II FSK 360/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I . P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 679/11 w sprawie ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 września 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 679/11, oddalił skargę I. P. – nazywanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 września 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżąca była komandytariuszem K[...] sp. komandytowa – nazywanej dalej "Spółką". Decyzją z dnia 15 czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w związku z osiągnięciem przychodu z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Spółki. W trakcie kontroli podatkowej, na podstawie dowodów z przesłuchań świadków i podejrzanych przeprowadzonych przez Centralne Biuro Śledcze, organ pierwszej instancji ustalił, że wspólnicy Spółki zajmowali się wprowadzaniem do obrotu paliw płynnych z nielegalnych źródeł. Czynili to za pośrednictwem B. C., który działając pod firmą A., a następnie A. II B. C., J. C. s.c. wystawiał fikcyjne faktury. W celu uwiarygodnienia nabycia przez B. C. oleju napędowego, Spółka przekazywała mu faktury zakupu nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji – część z tych faktur została podrobiona, inne natomiast wystawione zostały przez osoby, które miały rzekomo sprzedać firmującemu paliwo. Z ustaleń organu wynika, że B. C. nigdy nie kupował oleju napędowego, a tym bardziej za niego nie płacił. Rzeczywisty obrót paliwem prowadziła natomiast Spółka, która pozyskiwała paliwo, a następnie je sprzedawała. Sam B. C. nie miał wpływu na przebieg transakcji i sposób funkcjonowania przedsiębiorstwa A. Osoby uczestniczące w obrocie paliwem przyznały, że B. C. przekazywał pieniądze, które wpływały na rachunek jego przedsiębiorstwa, wspólnikom Spółki. Zważywszy na fikcyjność działalności A. II B. C., J. C. s.c. organ zakwestionował również uzyskanie przez Spółkę przychodu wynikającego z wystawionych przez nią faktur z tytułu dzierżawy B. C. magazynu paliw oraz innych pomieszczeń. Wystawienie tych faktur, zdaniem organu, miało jedynie uwiarygodnić udział B. C. w obrocie paliwem. Rozpoznawszy odwołanie Skarżącej, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części dotyczącej przychodu z tytułu sprzedaży paliwa przez Spółkę B. C. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro działalność A. II miała charakter pozorny, Spółka nie mogła zbyć paliwa sama sobie, a opisane w kwestionowanych fakturach transakcje nie miały miejsca. W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia i wnioski Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy nie zgodził się ponadto z argumentacją Skarżącej, że sprzedawcą paliwa był B. C. Wskazując na art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm) oraz zasadę nemo plus iuris in alium transfere potest quam ipsae habet, organ uznał, że nie mógł on skutecznie rozporządzać paliwem, które było własnością Spółki. Skarżąca wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Podniesiono w niej zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 i art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) poprzez wydanie decyzji na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym bez przeprowadzenia postępowania dowodowego i nie przesłuchania świadków w obecności Skarżącej, czym ograniczono jej prawo do czynnego udziału w sprawie. W ocenie Skarżącej, organy podatkowe naruszyły również art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ dokonały bezkrytycznej oceny dowodów zebranych w postępowaniu karnym – nie biorąc pod uwagę, że zeznania lub wyjaśnienia osób, których takie postępowanie dotyczy, mogą ulec zmianie. W skardze sformułowano ponadto zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 11 pkt 2, art. 22 ust. 1, art. 22n ust. 6, art. 24 ust. 1 i art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Skarżąca argumentowała, że włączono do jej przychodu – przychód innego podmiotu, chociaż przepisy prawa podatkowego nie przewidują takiej możliwości. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako bezzasadną. W ocenie sądu pierwszej instancji, organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy w zgodzie z przepisami Ordynacji podatkowej – wobec tego, sformułowane w tym zakresie zarzuty należało uznać za chybione. Przede wszystkim, organy podjęły działania niezbędne w celu zebrania kompletnego materiału dowodowego oraz wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; Skarżąca natomiast zachowała w trakcie postępowania podatkowego bierną postawę i nie zgłosiła żadnego wniosku dowodowego. Odnosząc się do kwestii wykorzystania zeznań i wyjaśnień złożonych w trakcie postępowania karnego, sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w art. 181 Ordynacji podatkowej wprost wymieniono jako dowód, którym mogą posłużyć się orany podatkowe, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Zdaniem sądu, organy nie przekroczyły zasady swobody oceny dowodów i prawidłowo ustaliły istotne dla sprawy okoliczności. Wobec tego, sposób prowadzenia przez Spółkę handlu paliwem pochodzącym z nielegalnego źródła nie budził wątpliwości sądu pierwszej instancji. Sąd wskazał przy tym, że mechanizm wprowadzania paliwa do obrotu został opisany w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 384/09), dotyczącego innego wspólnika Spółki. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik Skarżącej, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, w którym nie wskazano, jakie przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość przeniesienia zobowiązania podatkowego z jednego podmiotu na inny. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że sprzedaż paliwa prowadziły A. i A. II; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy podatkowe nie ustaliły, dlaczego w decyzji podano, jako zbywcę oleju, Spółkę, podczas gdy przypisywane jej transakcje dokonała A., co zostało potwierdzone w postępowaniu przed Sądem Okręgowym w Katowicach i skutkowało przeniesieniem dochodów na Skarżącą; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na podstawie materiałów z postępowania karnego bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, co powoduje, że nie dokonano przesłuchań świadków w obecności Skarżącej, czym ograniczono jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu, a w szczególności zadawania pytań i dokonania ustaleń faktycznych w zakresie dostawy towarów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. Mając na uwadze sposób w jaki pełnomocnik Skarżącej sformułował w petitum zarzuty oraz ich uzasadnienie, należy podkreślić, że, w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach wyznaczonych w skardze kasacyjnej. Wobec tego, zarówno zarzuty, jak i ich uzasadnienie, muszą być przedstawione w sposób jasny i precyzyjny, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować w tym zakresie strony. W celu uniknięcia takich sytuacji wprowadzono obowiązek sporządzania skarg kasacyjnych przez profesjonalnych pełnomocników, co czyni ją wysoce sformalizowanym środkiem odwoławczym (art. 175 § 1 P.p.s.a.). Uwagi te są o tyle istotne, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, budzi wątpliwość, czy przedstawienie i uzasadnienie pierwszego z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów spełnia wspomniane powyżej kryteria. W petitum skargi kasacyjnej jej autor wiąże naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. z "przeniesieniem zobowiązania podatkowego z jednego podmiotu na inny podmiot" (s. 2 skargi kasacyjnej), podczas gdy w uzasadnieniu pisze już o "przeniesieniu przychodu" (s. 3 i 7 skargi kasacyjnej) – chociaż przychód i zobowiązanie podatkowe są różnymi instytucjami prawnymi, których nie należy ze sobą utożsamiać. Pomijając tą niespójność, autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia wspomnianych przepisów poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do kwestii przypisania Skarżącej odpowiedzialności podatkowej z tytułu sprzedaży paliwa prowadzonej przez B. C. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidywały takiej możliwości. Zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w zestawieniu z motywami wyroku; sąd pierwszej instancji, w sposób nie budzący zastrzeżeń, odwołując się do art. 535 i art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, wyjaśnił, że "B. C. nie mógł [...] zawrzeć prawnie skutecznej umowy sprzedaży węgla i oleju napędowego ponieważ nie był ich właścicielem. Nie budzi także wątpliwości, że faktyczną stroną tych umów była spółka " (s. 8 uzasadnienia wyroku). Mając na uwadze zasadę prawa cywilnego nemo plus iuris in alilum transfere potest quam ipsae habet – do której odwołuje się zarówno sąd pierwszej instancji, jak i Dyrektor Izby Skarbowej – w opisanym stanie faktycznym oczywistym jest, że działalność gospodarczą w rzeczywistości prowadziła Spółka komandytowa i to ona uzyskiwała przychód ze sprzedaży paliwa i węgla. Niezrozumiały jest wobec tego zarzut "przeniesienia zobowiązania podatkowego" z B. C. na wspólników Spółki. Organy bowiem nie "przeniosły zobowiązania podatkowego", ustaliły jedynie, że B. C. działając jako osoba podstawiona, firmował rzeczywistą działalność Spółki. Firmując działalność Spółki, nie nabył paliwa, nie był jego właścicielem i nie mógł go sprzedać – a co za tym idzie, nie mógł osiągnąć przychodu z jego sprzedaży, który podlegałby opodatkowaniu. W sytuacji, gdy wspólnicy Spółki zataili wielkość prowadzonej na własny rachunek działalności gospodarczej i w tym celu posłużyli się imieniem i nazwiskiem osoby trzeciej, prawidłowo uznano Skarżącą za adresatkę decyzji podatkowej; podatnikiem jest bowiem ten, kto faktycznie prowadzi działalność gospodarczą (firmowany), a nie ten, kto użycza swojego nazwiska (firmujący). Skoro działalność gospodarczą faktycznie prowadziła Spółka komandytowa, i to ona osiągała zysk z tej działalności – mając na uwadze art. 8, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 u.p.d.o.f. – nie sposób jest się zgodzić z pełnomocnikiem Skarżącej, że decyzję wydano bez podstawy prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości merytorycznego odniesienia się do ustaleń poczynionych w trakcie postępowania przed Sądem Okręgowym w Katowicach, ponieważ pełnomocnik Skarżącej wspomina o nich jedynie w petitum skargi kasacyjnej, nie wskazując nawet sygnatury sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, całkowicie chybiony jest także ostatni ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. Według jej autora, organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego, ponieważ ograniczyły się do wykorzystania akt postępowania karnego. Rzecz w tym, że możliwość taką wprost przewiduje art. 181 Ordynacji podatkowej. Posłużenie się przez organ podatkowy materiałem dowodowym zgromadzonym w innym postępowaniu nie narusza przy tym zawartej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce. Zarzut ten jest tym bardziej bezzasadny, że w trakcie postępowania podatkowego Skarżąca zajęła bierną postawę, ograniczając się jedynie do negowania ustaleń organu – nie przedstawiając przy tym rzeczowych argumentów i dowodów na poparcie swojego stanowiska. Przede wszystkim jednak Skarżąca nie wystąpiła o ponowne przesłuchanie świadków, których zaznania były podstawą do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zupełnie niejasne jest także, czy pełnomocnik Skarżącej upatruje naruszenia art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w tym, że świadkowie zmieniali w trakcie postępowania karnego swoje zeznania, czy tylko w hipotetycznej możliwości ich zmiany, co podważać miało ich wiarygodność (s. 4 skargi kasacyjnej). W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do art. 204 pkt 1 P.p.s.a.