I SA/Gl 679/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2011 r. sprawy ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] NR [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. zwanej dalej: "Ordynacja" lub "O.p."), art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. zwanej dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.p.d.o.f.") – po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] Nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł. – uchylił w części decyzję organu podatkowego I instancji i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. z kwoty [...] zł. do kwoty [...] zł. Decyzje organów zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] określił I.P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł., wobec wynikającej ze złożonej za ten rok korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004 PIT-36, wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. (k-9, 12). W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy wskazał, że I. P. uzyskała w 2004 r., m.in. przychody z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej W ramach spółki komandytowej pod firmą A B. P. Spółka Komandytowa", w której jako komandytariusz posiadała 40% udziałów (od 15 marca 2004 r.). Na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przeprowadzonych wobec strony (jako udziałowca spółki A) – popartych dowodami z przesłuchań świadków i podejrzanych przeprowadzonych przez Centralne Biuro Śledcze – Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wykazał, że wspólnicy spółki A zajmowali się wprowadzaniem do obrotu paliw płynnych niewiadomego pochodzenia, a obrót paliwem prowadzony był w badanym 2004 r. pod firmą B, która sprzedawała paliwo ostatecznym odbiorcom. Organ pierwszej instancji włączył więc do przychodów spółki komandytowej A łączną kwotę [...] zł. wynikającą z faktur wystawionych przez firmę B prowadzoną przez B.C. ([...] zł. z tytułu sprzedaży paliwa i [...] zł. z tytułu sprzedaży węgla) – organ I instancji uznał bowiem, że faktycznie właścicielem i sprzedawcą tego paliwa była spółka komandytowa A, a działalność B.C. polegała jedynie na wystawianiu fikcyjnych faktur. Stwierdzono także, że wspólnicy spółki A nie wykazali w ewidencji sprzedaży stanowiła podstawę księgowania wartości przychodu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, kwoty [...] zł. wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 14 kwietnia 2004 r. za dzierżawę pomieszczenia i korzystania z szatni. Jednocześnie zmniejszono przychód spółki komandytowej A o łączną kwotę [...] zł. wynikającą z faktur wystawionych z tytułu dzierżawy magazynu paliw oraz innych pomieszczeń na rzecz firmy B B. C., J. C. ([...]zł.), firmy C B.D.([...] zł.) oraz firmy D W. G. ([...] zł.) – umowy najmu zawarte pomiędzy spółką komandytową A a firmami B i C miały bowiem wyłącznie uwiarygodnić udział B.C. i B. D. w obrocie paliwem, natomiast firma D była podmiotem nieistniejącym i wystawione na jej rzecz faktury dotyczyły fikcyjnych transakcji. Organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał również za koszt uzyskania przychodu spółki komandytowej A kwoty [...] zł., stanowiącej wartość miału i oleju napędowego, którego zakup zaksięgowano na postawie faktur wystawionych przez firmę B, kwoty [...] zł. wynikającej z błędnych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczących wynagrodzeń, kwoty [...] zł. stanowiącej niesłusznie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów naliczony podatek VAT, kwoty [...] zł. dotyczącej usług transportowych oraz kwoty [...] zł., na którą złożyły się materiały wykorzystane do prac budowlanych na terenie dzierżawionych przez spółkę nieruchomości. Ponadto organ podatkowy I instancji zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł. z tytułu nie zaksięgowanych odpisów amortyzacyjnych. Organ podatkowy – zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji – podkreślił, iż dla prawidłowej oceny zachowań prawno-podatkowych I. P. niezbędnym jest odwołanie się do materiałów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w C. śledztwie prowadzonym za sygn. akt [...]. W jego toku ustalono bowiem, że w 2001 r. została utworzona spółka komandytowa pod nazwą Konsorcjum Produkcyjno – Handlowe A z siedzibą w Z., spółka została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców (KRS) postanowieniem Sądu Gospodarczego w G. z dnia [...]. Głównym przedmiotem działalności spółki była sprzedaż oleju napędowego. W 2002 r. spółka komandytowa A wydzierżawiła na terenie byłej bazy transportowej położonej w B. przy ul. [...] zbiorniki na paliwo. Działalnością spółki A faktycznie kierował B.P. (będący w spółce A komplementariuszem) – nawiązywał współpracę z dostawcami i odbiorcami oleju napędowego oraz rozliczał transakcje. Odbiorcami oleju napędowego oferowanego do sprzedaży przez spółkę A były głównie podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie transportu ciężkiego, a więc wykazujące znaczne zapotrzebowanie na takie paliwo. W toku swojej działalności spółka A pozyskiwała olej napędowy z różnych źródeł – sprzedawała zarówno olej napędowy wyprodukowany legalnie jak i wyprodukowany nielegalnie lub uzyskany w nielegalny sposób. Olej napędowy wyprodukowany w nielegalny sposób był kupowany od P. K. reprezentującego firmę E z siedzibą w S., a po jego tymczasowym aresztowaniu od W. J. i P. K. reprezentujących firmę F z G. oraz przypuszczalnie od P. K. reprezentującego firmę G z siedziba w J.. Olej napędowy oferowany przez spółkę A był zwykle od kilkunastu do kilkudziesięciu groszy za litr tańszy od ceny rynkowej. Sprzedawany przez spółkę A olej napędowy pochodzący z nielegalnego źródła był kupowany za gotówkę i bez dowodów zakupu, z pominięciem księgowego udokumentowania. Transakcje "bezfakturowego" zakupu oleju napędowego B.P. rozliczał gotówkowo między innymi z T. S., który reprezentował na terenie [...] interesy P. K. i jego firmy E. Jak ustaliły organy – w celu dalszej odsprzedaży nielegalnie zakupionego oleju napędowego należało ten zakup zalegalizować. W tym celu osoby związane ze spółką A wykorzystały podrobione faktury VAT sprzedaży oleju napędowego wystawione przez H M.M. z siedzibą we W. oraz osoby prowadzące działalność gospodarczą, które w ramach tej działalności przyjmowały podrobione faktury VAT zakupu oleju napędowego i następnie wystawiały faktury sprzedaży "rzekomo" zakupionego oleju napędowego nie odzwierciedlające faktycznej sprzedaży tego towaru – szczegółowy przebieg inkryminowanych transakcji i powiązań podmiotowych zawarto na stronach 4 – 10 decyzji drugoinstancyjnej. Przede wszystkim organ odwoławczy zaakcentował, że B.C. faktycznie nigdy nie kupował oleju napędowego ani za niego nie płacił. Otrzymywał jedynie faktury zakupu wraz z dokumentami kasowymi, które miały dokumentować zakup oleju i jego zapłatę – co miało wywołać przeświadczenie organów kontroli o faktycznym prowadzeniu przez B.C. działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem. Rzeczywistym kupującym i ponoszącym koszty zakupu oleju napędowego była natomiast spółka komandytowa A. Jak podkreślił organ drugoinstancyjny – przesłuchiwane na tę okoliczność osoby uczestniczące w badanym obrocie paliwowym – potwierdziły również, że pieniądze ze sprzedaży oleju napędowego wpłacane na rachunek bankowy firmy I (w 2004 roku B) były wypłacane przez B.C. przekazywane wspólnikom spółki A. Wnikliwa analiza całokształtu materiału dowodowego prowadzi w ocenie organu odwoławczego do wniosku, że transakcje sprzedaży firmowane przez firmę I były realne – co potwierdziły m.in. przesłuchania nabywców tego paliwa – niemniej jednak I nie było rzeczywistym sprzedawcą tego paliwa. B.C. nie miał wpływu na funkcjonowanie firmy albowiem była pod pełną kontrolą wspólników spółki A, którzy czerpali zyski z tej działalności. Organ zaakcentował, iż w okresie od 20 września do 31 grudnia 2003 r., zgodnie ze zmianą umowy spółki z dnia 19 września 2003 r. oraz z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych, sprawami spółki winien kierować komplementariusz. Jednakże spółką kierował i zarządzał faktycznie B.P.. Organ podkreślił, iż B.P. zajmując się handlem paliwem i węglem faktycznie reprezentował interesy spółki komandytowej A, gdyż w okresie do 20 września 2003 r. był jej komplementariuszem, a w okresie od 20 września 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. reprezentował spółkę będąc jej pracownikiem – dyrektorem, na co udzielił mu pozwolenia komplementariusz spółki. Odnosząc się do faktu, iż organ I instancji przychody spółki powiększył o przychody firmy I organ zauważył, że nie znajduje żadnego ekonomicznego uzasadnienia oraz nie jest zgodne z doświadczeniem życiowym nieodpłatne "przekazanie" dobrze funkcjonującego (wysokie miesięczne obroty) przedsięwzięcia gospodarczego – odbiorców, dostawców, zaplecza technicznego, wiedzy potrzebnej do jego prowadzenia – na rzecz osoby trzeciej, która miałaby czerpać całe zyski z tej działalności. Uzasadniona była natomiast formalna zmiana "firmy" – np. w celu zaniżenia obrotu lub ukrycia podmiotów "stojących" za prowadzoną działalnością. Organy podatkowe miały zatem udowodnioną podstawę do stwierdzenia, że wykazana w prowadzonej przez B.C. księdze podatkowej wartość przychodu z tytułu sprzedaży oleju napędowego jest w rzeczywistości przychodem należnym spółki A. Wspólnicy tej spółki prowadzili bowiem w rzeczywistości obrót paliwem, który był ewidencjonowany w dokumentacji księgowej firmy I – dokonywali jego zakupów i ponosili z tego tytułu koszty, a następnie go sprzedawali i otrzymywali środki pieniężne należne z tytułu jego sprzedaży. Wynikającą z wystawionych przez firmę B faktur sprzedaży oleju napędowego na łączną kwotę [...] zł. należało zatem – na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychód z działalności gospodarczej uważa instancyjny się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane – uznać za przychód otrzymany przez wspólników spółki A. Zatem – jak skonstatował organ drugoinstancyjny – organ pierwszoinstancyjny błędnie określił wartość przychodu osiągniętego przez wspólników spółki A z tytułu sprzedaży oleju napędowego pod firmą B. Przyjął on bowiem kwotę [...] zł wynikającą z zsumowania wszystkich faktur sprzedaży oleju napędowego, na których jako wystawca figuruje B s.c, a więc także kwotę wynikającą z faktur mających dokumentować transakcje rzekomo przeprowadzone pomiędzy firmą B a spółką komandytową A (faktury z dnia 4,18 i 24 maja 2004 r. o nr [...],[...] i [...] o łącznej wartości [...] zł). Faktury te nie mogą jednak odzwierciedlać rzeczywiście przeprowadzonych transakcji sprzedaży – wspólnicy spółki A działający pod firmą B nie mogli dokonać sprzedaży towarów sami sobie. Kwotę przychodu określaną przez organ I instancji należało zatem pomniejszyć o wartość wynikającą z ww. faktur ([...] zł – [...] zł). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił nadto, iż organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, za przychód osiągnięty przez wspólników spółki A z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej kwotę [...] wynikającą z wystawionych przez firmę B faktur sprzedaży węgla (podobnie jak w przypadku przychodu z tytułu sprzedaży oleju napędowego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. pomniejszył określoną przez organ I instancji wartość przychodu ze sprzedaży węgla w kwocie [...] zł. o kwotę [...] zł wynikającą z faktur z dnia 7 i 20 lipca 2004 r. o nr [...] i [...] dotyczących rzekomej sprzedaży węgla przez firmę B na rzecz spółki A). Jak wykazano bowiem B.C. nie handlował węglem, a zaewidencjonowane w jego dokumentacji księgowej operacje związane z jego obrotem dotyczą węgla otrzymanego przez wspólników spółki A w rozliczeniu za sprzedany olej napędowy Przedmiotowym węglem dysponowała zatem spółka A, której to wspólnicy faktycznie zajmowali się jego obrotem i uzyskali przychód z tytułu jego sprzedaży. Zdaniem organów podatkowych – nie budzi wątpliwości, że sprzedaż paliwa i węgla prowadzona była przez wspólników spółki A, i to oni uzyskali z tego tytułu przychód, który należało ujawnić i opodatkować. Organ podkreślił, że w badanej sprawie nie wystąpiło "przeniesienie przychodu z jednego podmiotu gospodarczego na drugi podmiot" na co – jak zaznaczył organ – wskazał pełnomocnik skarżącej w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Tym samym 40% kwoty wynikającej z faktur sprzedaży oleju napędowego i węgla wystawionych w okresie od 15 maja do 31 grudnia 2004 r. (tj. od momentu nabycia ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce A) należało uznać jako przychód przypadający na skarżącą, zgodne bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się 2 pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy podatkowej, a I. P. jako komandytariusz miała prawo do uczestnictwa w zysku spółki proporcjonalnie do wysokości wniesionego przez nią wkładu. Z kolei ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ drugoinstancyjny stwierdził, iż bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "poprzez pominięcie faktu, iż I. P. jako komandytariusz w świetle art. 111 kodeksu spółek handlowych odpowiada do wysokości sumy komandytowej". Organ przytoczył treść art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), wskazując, iż spółka komandytowa jest spółką osobową, mającą w myśl art. 102 tej ustawy – na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Jak podniósł organ – powołany w odwołaniu art. 111 Kodeksu spółek handlowych "mówi natomiast, że komandytariusz odpowiada za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli tylko do wysokości sumy komandytowej". Z powyższego wynika, iż spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej. Zatem z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka komandytowa lecz poszczególni jej wspólnicy. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej jest więc uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika – jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i jest traktowany jak przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Reasumując – tę część wywodów – organ stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu działalności gospodarczej zostało określone poszczególnym wspólnikom, a nie spółce – zobowiązanym jest więc skarżąca, a nie spółka, w związku Z czym ograniczenie określone w art. 111 Kodeksu spółek handlowych nie ma w tej kwestii zastosowania. Dalej organ argumentował zapadłe rozstrzygnięcie, iż nie można zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika strony, że w świetle art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dajej: "k.c.") należy jednoznacznie przyjąć, iż sprzedawcą paliwa był B.C.. Zgodnie bowiem z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, przeniesienie własności następuje w drodze umowy o podwójnym skutku – obligacyjnym i rzeczowym. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności "sama przez się" przenosi własność, jest więc umową zobowiązująco – rozporządzającą. Z art. 155 § 2 k.c. wynika jednak, że nie ma skutku rozporządzającego sama umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy ruchomych oznaczonych tylko co do gatunku lub rzeczy przyszłych, gdyż w tych wypadkach potrzebne jest ponadto przeniesienie posiadania. Zgodnie z zasadą nemo plus iuris in alium transfere potest quam ipsae habet (nikt nie może przenieść na drugiego więcej praw niż sam posiada) własność może przenieść tylko osoba uprawniona, tj. w wypadku ruchomości właściciel bądź osoba, której uprawnienie do przeniesienia własności wynika z łączącego ją z właścicielem stosunku prawnego, np. komisant. Zatem umowa zobowiązująca do przeniesienia własności, która "powinna" wywołać również skutek rozporządzający, w razie jej zawarcia przez osobę nieuprawnioną jest bezskuteczna w zakresie przeniesienia prawa własności. Natomiast umowa rozporządzająca (rzeczowa) zawarta przez osobę nieuprawnioną jest nieważna (por. J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo rzeczowe, 2006, s. 92 i n.). Z powyższego wynika więc, iż za przyjęciem, że B.C. sprzedawał paliwo nie może wyłącznie przemawiać fakt odebrania przez kupujących rzeczy i zapłaty ceny. W przedmiotowej sprawie B.C. nie mógł bowiem zawrzeć prawnie skutecznej umowy sprzedaży węgla i oleju napędowego ponieważ nie był ich właścicielem. Nie budzi także wątpliwości, że faktyczną stroną tych umów była spółka A. Organ drugoinstancyjny podkreślił także, iż badając przedmiotową sprawę organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych z tytułu zakupu sprzedawanego paliwa. Na słuszność podjętego przez organ podatkowy pierwszej instancji w tej kwestii rozstrzygnięcia – w szczególności – wskazują zeznania zebrane zarówno przez Centralne Śledcze jak i organy podatkowe. Na dowód tego twierdzenia organ przytoczył zeznania i wyjaśnienia osób przesłuchanych w toku śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w C. za sygn. akt [...] (szczegółowa charakterystyka powoływanych źródeł dowodowych znajduje się na str. 13-19 decyzji drugoinstancyjnej). Podsumowując tę część dowodów organ podatkowy podkreślił, iż na podstawie złożonych zeznań można jednoznacznie stwierdzić, że prowadzone przez B. D. Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Handlowo – Usługowe C z siedzibą w B. było podmiotem gospodarczym, który nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, nie posiadał zaplecza magazynowego, składu paliw czy zbiorników paliw, nie dysponował również jakimkolwiek transportem do przewozu paliw, a wyłącznym celem jego działania było stworzenie pozorów legalności transakcji handlowych przeprowadzanych przez wspólników spółki A (prowadzących w tym zakresie działalność pod fimią B) – podmiot ten przyjmował i wystawiał faktury VAT poświadczające transakcje gospodarcze, które nie miały miejsca aby zalegalizować wprowadzenie do obrotu gospodarczego oleju napędowego wytworzonego w nielegalny sposób. Faktury na których jako wystawca figurowało H M.M. zostały natomiast sfałszowane. W badanym okresie nie prowadzono bowiem pod firmą H działalności gospodarczej. Zgodnie z zeznaniem M. M. "gołym okiem" widać, że faktury dotyczące sprzedaży przez firmę H oleju napędowego są fałszywe – nigdy nie posługiwał się on pieczęcią o szacie graficznej widniejącej na fakturach, w dacie wystawienia tych faktur nie zgadza się adres siedziby firmy H oraz jest na nich "ewidentnie sfałszowany" jego podpis. Nadto – jak stwierdził organ – B.D. nie sprzedała w roku 2004 oleju napędowego, na który zostały wystawione spółce B faktury – na co wskazują obiektywnie stwierdzone, poparte zebranym materiałem dowodowym okoliczności. Zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy B faktury wystawione przez firmę C dotyczące transakcji zakupu oleju napędowego nie odzwierciedlają więc rzeczywistych operacji gospodarczych i dotyczą czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, co w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyklucza możliwość ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu. Jednocześnie – w zakresie transakcji dokumentujących obrót węglem – organ stwierdził, iż mając na uwadze dokonane ustalenia oraz zebrane dokumenty należy uznać, iż faktury wystawione rzecz firmy B przez podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach (szczegółowe wyliczenie na str. 20- 21 decyzji drugoinstancyjnej) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. B.C. nie był bowiem stroną w tych transakcjach. Niemniej jednak zafakturowany na tych dokumentach węgiel rzeczywiście został sprzedany przez wskazane firmy i znalazł się w obrocie gospodarczym. Organ wskazał, że firmy J S.A. K., K S.A. B. i Przedsiębiorstwo Wielobranżowe L W., są podmiotami rzeczywiście działającymi na rynku, jak również wykazały one i rozliczyły przychód z tytułu sprzedaży przedmiotowego węgla. Tym samym – jak uzasadnił organ podjęte w tym zakresie rozstrzygnięcie – w ustalonym stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy prawdopodobne jest zatem legalne nabycie przez wspólników spółki A węgla z którego sprzedaży organ I instancji określił im przychód (na podstawie dokumentów księgowych firmy B), a w związku z tym brak jest podstaw do odmowy dokonania oszacowania poniesionych w tym zakresie kosztów uzyskania przychodu (lub ich kreślenia na podstawie innych dowodów). Zgodnie bowiem z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli między innymi brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie tej podstawy. Nie stwarza to jednak automatycznie możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej. Zastosowanie tego trybu może mieć miejsce tylko w wypadku, gdy nie ma innego sposobu jej ustalenia. Z uwagi na fakt, że w rozpatrywanej sprawie istniały dane pozwalające na określenie wartości sprzedanego węgla bez konieczności zastosowania instytucji szacunku, organ odwoławczy odstąpił od jego określenia w drodze oszacowania i przyjął ją (jako koszt uzyskania przychodu wspólników spółki A) w wysokości [...] zł wynikającej z faktur sprzedaży wystawionych przez J S.A. K. i K S.A. B. na rzecz firmy B w okresie od 15 marca 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. Mając na uwadze dokonane w przeprowadzonym postępowaniu ustalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w K. obniżył ustalony przez organ pierwszej instancji w kwocie [...] zł dochód I. P. z tytułu prowadzonej przez nią w roku 2004 pozarolniczej działalności gospodarczej do kwoty [...] zł. Podsumowując organ drugoinstancyjny uznał, iż zobowiązanie I. P. z tytułu podatku dochodowego osób fizycznych za rok 2004 wynosi w zaokrągleniu do pełnych złotych [...] zł. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. Naruszenie przepisu art. 121,122,123 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na podstawie materiałów z postępowania karnego i ograniczenie się wyłącznie do tych akt, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, co powoduje, iż nie dokonano przesłuchań świadków w obecności podatnika, czym ograniczono mu czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego, a w szczególności zadawanie pytań oraz dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie dostawy towarów. 2. Naruszenie przepisów procesowych poprzez bezkrytyczne przyjęcie dowodów z postępowania karnego, gdy jest faktem powszechnie znanym, że wraz z postępem toczącego się postępowania treść zeznań (wyjaśnień) składanych przez osobę, której postępowanie dotyczy, może ulec modyfikacji. Bez rozważenia wszystkich zeznań i wyjaśnień nie ma podstaw do odmowy wiarygodności wcześniej złożonym zeznaniom wobec późniejszej zmiany ich treści. Niedokonanie takiego rozważenia stanowi o nie respektowaniu norm zawartych w art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. 3. Naruszenie art. 14 ust. 11 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 22 n ust. 6, art. 24 ust. 1 art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez włączenie przychodu ze sprzedaży paliwa oraz węgla stanowiącego przychód innego podmiotu na podstawie przepisów prawa nieznanych polskiemu systemowi prawa podatkowego. Na wstępie uzasadnienia skargi jej autor podkreślił, iż organ podatkowy do przychodów Konsorcjum Produkcyjno-Handlowego A włączył sprzedaż paliwa oraz włączył sprzedaż węgla na wynikającą z faktur wystawionych przez firmę I. Przeniesienie przychodu z jednego podmiotu gospodarczego na drugi podmiot nie jest znane w polskim systemie prawa podatkowego. Zdaniem skarżącego nie można się zgodzić, że wyłączono w Konsorcjum A, koszty zakupu węgla z firmy I. Organ skarbowy ograniczył się tylko do stwierdzenia Pana B.C., że tylko wystawiał faktury natomiast nie ustalono, kto składał zamówienia na węgiel, kto zamawiał transport tego węgla. Ponieważ okoliczności te nie zostały wyjaśnione wyłączenie z kosztów jest niezasadne. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z kolei w myśl art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej w skrócie: "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z brzmienia art. 145 § 1 P.p.s.a. wynika zaś, że w przypadku stwierdzenia bądź to naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej twierdzeniu, decyzja nie narusza prawa. Zasadniczą kwestią sporną w sprawie, wymagającą ustosunkowania się na wstępie niniejszych rozważań jest określenie I.P. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. W tym przedmiocie stwierdzić należy, iż ze zgromadzonego w aktach materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że w roku 2003 Konsorcjum Produkcyjno Handlowe A prowadziło działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży paliw ciekłych i stałych a także działalność w zakresie dzierżawy oraz najmu obiektów i lokali. Przeprowadzona w dniach 26 listopada 2004 r. – 20 stycznia 2005 r. kontrola prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie rzetelności deklarowanych przychodów oraz poniesionych kosztów wykazała, że Spółka uczestniczyła w obrocie nielegalnie wyprodukowanego oleju napędowego przez firmę E P. K. z siedzibą w S. a następnie F W. J. i P. K., z pominięciem księgowego dokumentowania jego zakupu. Wprowadzenie do obrotu nielegalnie wyprodukowanego oleju następowało poprzez zakup faktur wystawianych na fikcyjną jego sprzedaż. Do tego celu wspólnicy A zaangażowali firmy: M Z. M., N T. B., oraz H M. M.. Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że proceder ten został przez wspólników Konsorcjum A rozpoczęty w roku 2002 a kontynuowany w latach następnych. Obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala na stwierdzenie, iż od roku 2002 funkcjonował zorganizowany mechanizm mający na celu wprowadzenie do obrotu nielegalnie wyprodukowanego paliwa. Fakt prowadzenia przez A handlu paliwem pochodzącym z nielegalnego źródła jak i sposób działania powiązanych ze sobą podmiotów został opisany w uzasadnieniu prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 384/09 w sprawie ze skargi wspólnika - J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w związku z jego udziałem w spółce A(skarga kasacyjna od tego wyroku oddalona została wyrokiem NSA z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 320/10). We wrześniu 2002 r. Konsorcjum nawiązało współpracę z B. C.. Z uwagi na rosnące obroty firmy komplementariusz B. P. zdecydował o "przerzuceniu" handlu paliwem na inny podmiot gospodarczy. W tym celu B. C. rozszerzył formalnie działalność swojej firmy I o pośrednictwo w sprzedaży paliw oraz zawarł ze spółką fikcyjną umowę najmu magazynu paliw z dwoma zbiornikami wraz z pomieszczeniem biurowym. Jego zadaniem w 2003 roku było dokumentowanie zakupu paliwa oraz jego sprzedaży za pomocą nieprawdziwych faktur. Faktycznie jednak nigdy nie prowadził działalności w zakresie zakupu i sprzedaży paliw. Za wystawianie fikcyjnych faktur otrzymywał wynagrodzenie natomiast obrót paliwami odbywał się poza I. W świetle całokształtu zgromadzonego w toku postępowania materiału, w tym zeznań świadków nie może budzić wątpliwości, że B.C. pełnił w tym procederze jedynie rolę figuranta i nie można mu przypisać przychodu z tytułu handlu olejem napędowym w 2003 r. Ustalony przez Prokuraturę Okręgową w C. stan faktyczny wykazał, że wspólnicy spółki A, tj. B.P., P. S. i J. M., brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko mieniu polegających na narażaniu Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług z tytułu obrotu olejem napędowym, przeciwko dokumentom polegających na poświadczeniu nieprawdy i podrabianiu faktur VAT dokumentujących zakup i sprzedaż oleju napędowego oraz legalizując środki pochodzące z tych przestępstw. Każdy z biorących udział w procederze odgrywał w grupie określona rolę i wypełniał określone czynności. Każda z tych osób, wykonując indywidualnie działania przestępcza miała świadomość, że jest elementem większego procederu przestępczego. Bez żadnej z nich ujawniony proceder nie funkcjonowałby jako sprawnie zorganizowana całość. Należy zatem stwierdzić, iż organy podatkowe w sposób prawidłowy przyjęły, iż wartość przychodu I z tytułu sprzedaży paliw należało przypisać Konsorcjum A. Ustalenie to poprzedziła dokonana przez organy wyjątkowo dogłębna i wszechstronna analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jego ocena oraz wyjaśnienie – z powołaniem się na konkretne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy Ordynacja podatkowa – prawnych konsekwencji ustalonego stanu faktycznego. Pokreślić trzeba, że organ pierwszej instancji szczegółowo opisał każdy zakwestionowany wydatek a ilość podjętych czynności procesowych oraz zakres prowadzonego postępowania dowodowego, świadczy – w ocenie Sądu – o rzetelnym zrealizowaniu przez organy podatkowe, obowiązków określonych w treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiących realizację zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Uwaga ta jest ta o tyle istotna, że postawa strony skarżącej była całkowicie bierna i ograniczyła się do wniesienia odwołania z zawartymi w nim twierdzeniami, bez przedłożenia wiarygodnych dowodów na ich poparcie, czy chociażby zgłoszenia jakiegokolwiek wniosku dowodowego. Organy wywiedzione wnioski oparły na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym na dokumentach urzędowych, w przeciwieństwie do strony skarżącej, która dla poparcia własnych argumentów nie przedstawiła żadnych dowodów. Realizacji zasady prawdy obiektywnej nie można utożsamiać z obciążaniem organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów dla potwierdzenia przeciwnych tez podatnika, w sytuacji, gdy materiał dowodowy zgromadzony przez organy, im przeczy. W takiej sytuacji podatnik zobowiązany jest współpracować z organem podatkowym oraz przedłożyć dowody, które uzasadniłyby przyjęcie tezy innej, niż wynikającej ze zgromadzonych z urzędu materiałów dowodowych (por. wyrok z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07 Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w którym sąd stwierdził: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej - obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik." Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej "poprzez zaniechanie oszacowania kosztów uzyskania przychodów w obrocie paliwami, przy jednoczesnym przyjęciu, iż spółka A rzeczywiście nabywała i zbywała paliwo" należy uznać go za bezzasadny. Organ podatkowy prawidłowo bowiem uznał, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiący, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstaw opodatkowania. Taka możliwość stworzyły niekwestionowane zapisy ksiąg po stronie przychodów i innych wydatków oraz dowody zebrane zarówno przez Centralne Biuro Śledcze jak i organy podatkowe. Zasadnie też organ uznał, że oszacowanie kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi (paliwem), mogłoby prowadzić do zalegalizowania zakupu paliwa z niewiadomego, czy też nielegalnego źródła (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 796/06). Odnosząc się do zarzutu nie zakończenia postępowania karnego i bezpodstawnego wykorzystania w tej sprawie materiałów zgromadzonych przez organy ścigania należy odwołać się do regulacji zawartych w treści art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią pierwszego z wymienionych przepisów, jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem może być – w świetle zacytowanego przepisu – okoliczność, rzecz dowodząca czegoś, przemawiająca za czymś, świadcząca o czymś, wskazująca na coś, oznaka czegoś, potwierdzenie czy też świadectwo. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być - zgodnie z regulacją zawartą w treści art. 181 Ordynacji podatkowej - księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin (...) a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W badanej sprawie organ podatkowy – co Sąd wykazał już wyżej – zebrał i rozpatrzył bardzo obszerny materiał dowodowy w oparciu o który wydał zaskarżoną decyzję. W skład zebranego materiału dowodowego (zajmującego 13 tomów akt) wchodzą m. in. protokoły i materiały z kontroli podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok przeprowadzonych w spółce komandytowej A B.P.", rzetelności podstaw opodatkowania deklarowanych przez P. S., protokoły z innych kontroli podatkowych, protokoły z kontroli i czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów skarżącego i spółki A oraz materiały przekazane przez Prokuraturę Okręgową w C.. Jednocześnie – z uwagi na ramy skargi – wskazać należy, iż stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych termin płatności tego podatku, z tytułu dochodów uzyskanych w 2003 r. upłynął w 2004 r. (stosownie do unormowania art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem niemającym odniesienia do rozpatrywanego przypadku). Decyzja organu odwoławczego oraz decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., została wprowadzona do obrotu prawnego przed upływem terminu przedawnienia i okoliczność ta ma dla Sądu decydujące znaczenie przy badaniu legalności objętego skargą aktu. Dokonując więc w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.