprawę z uwagi na podział ról w spółce, w której handlem paliwami ciekłymi zajmował się P., zaś on handlem węglem. Organ dokonał także nieprawidłowej oceny zeznań świadka C.. Pełnomocnik organu – podtrzymując dotychczasowe stanowisko – wskazał, że podniesiona przez skarżącego argumentacja zmierza do podważenia ustalonego stanu faktycznego, co nie może podlegać badaniu w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena, czy organy podatkowe poprzez wydanie decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za rok 2002 rażąco naruszyły prawo, a w konsekwencji czy istniały podstawy do wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej. Należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada trwałości decyzji ostatecznych, która jest wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej, według której decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Oznacza to, iż decyzja, posiadająca przymiot ostateczności, może być wzruszona wyłącznie w przewidzianym w ustawie trybie oraz w przewidzianych w niej przypadkach. Z zasady tej wynika również, że przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznych, w szczególności w trybie stwierdzenia nieważności, muszą być interpretowane ściśle. Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi należy wskazać, że przedmiotem zaskarżenia jest decyzja podjęta w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, który może być prowadzony tylko w granicach określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest bowiem samodzielnym postępowaniem administracyjnym, istotą którego jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad kwalifikowanych wymienionych w tym przepisie. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej: organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Wyjaśnieniu podlega przede wszystkim znaczenie użytego w tym przepisie pojęcia "rażące naruszenie prawa". Zagadnieniu temu poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, oraz opracowania teoretyków prawa administracyjnego. Analizę dokonań w tym przedmiocie zawiera w szczególności uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 roku, sygn. akt III SA 1134/96 (ONSA z 1998 r., nr 3, poz. 101), w którym podniesiono, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przeważa pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa wiąże się niewątpliwie z gramatyczną, językową wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika Języka Polskiego (Warszawa 1993, t. III s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. W myśl art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba, że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Decyzja zaś rozstrzyga o istocie sprawy albo w inny sposób kończy sprawę w danej instancji (§ 2 powołanego artykułu.). W ten sposób wykreowany zostaje przez organ podatkowy wynik toczącego się postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że decyzja jest kwalifikowanym aktem administracyjnym, stanowiącym przejaw woli administracyjnych organów, wydanym na podstawie powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego lub finansowego, o charakterze władczym i zewnętrznym, rozstrzygającym konkretną sprawę konkretnie określonej osoby fizycznej lub prawnej w postępowaniu unormowanym przez przepisy proceduralne (por. Ordynacja podatkowa, Komentarz H. Dzwonkowski, Warszawa 2008). W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu [...] jest ostateczna. Skarżący rażącego naruszenia prawa upatrywał w błędnym zastosowaniu przez organ przepisów prawa procesowego, a to art. 181, art. 191, art. 210 § 4 jak również art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie okoliczności sprawy, brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego (w tym zeznań świadków), a co za tym idzie niewłaściwą ocenę materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz przepisów prawa materialnego tj. art. 8 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na bezpodstawnym włączeniu do przychodów podatnika – przychodów firmy C przy przyjęciu, że faktury VAT wystawione przez firmy E, F i G nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, ponieważ nie dokumentują faktycznej sprzedaży. Naruszenie prawa uznawane za rażące, może dotyczyć przepisów prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym lub kompetencyjnym, jak również przepisów procesowych (tak: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa Komentarz, Wyd. Unimex Wrocław 2011, str. 1024). Na wstępie należy jednak podkreślić, że przedmiotem zaskarżenia jest decyzja wydana w tzw. trybie nadzwyczajnym, dotyczącym stwierdzenia nieważności. Rozpoznanie skargi sprowadza się zatem do badania, czy nie narusza prawa, w zakresie o jakim mowa w art. 145 w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., jedynie decyzja wydana w przedmiocie stwierdzenia nieważności. W granicach określonych dla postępowania o stwierdzenie nieważności istotą jest ustalenie przez właściwy organ czy zachodzi określona przesłanka stwierdzenia nieważności, enumeratywnie wymieniona w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Odnosząc się do zarzutów skargi należy podnieść, że wniesiona przez skarżącego skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] postanowieniem tut. Sądu z dnia 19 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 522/09) została odrzucona, jako złożona po upływie terminu do jej wniesienia. Podniesiona zaś w uzasadnieniu skargi argumentacja w ocenie Sądu stanowi jedynie polemikę z ustaleniami organu podatkowego zawartymi w decyzji z dnia [...] (wymiarowej). Należy przyznać rację organowi, że w decyzji wymiarowej została w sposób szczegółowy przedstawiona kwestia prowadzonej przez B. C. firmy C i roli, jaką odegrała w działalności prowadzonej przez spółkę komandytową A, a w konsekwencji wyliczenia przychodu tej spółki i skarżącego (str. 13-17 decyzji wymiarowej). Ustalenia te poprzedziła dokonana przez organy dogłębna i wszechstronna analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jego ocena oraz wyjaśnienie – z powołaniem się na konkretne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy Ordynacja podatkowa – prawnych konsekwencji ustalonego stanu faktycznego. Twierdzenia zatem skarżącego jakoby przychód za okres objęty decyzją należało przypisać innej osobie (B. P.) są gołosłowne i nie poparte żadnymi dowodami. Z ustaleń organów wynika, że osoby te działały wspólnie w ramach prowadzonej spółki i wspólnie rozliczały przeprowadzane transakcje. Skarżący domagał się także powtórnej weryfikacji zeznań świadków dotyczących obrotu paliwem z firmami E i F. Również w tym zakresie przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie dowodowe (w tym przesłuchanie świadków: B. C., T. B., H. Ś. oraz Z. M.) pozwoliły na ustalenie, że przedmiotem obrotu był olej napędowy pochodzący z nielegalnego źródła (str. 20 decyzji wymiarowej). Organy podatkowe dokonały także prawidłowej oceny akcentowanego przez skarżącego podziału ról w spółce komandytowej, w ramach którego przypadał mu jedynie handel węglem. Powołując przepisy art. 123 § 1 oraz art. 105 oraz art. 106 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (obecnie t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) i analizując treść umowy spółki komandytowej organy podatkowe prawidłowo ustaliły udział skarżącego w zysku (dochodzie) spółki. Również prawidłowe było stanowisko organów dotyczące zarzutu nie zakończenia postępowania karnego i bezpodstawnego wykorzystania w tej sprawie materiałów zgromadzonych przez organy ścigania. Odwołując się do regulacji zawartych w treści art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej należy podnieść, że zgodnie z treścią pierwszego z wymienionych przepisów, jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem może być – w świetle zacytowanego przepisu – okoliczność, rzecz dowodząca czegoś, przemawiająca za czymś, świadcząca o czymś, wskazująca na coś, oznaka czegoś, potwierdzenie czy też świadectwo. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być – zgodnie z regulacją zawartą w treści art. 181 Ordynacji podatkowej – księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin (...) a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W badanej sprawie organ podatkowy zebrał i rozpatrzył bardzo obszerny materiał dowodowy w oparciu, o który wydał zaskarżoną decyzję. W skład zebranego materiału dowodowego (zajmującego 11 tomów akt) wchodzą m.in. protokoły i materiały z kontroli podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. przeprowadzonych w spółce komandytowej, rzetelności podstaw opodatkowania deklarowanych przez podatnika, protokoły z innych kontroli podatkowych, protokoły z kontroli i czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów skarżącego oraz materiały przekazane przez Prokuraturę Okręgową w C.. W ocenie Sądu, organ podatkowy nie naruszył także w sposób rażący przepisów prawa materialnego kwalifikując przychód podatnika do źródła przychodu wynikającego z art. 8 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponownie bowiem należy wyjaśnić, co umknęło uwadze skarżącego, że postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej jest postępowaniem w nowej sprawie, której przedmiotem jest ustalenie istnienia jednej z przesłanek pozytywnych stwierdzenia nieważności decyzji oraz ustalenie, czy nie zachodzi przesłanka negatywna. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, a więc odnośnie przedmiotu, o którym rozstrzygnięto w kwestionowanej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt II FSK 736/10 wskazał, że z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 punkt 3 Ordynacji podatkowej, nie można utożsamiać każdego naruszenia prawa, a jedynie takie, które powoduje, że decyzja nim dotknięta wywołuje skutki prawne nie dające się pogodzić z wymogami praworządności. Jak już wyżej podniesiono przedmiotem postępowania prawnego w obszarze unormowania wynikającego z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie jest kontrola i weryfikacja poszczególnych czynności i prawnie znaczących ustaleń organów podatkowych, ale wyłącznie zagadnienie realizacji przesłanki rażącego naruszenia prawa. Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka. Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Co istotne, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadniających stwierdzenie nieważności. W postępowaniu dowodowym sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji organ zasadniczo dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, która jest przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzorczym. Przedstawione wyżej rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa, prowadzi do wniosku, że organ II instancji nie naruszył prawa, odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji. Brak jest bowiem w niniejszej sprawie bezsporności czy też oczywistości naruszenia przepisów, które to naruszenie – zdaniem skarżącego – stanowiło rażące naruszenie prawa. W związku z powyższym nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi, które zmierzały do wykazania, że w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia [...] doszło do rażącego naruszenia prawa. Zarzuty w tym zakresie w istocie sprowadzały się do odmiennej oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący, mimo przywołania art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie zauważył, że w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności, nie dokonuje się ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy, służy ono wyłącznie wyjaśnieniu, czy zaskarżona decyzja dotknięta jest najcięższymi wadami, wadami kwalifikowanymi (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 1996 r., III ARN 70/95, OSNAPiUS z 1996 r. Nr 18, poz. 258). Tryb stwierdzenia nieważności decyzji i tryb odwoławczy nie są trybami konkurencyjnymi. Żądanie stwierdzenia nieważności decyzji nie zastępuje odwołania od decyzji. Zakres kompetencji organu odwoławczego jest znacznie szerszy niż zakres kompetencji organu orzekającego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2000 r., III SA 2619/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. Nr 5, poz. 61). W wyniku stwierdzenia nieważności eliminowana jest bowiem z obrotu prawnego decyzja, która miała przymiot decyzji ostatecznej. Jest to zatem wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej (art. 128 Ordynacji podatkowej) i nie może on być rozszerzany na inne, niż wskazane w ustawie przypadki naruszenia prawa (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1590/11; opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 6 Kodeksu Dobrej Administracji podnieść należy, że i w tej kwestii organ II instancji zajął prawidłowe stanowisko zauważając, iż skarżący nie wskazał, na czym to naruszenie miałoby polegać. Wyjaśnić jednak należy, że Decyzja w sprawie Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej (opubl. Dz.U. UE., seria C z 2011 r., Nr 285, str. 3) tytułem "Wprowadzenia" stanowi: "Dnia 6 września 2001 r. Parlament Europejski przyjął rezolucję zatwierdzającą Kodeks Dobrej Praktyki Administracyjnej, którego powinny przestrzegać instytucje i organy Unii Europejskiej, ich służby administracyjne i urzędnicy w kontaktach z indywidualnymi osobami. Kodeks uwzględnia zasady europejskiego prawa administracyjnego zawarte w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, a także czerpie inspirację z praw krajowych." Natomiast powołany przez skarżącego przepis artykułu 6, który jest zatytułowany "Zasada proporcjonalności" brzmi: "1. W toku podejmowania decyzji urzędnik dopilnuje, aby podjęte działania były proporcjonalne do wyznaczonego celu. Urzędnik w szczególności unika ograniczania praw obywateli lub nakładania na nich obciążeń, jeśli ograniczenia te bądź obciążenia byłyby niewspółmierne do celu prowadzonych działań. 2. W toku podejmowania decyzji urzędnik zapewnia sprawiedliwe wyważenie interesów osób prywatnych i ogólnego interesu publicznego." Sąd rozpatrując niniejszą sprawę nie stwierdził jednak naruszenia przez organ podatkowy zasad wynikających z ww. regulacji. Dokonując kontroli we wskazanym obszarze Sąd nie stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia zarówno prawa materialnego jak i prawa procesowego oraz zasad postępowania w zakresie wskazanym w skardze. Skarga, zatem nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.