I SA/Gl 680/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2011 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] NR [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. zwanej dalej: "Ordynacja" lub "O.p."), art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. zwanej dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.p.d.o.f.") – po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] Nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł – uchylił w części decyzję organu podatkowego I instancji i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł Decyzje organów zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] określił B.P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł, wobec nie wykazania przez stronę w złożonej za ten rok korekcie zeznania podatkowego PIT–36 podatku należnego do zapłaty. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy wskazał, że B.P. uzyskał w 2004 roku m.in. przychody z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki komandytowej pod firmą A B.P. Spółka Komandytowa, w której jako komplementariusz posiadał 60% udziałów (od 15 marca 2004 r.). Na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przeprowadzonych wobec strony (jako udziałowca spółki "A") – popartych dowodami z przesłuchań świadków i podejrzanych przeprowadzonych przez Centralne Biuro Śledcze – Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wykazał, że wspólnicy spółki "A" zajmowali się wprowadzaniem do obrotu paliw płynnych niewiadomego pochodzenia, a obrót paliwem prowadzony był w badanym 2004 roku pod firmą "B", która sprzedawała paliwo ostatecznym odbiorcom. Organ pierwszej instancji włączył więc do przychodów spółki komandytowej "A" łączną kwotę [...] zł wynikającą z faktur wystawionych przez firmę "B" prowadzoną przez B.C. ([...] zł z tytułu sprzedaży paliwa i [...] zł z tytułu sprzedaży węgla) – organ I instancji uznał bowiem, że faktycznie właścicielem i sprzedawcą tego paliwa była spółka komandytowa "A", a działalność B.C. polegała jedynie na wystawianiu fikcyjnych faktur. Stwierdzono także, że wspólnicy spółki "A" nie wykazali w ewidencji sprzedaży stanowiła podstawę księgowania wartości przychodu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, kwoty [...] zł wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 14 kwietnia 2004 r. za dzierżawę pomieszczenia i korzystania z szatni. Jednocześnie zmniejszono przychód spółki komandytowej "A" o łączną kwotę [...] zł wynikającą z faktur wystawionych z tytułu dzierżawy magazynu paliw oraz innych pomieszczeń na rzecz firmy "B" B. C., J. C. ([...] zł), firmy "C" B.D. ([...] zł) oraz firmy D W.G. ([...] zł) – umowy najmu zawarte pomiędzy spółką komandytową "A" a firmami "B" i "C" – jak zaznaczyły organy podatkowe – miały bowiem wyłącznie uwiarygodnić udział B.C. i B.D. w obrocie paliwem, natomiast firma D była podmiotem nieistniejącym i wystawione na jej rzecz faktury dotyczyły fikcyjnych transakcji. Organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał również za koszt uzyskania przychodu spółki komandytowej "A" kwoty [...] zł stanowiącej wartość miału i oleju napędowego, którego zakup zaksięgowano na postawie faktur wystawionych przez firmę "B", kwoty [...] zł wynikającej z błędnych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczących wynagrodzeń, kwoty [...] zł stanowiącej niesłusznie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów naliczony podatek VAT, kwoty [...] zł dotyczącej usług transportowych oraz kwoty [...] zł na którą złożyły się materiały wykorzystane do prac budowlanych na terenie dzierżawionych przez spółkę nieruchomości. Ponadto organ podatkowy I instancji zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł z tytułu nie zaksięgowanych odpisów amortyzacyjnych. Organ podatkowy – zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji – podkreślił, iż dla prawidłowej oceny zachowań prawno–podatkowych podatnika niezbędnym jest odwołanie się do materiałów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w C. śledztwie prowadzonym za sygn. akt [...]. W jego toku ustalono bowiem, że w 2001 r. została utworzona spółka komandytowa pod nazwą "A" z siedzibą w Z., spółka została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców (KRS) postanowieniem Sądu Gospodarczego w G. z dnia [...]. Głównym przedmiotem działalności spółki była sprzedaż oleju napędowego. W 2002 r. spółka komandytowa "A" wydzierżawiła na terenie byłej bazy transportowej położonej w B. przy ul. [...] zbiorniki na paliwo. Działalnością spółki "A" faktycznie kierował B.P. (będący w spółce "A" komplementariuszem) – nawiązywał współpracę z dostawcami i odbiorcami oleju napędowego oraz rozliczał transakcje. Odbiorcami oleju napędowego oferowanego do sprzedaży przez spółkę "A" były głównie podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie transportu ciężkiego, a więc wykazujące znaczne zapotrzebowanie na takie paliwo. W toku swojej działalności spółka "A" pozyskiwała olej napędowy z różnych źródeł – sprzedawała zarówno olej napędowy wyprodukowany legalnie jak i wyprodukowany nielegalnie lub uzyskany w nielegalny sposób. Olej napędowy wyprodukowany w nielegalny sposób był kupowany od P.K. reprezentującego firmę E z siedzibą w S., a po jego tymczasowym aresztowaniu od W.J. i P.K. reprezentujących firmę F z G. oraz przypuszczalnie od P.K. reprezentującego firmę G z siedziba w J.. Olej napędowy oferowany przez spółkę "A" był zwykle od kilkunastu do kilkudziesięciu groszy za litr tańszy od ceny rynkowej. Sprzedawany przez spółkę "A" olej napędowy pochodzący z nielegalnego źródła był kupowany za gotówkę i bez dowodów zakupu, z pominięciem księgowego udokumentowania. Transakcje "bezfakturowego" zakupu oleju napędowego B.P. rozliczał gotówkowo między innymi z T.S., który reprezentował na terenie [...] interesy P.K.i jego firmy E. Jak ustaliły organy – w celu dalszej odsprzedaży nielegalnie zakupionego oleju napędowego należało ten zakup zalegalizować. W tym celu osoby związane ze spółką "A" wykorzystały podrobione faktury VAT sprzedaży oleju napędowego wystawione przez H M. M. z siedzibą we W. oraz osoby prowadzące działalność gospodarczą, które w ramach tej działalności przyjmowały podrobione faktury VAT zakupu oleju napędowego i następnie wystawiały faktury sprzedaży "rzekomo" zakupionego oleju napędowego nie odzwierciedlające faktycznej sprzedaży tego towaru – szczegółowy przebieg inkryminowanych transakcji i powiązań podmiotowych zawarto na stronach 4 – 10 decyzji drugoinstancyjnej. Przede wszystkim organ odwoławczy zaakcentował, że za pośrednictwem J. M. B.P. nawiązał kontakt z H. Ś. właścicielem firmy I z siedzibą w K. i Z. M. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą J z siedzibą w K. – podmiotami gospodarczymi, które nigdy nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, nie posiadały zaplecza magazynowego, składu paliw czy zbiorników na paliwa oraz nie dysponowały jakimkolwiek transportem do przewozu paliw. Właściciele powyżej wymienionych podmiotów gospodarczych przyjmowali od działających w porozumieniu J. M. i B. P. faktury VAT zakupu oleju napędowego, a następnie wystawiali wskazanym nabywcom faktury VAT sprzedaży oleju napędowego i sporadycznie innych paliw, które nie odzwierciedlały faktycznej sprzedaży. Wszystkie te fikcyjne transakcje zakupu i sprzedaży były ewidencjonowane w dokumentacji księgowej tych podmiotów oraz były opodatkowane. Za udział w "fakturowym" obrocie paliwem zarówno H. Ś. jak i Z. M. otrzymywali gratyfikacje pieniężne. Na podstawie wystawionych przez firmy I i J faktur VAT sprzedaży oleju napędowego B.P. i J. M., działając w imieniu spółki "A", wprowadzali "fakturowo" do obrotu wytworzony w nielegalny sposób olej napędowy wystawiając faktury VAT sprzedaży tego oleju finalnym nabywcom. Z uwagi na duże obroty olejem napędowym w spółce "A" B.P. i P. S. postanowili transakcje dotyczące handlu paliwem przenieść na inny podmiot gospodarczy, nad którym sprawowaliby pełną kontrolę. Do tego celu wykorzystano K B.C. z siedzibą w Z., której właścicielem był znajomy P.S., a od stycznia 2004 r. (po tym jak firma K zakończyła działalność) Firmę Marketingowe – Usługową "B" B.C., J. C. z siedzibą w B.. Firma K zajmowała się pośrednictwem ubezpieczeniowym i organizacją usług turystycznych. Firma B.C. była w złej sytuacji finansowej – miała zadłużenie z tytułu wynajmu ośrodka kolonijnego dla dzieci. B.C. nie miał żadnego doświadczenia w handlu paliwem. Za namową B. P., B.C. dla uwiarygodnienia jego udziału w obrocie paliwami zawarł ze spółką "A" urnowy najmu zbiorników do magazynowania paliw. Działalność firmy K (a następnie B) w zakresie handlu paliwem była prowadzona w B. przy ul. [...], a więc w miejscu gdzie działalność handlową prowadziła również spółka "A". W zamian za "fakturowy" udział w obrocie olejem napędowym B.C. co miesiąc otrzymywał od B. P. pieniądze w kwocie [...] zł. Mechanizm procederu pozostał ten sam, jednakże podmiotem gospodarczym sprzedającym olej napędowy finalnemu odbiorcy zamiast spółki "A" były firmy B.C.. Nabywcami finalnymi oleju napędowego wyprodukowanego w nielegalny sposób, "fakturowo" sprzedawanego przez firmy B.C. były te same podmioty, które wcześniej kupowały olej napędowy od spółki "A" reprezentowanej przez B. P.. Właściciele niektórych z tych pomiotów byli przekonani, że dostawcą paliwa jest wciąż B.P. tylko działający pod szyldem innej firmy. Na podstawie zgromadzonych dowodów organy podatkowe ustaliły, że podobnie jak w przypadku firmy H. Ś. i firmy Z. M., B.P. dostarczał B. C. faktury VAT sprzedaży oleju napędowego wystawione rzekomo przez H M. M., oraz ponadto faktury VAT sprzedaży oleju napędowego wystawione przez J Z. M., Przedsiębiorstwo Handlowe L Z. M., Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe M T. B. oraz, w badanym roku podatkowym (2004), Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Handlowo – Usługowe "C" B.D.. Należność za rzekomo zakupiony olej napędowy B.C. zawsze regulował fikcyjną wpłatą gotówkową do kasy potwierdzoną kasowym dowodem wpłaty. Na podstawie otrzymywanych faktur B.C. wystawiał faktury VAT sprzedaży oleju napędowego rzekomo zakupionego od wskazanych powyżej firm, po uprzednim wskazaniu mu przez osoby związane ze spółką "A" nabywcy paliwa, ilości sprzedanego paliwa oraz jego ceny, a więc wszystkich danych potrzebnych do wystawienia faktury VAT dokumentującej sprzedaż. Każdą transakcję B.C. ewidencjonował dla celów księgowych i podatkowych, co między innymi miało wywołać przeświadczenie u organów kontroli o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem napędowym. Należności za zakupiony w firmie B.C. olej napędowy finalni nabywcy w większości regulowali przelewami bankowymi na wskazany rachunek firmy K i "B". Po dokonywanych wpłatach B.C. na bieżąco wypłacał z tego rachunku bankowego duże kwoty gotówki, które w całości przekazywał B.P., lub w czasie jego nieobecności P. S.. Właściciele podmiotów gospodarczych rzekomo dostarczających olej napędowy dla FMU K i FMU "B" aby udokumentować fikcyjną jego sprzedaż musieli udokumentować jego fikcyjny zakup. Przyjmowali oni więc od B. P. i J. M, działających wspólnie i w porozumieniu faktury VAT sprzedaży oleju napędowego wystawione rzekomo przez Przedsiębiorstwo Handlowe H M. M.. W związku z prowadzoną działalnością B.C. założył kilka rachunków bankowych na które końcowi nabywcy oleju napędowego dokonywali wpłat za zakupiony olej napędowy. Z analizy operacji bankowych przeprowadzonych na tych rachunkach wynika, że B.C. w związku z prowadzoną działalnością dokonywał tylko wypłat gotówki. Nie stwierdzono na tych rachunkach operacji bankowych, które świadczyłyby o odprowadzaniu składek ZUS, podatków, wypłacaniu wynagrodzenia pracownikom czy też regulowaniu kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej takich jak na przykład opłaty za energią lub telefony. Organy podatkowe uzasadniając swoje stanowisko podkreśliły, iż w toku przeprowadzonego śledztwa ustalono, że B.C. – na polecenie B.P. działającego w porozumieniu z P. S. – przyjął w ramach kompensaty za zafakturowaną przez siebie sprzedaż oleju napędowego finalnym nabywcom, wystawione przez firmę N S.A. z siedzibą w K., firmę O Sp. z o.o. z siedzibą w Z., firmę P S. A. z siedzibą w B. oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe R z siedzibą w W. faktury poświadczające nieprawdę co do zakupu przez firmy K i "B" od tych firm węgla i następnie wystawił faktury sprzedaży tego węgla m.in. spółce "A" i prowadzonej przez P.S. firmie S. Przedstawiony stan faktyczny ustalono w szczególności na podstawie wyjaśnień i zeznań złożonych przez: • wspólników i pracowników spółki "A", tj. m.in.: B. P., P.S., J. M. i L.S., • osoby biorące udział w "fakturowym" obrocie paliwem, tj. m.in.: H. Ś., Z. M., B.C., T. B., M. M., B. D., R. S., • przedstawicieli podmiotów zajmujących się sprzedażą nielegalnie wytworzonego oleju napędowego, tj.: T. S., P. K., W. J., • kierowców przywożących paliwo, tj. m.in.: P. K., W. W., oraz • finalnych nabywców paliwa, tj. m.in.: H. L., S. L.. Jak dalej akcentował organ pierwszo i drugoinstancyjny – wnikliwa analiza całokształtu materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że B.C. faktycznie nigdy nie kupował oleju napędowego ani za niego nie płacił. Otrzymywał jedynie faktury zakupu wraz z dokumentami kasowymi, które miały dokumentować zakup oleju i jego zapłatę – co miało wywołać przeświadczenie organów kontroli o faktycznym prowadzeniu przez B.C. działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem. Rzeczywistym kupującym i ponoszącym koszty zakupu oleju napędowego była natomiast spółka komandytowa "A". Przesłuchiwane na tę okoliczność osoby potwierdziły również, że pieniądze ze sprzedaży oleju napędowego wpłacane na rachunek bankowy firmy K (w 2004 roku "B") były wypłacane przez B.C. i przekazywane wspólnikom spółki "A". Toteż analizując materiał dowodowy nie może ulegać wątpliwości, że transakcje sprzedaży firmowane przez firmę K (w 2004 roku "B") były realne – co potwierdziły m.in. przesłuchania nabywców tego paliwa – niemniej jednak K (w 2004 roku "B") nie było rzeczywistym sprzedawcą tego paliwa. Otrzymywanie przez B.C. danych dotyczących podmiotów które zakupiły olej napędowy (telefonicznie lub w formie "rozpisek") oraz przekazywanie pieniędzy ze sprzedaży paliwa wspólnikom spółki "A" dowodzą, że B.C. nie miał wpływu na funkcjonowanie firmy K (w 2004 roku "B"). Działalność firmy K (w 2004 roku "B") była pod pełną kontrolą wspólników spółki "A", którzy czerpali zyski z tej działalności. Jednocześnie organy podatkowe podkreśliły, iż na podstawie dokonanych ustaleń bez wątpienia można także stwierdzić, że wspólnicy spółki "A" B.P. i P. S.(w 2004 roku B.P. i I. P. – od 15 marca 2004 r.) wykorzystywali firmę B.C. w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej przez siebie i na własny rachunek działalności gospodarczej (m.in. z uwagi na przekroczenie określonej odrębnymi przepisami wysokości obrotów – konieczność uzyskania koncesji i zmianę sposobu prowadzenia księgowości w firmie). Na fakt, że działalność pod firmą K (w 2004 roku "B") w rzeczywistości prowadzili wspólnicy "A" wskazują także sami kontrahenci tych firm – przykładowo S. L. i H. L., (których zeznania przytoczono powyżej) kupujący paliwo zarówno od firm "A" jak i K (w 2004 roku "B") jednoznacznie wskazują, że sprzedażą paliwa pod szyldami tych firm zajmowały się te same osoby. Finalnymi nabywcami oleju napędowego "fakturowo" sprzedawanego przez B.C. były te same podmioty, które wcześniej kupowały olej napędowy od spółki "A", a ich właściciele tkwili w przekonaniu, że dostawcą paliwa jest wciąż spółka "A" (B.P.), tylko działająca pod szyldem innej firmy. Ponadto – jaj zaznaczył organ drugoinstancyjny – nie znajduje żadnego ekonomicznego uzasadnienia oraz nie jest zgodne z doświadczeniem życiowym nieodpłatne "przekazanie" dobrze funkcjonującego (wysokie miesięczne obroty) przedsięwzięcia gospodarczego – odbiorców, dostawców, zaplecza technicznego, wiedzy potrzebnej do jego prowadzenia – na rzecz osoby trzeciej, która miałaby czerpać całe zyski z tej działalności. Uzasadniona była natomiast formalna zmiana "firmy" – np. w celu zaniżenia obrotu lub ukrycia podmiotów "stojących" za prowadzoną działalnością. Organy podatkowe miały zatem udowodnioną podstawę do stwierdzenia, że wykazana w prowadzonej przez B.C. księdze podatkowej wartość przychodu z tytułu sprzedaży oleju napędowego jest w rzeczywistości przychodem należnym spółki "A". Wspólnicy tej spółki prowadzili bowiem w rzeczywistości obrót paliwem który był ewidencjonowany w dokumentacji księgowej firmy "B" – dokonywali jego zakupów i ponosili z tego tytułu koszty, a następnie go sprzedawali i otrzymywali środki pieniężne należne z tytułu jego sprzedaży. Wynikającą z wystawionych przez firmę "B" faktur sprzedaży oleju napędowego na łączną kwotę [...] należało zatem – na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane [...] – uznać za przychód otrzymany przez wspólników spółki "A". Zaznaczono przy tym należy, że organ podatkowy I instancji błędnie określił wartość przychodu osiągniętego przez wspólników spółki "A" z tytułu sprzedaży oleju napędowego pod firmą "B". Przyjął on bowiem kwotę [...] zł wynikającą z zsumowania wszystkich faktur sprzedaży oleju napędowego na których jako wystawca figuruje "B" s.c., a więc także kwotę wynikającą z faktur mających dokumentować transakcje rzekomo przeprowadzone pomiędzy firmą "B" a spółką komandytową "A" (faktury z dnia 4, 18 i 24 maja 2004 r. o nr [...],[...] i [...] o łącznej wartości [...] zł). Faktury te nie mogą jednak odzwierciedlać rzeczywiście przeprowadzonych transakcji sprzedaży – wspólnicy spółki "A" działający pod firmą "B" nie mogli dokonać sprzedaży towarów sami sobie. Tym samym kwotę przychodu określaną przez organ I instancji należało pomniejszyć o wartość wynikającą z tych faktur ([...] zł – [...] zł). Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zasadnie uznał za przychód osiągnięty przez wspólników spółki "A" z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej kwotę [...] zł wynikającą z wystawionych przez firmę "B" faktur sprzedaży węgla (podobnie jak w przypadku przychodu z tytułu sprzedaży oleju napędowego, przy czym pomniejszył określoną przez organ I instancji wartość przychodu ze sprzedaży węgla w kwocie [...] zł o kwotę [...] zł wynikającą z faktur z dnia 7 i 20 lipca 2004 r. o nr [...] i [...] dotyczących rzekomej sprzedaży węgla przez firmę "B" na rzecz spółki "A"). Zaznaczył, iż jak wykazano powyżej B.C. nie handlował węglem, a zaewidencjonowane w jego dokumentacji księgowej operacje związane z jego obrotem dotyczą węgla otrzymanego przez wspólników spółki "A" w rozliczeniu za sprzedany olej napędowy. Przedmiotowym węglem dysponowała zatem spółka "A", której to wspólnicy faktycznie zajmowali się jego obrotem i uzyskali przychód z tytułu jego sprzedaży. Reasumując organ drugoinstancyjny uznał, iż w badanej sprawie nie wystąpiło "przeniesienie przychodu z jednego podmiotu gospodarczego na drugi podmiot" na co wskazał pełnomocnik skarżącego. Nie budzi bowiem wątpliwości, że sprzedaż paliwa i węgla prowadzona była przez wspólników spółki "A" i to oni uzyskali z tego tytułu przychód, który należało ujawnić i opodatkować. Tym samym 60% kwoty wynikającej z faktur sprzedaży oleju napędowego i węgla wystawionych w okresie od 15 maja do 31 grudnia 2004 r. (tj. od momentu odkupienia sprzedanych przez stronę 19 września 2003 r. udziałów w spółce "A") należało uznać jako przychód przypadający na skarżącego, zgodne bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, a B.P. jako komplementariusz miał prawo do uczestnictwa w zysku spółki proporcjonalnie do wysokości wniesionego przez niego wkładu. Polemizując z argumentami podatnika organ wskazał, iż nie można zgodzić się z twierdzeniem, że w świetle art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, póz. 93 z późn. zm.) należy jednoznacznie przyjąć, iż sprzedawcą paliwa był B.C., (szersze argumenty znajdują się na stronie 12 decyzji organu II instancji). Konstatując tę część wywodów organ podkreślił, iż za przyjęciem, iż B.C. sprzedawał paliwo nie może wyłącznie przemawiać fakt odebrania przez kupujących rzeczy i zapłaty ceny. W przedmiotowej sprawie B.C. nie mógł bowiem zawrzeć prawnie skutecznej umowy sprzedaży węgla i oleju napędowego ponieważ nie był ich właścicielem. Nie budzi także wątpliwości, że faktyczną stroną tych umów była spółka "A". Badając przedmiotową sprawę wskazano również, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych z tytułu zakupu sprzedawanego paliwa. Na słuszność podjętego przez organ podatkowy pierwszej instancji w tej kwestii rozstrzygnięcia w szczególności wskazują osobowe źródła dowodowe zebrane zarówno przez Centralne Biuro Śledcze jak i organy podatkowe, szczegółowo opisane na stronach 13–20 zaskarżonej decyzji. Organ zaakcentował, że prowadzone przez B. D. Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Handlowo – Usługowe "C" z siedzibą w B. było podmiotem gospodarczym, który nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, nie posiadał zaplecza magazynowego, składu paliw czy zbiorników paliw, nie dysponował również jakimkolwiek transportem do przewozu paliw, a wyłącznym celem jego działania było stworzenie pozorów legalności transakcji handlowych przeprowadzanych przez wspólników spółki "A" (prowadzących w tym zakresie działalność pod firmą "B") – podmiot ten przyjmował i wystawiał faktury VAT poświadczające transakcje gospodarcze, które nie miały miejsca aby zalegalizować wprowadzenie do obrotu gospodarczego oleju napędowego wytworzonego w nielegalny sposób. Faktury, na których jako wystawca figurowało przedsiębiorstwo handlowe H M. M. zostały natomiast sfałszowane. W badanym okresie nie prowadzono bowiem pod firmą H działalności gospodarczej, a zgodnie z zeznaniem M. M. "gołym okiem" widać, że faktury dotyczące sprzedaży przez firmę H oleju napędowego są fałszywe –nigdy nie posługiwał się on pieczęcią o szacie graficznej widniejącej na fakturach, w dacie wystawienia tych faktur nie zgadza się adres siedziby firmy H oraz jest na nich "ewidentnie sfałszowany" jego podpis. B.D. nie sprzedała zatem w 2004 roku oleju napędowego, na który zostały wystawione spółce "B" faktury – na co wskazują obiektywnie stwierdzone, poparte zebranym materiałem dowodowym okoliczności. Zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy "B" faktury wystawione przez firmę "C" dotyczące transakcji zakupu oleju napędowego nie odzwierciedlają więc rzeczywistych operacji gospodarczych i dotyczą czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, co w myśl art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyklucza możliwość ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu. Dodatkowo organ podkreślił, iż organy podatkowe nie kwestionują w istocie faktu posiadania przez wspólników spółki "A" oleju napędowego i związanego z jego sprzedażą przychodu, lecz z uwagi na przedstawione powyżej okoliczności oraz brak wiarygodnych i wymaganych prawem dowodów księgowych kwestionują, że nabyli oni go od B.D.. Potwierdzenie posiadania przez wspólników spółki "A" paliwa nie oznacza też jednocześnie, że zostało ono nabyte ze źródła wskazanego w dokumentacji księgowej firmy "B". Zaznaczono także, że żaden ze wspólników spółki komandytowej "A" nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na legalne nabycie oleju napadowego, a zebrane materiały wskazują, że w badanym okresie sprzedawany olej napadowy był w większości dostarczany za pośrednictwem T. S. od prowadzonej przez P.K. firmy E z siedzibą w S. (w późniejszym okresie od firmy W.J. F z siedzibą w G.), które to podmioty zajmowały się nielegalną produkcją oleju napędowego z oleju opałowego – tym samym w przedmiotowej sytuacji nie było podstaw do oszacowania kosztów zakupu sprzedanego paliwa. Ustalenie w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów wchodzi bowiem w rachubę pod warunkiem, że podatnik udowodni lub co najmniej uprawdopodobni ich legalne poniesienie, ponieważ uznanie kosztu zakupu jako kosztu uzyskania przychodu w pewnych sytuacjach byłoby zalegalizowaniem obrotu nielegalnego towaru obok prowadzonego w firmie legalnie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał natomiast – wbrew stanowisku organu pierwszej instancji – iż wspólnikom spółki "A" należało określić koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży (pod firmą "B") węgla. Z ustaleń dokonanych w trakcie postępowania odwoławczego (organ II instancji zwrócił się do firm dostarczających węgiel o przedstawienie stosownych dokumentów) wynika bowiem, że przedmiotowy węgiel był rzeczywiście w obrocie, dokonano za niego zapłaty (w formie kompensaty) i pochodził on od legalnie działających podmiotów gospodarczych (w przeciwieństwie do sprzedawanego oleju napędowego). Organ podatkowy korygując lub zastępując rozliczenie podatnika powinien uwzględnić w swoim rozstrzygnięciu wszelkie elementy tzw. "rachunku podatkowego" czyli zarówno te elementy, które zwiększają wymiar zobowiązania podatkowego, jak i te, które je obniżają. Przyjęcie tezy przeciwnej mogłoby bowiem doprowadzić do rezultatu sprzecznego z procesowa powinnością organu podatkowego, wyrażoną miedzy innymi w art. 122 w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Dokonując analizy zebranego w tej kwestii materiału dowodowego w szczególności zwrócono uwagę na dokumenty mogące potwierdzać, że przedmiotowy węgiel rzeczywiście był w obrocie i dokonano za niego zapłaty, tj.: wyjaśnienia złożone przez przedstawicieli firm sprzedających węgiel: T. W. i A. T., reprezentujących firmę N S.A. K., przesłuchanych w charakterze świadków w dniu 10 stycznia 2006 r. (k–473, t.4), A. C., reprezentującego P S.A. B., przesłuchanego w charakterze świadka w dniach 15 lutego 2006 r. (k–505, t.4) i 21 sierpnia 2007 r. (k–269, t.4), H. L., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą R z siedzibą w W., przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 29 listopada 2005 r. (k–404, t.4). Mając zatem na uwadze dokonane ustalenia oraz zebrane dokumenty, organ stwierdził, że rzeczywistym nabywcą przedmiotowego węgla od firm N S.A. K., P S.A. B. i R W. nie była widniejąca na fakturach jako nabywca firma "B" s.c. B. C., J. C., a wspólnicy spółki "A" którzy dokonywali operacji gospodarczych posługując się firmą B.C.. Tym samym dokonując oceny zebranych dowodów przyjęto, że faktury wystawione przez wskazane podmioty na rzecz firmy "B" nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – B.C. nie był bowiem stroną w tych transakcjach. Niemniej jednak – jak dalej argumentował organ – zafakturowany na tych dokumentach węgiel rzeczywiście został sprzedany przez wskazane powyżej firmy i znalazł się w obrocie gospodarczym. Firmy N S.A. K., P S.A. B. i Przedsiębiorstwo Wielobranżowe R W. są podmiotami rzeczywiście działającymi na rynku, jak również wykazały one i rozliczyły przychód z tytułu sprzedaży przedmiotowego węgla. W ustalonym stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy – jak zaznaczyły organy – prawdopodobne jest zatem legalne nabycie przez wspólników spółki "A" węgla z którego sprzedaży organ I instancji określił im przychód (na podstawie dokumentów księgowych firmy "B"), a w związku z tym brak jest podstaw do odmowy dokonania oszacowania poniesionych w tym zakresie kosztów uzyskania przychodu (lub ich określenia na podstawie innych dowodów). Zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawą opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli między innymi brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie tej podstawy. Nie stwarza to jednak automatycznie możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej. Zastosowanie tego trybu może mieć miejsce tylko w wypadku, gdy nie ma innego sposobu jej ustalenia. Instytucję szacowania podstawy opodatkowania organ podatkowy stosuje tylko wówczas, gdy brak jest danych pozwalających na jej ustalenie. Jeżeli natomiast organ podatkowy dysponuje danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych, które po uzupełnieniu ich dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania organ podatkowy, w myśl art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej jest zobligowany do odstąpienia od jej szacowania. Metoda ustalania przychodu określona w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej ma bowiem pierwszeństwo przed szacowaniem podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 3 tej ustawy. Z uwagi zatem na fakt, że w rozpatrywanej sprawie istniały dane pozwalające na określenie wartości sprzedanego węgla bez konieczności zastosowania instytucji szacunku, organ odwoławczy odstąpił od jego określenia w drodze oszacowania i przyjął ją (jako koszt uzyskania przychodu wspólników spółki "A") w wysokości [...] zł wynikającej z faktur sprzedaży wystawionych przez N S.A. K. i P S.A. B. i na rzecz firmy "B" w okresie od 15 marca 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. Odnosząc się do zebranego materiału dowodowego organ zaznaczył, że zeznania świadków, pomimo pewnych rozbieżności, jednoznacznie wskazują na funkcjonowanie zorganizowanego mechanizmu mającego na celu wprowadzanie do obrotu prawnego oleju napędowego pochodzącego z nielegalnego źródła. W celu uzyskania spójnego obrazu przesłuchano wiele, często nie powiązanych ze sobą osób, w szczególności: wspólników spółki "A" – czyli osoby zajmujące się obrotem paliwem, osoby produkujące i dostarczające nielegalne paliwo, kierowców wożących olej napędowy, osoby wystawiające fikcyjne faktury i firmujące obrót paliwem oraz finalnych nabywców paliwa. Zdaniem organu drugoinstancyjnego podkreślenia wymaga także fakt, że jakkolwiek niektórzy z oskarżonych próbują "przerzucić" część odpowiedzialności na innych uczestników procederu to jednak w żaden sposób nie negują oni funkcjonowania samego mechanizmu. Ponadto w przedmiotowej sprawie podatkowej nie jest istotne szczegółowe ustalenie jaką odpowiedzialność ponosi każda z osób biorąca udział w procederze ale ważne jest jednoznaczne określenie obrazu całego mechanizmu, co też zostało przeprowadzone i nie budzi wątpliwości – mechanizm ten został opisany w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego przede wszystkim za wiarygodne uznać należy zeznania złożone przez osoby biorące udział w "fakturowym" obrocie paliwem, tj. Z. M., B.C., B. D. i T. B., na co głównie może wskazywać okoliczność, że przesłuchiwani złożyli przed organem ścigania niekorzystne dla siebie zeznania, przyznając się do dokonania czynu zabronionego pomimo grążącej im odpowiedzialności karnej oraz fakt, że wszyscy oni, niezależnie od siebie, wskazali na ten sam mechanizm obrotu paliwem. Na fikcyjny charakter niektórych operacji gospodarczych wskazują również zeznania złożone przed organami podatkowymi, np. przez B.C. i T. B.. Mając na uwadze dokonane w przeprowadzonym postępowaniu ustalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w K. obniżył ustalony przez organ pierwszej instancji w kwocie [...] zł dochód B. P. z tytułu prowadzonej przez niego w 2004 roku pozarolniczej działalności gospodarczej do kwoty [...] zł. Organ zaznaczył, iż podatnik oprócz dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej osiągnął także dochód ze stosunku pracy. W konsekwencji tego, uwzględniając dokonaną korektę, zdaniem organu drugoinstancyjnego, należało dokonać następującego obliczenia należnego podatku: – dochód ze stosunku pracy - [...] zł – dochód z prowadzonej działalności gospodarczej - [...] zł – składki na ubezpieczenia społeczne - [...] zł – dochód po odliczeniach - [...] zł – podstawa opodatkowania - [...] zł – obliczony podatek - [...] zł – składki na ubezpieczenia zdrowotne - [...] zł – należny podatek dochodowy - [...] zł. Podsumowując, organ stwierdził, iż zobowiązanie B. P. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 wynosi w zaokrągleniu do pełnych złotych [...] zł. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie przepisu art. 121, 122, 123 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na podstawie materiałów z postępowania karnego i ograniczenie się wyłącznie do tych akt, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, co powoduje, iż nie dokonano przesłuchań świadków w obecności podatnika, czym ograniczono mu czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego, a w szczególności zadawanie pytań oraz dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie dostawy towarów. 2. Naruszenie przepisów procesowych poprzez bezkrytyczne przyjęcie dowodów z postępowania karnego, gdy jest faktem powszechnie znanym, że wraz z postępem toczącego się postępowania treść zeznań (wyjaśnień) składanych przez osobę, której postępowanie dotyczy, może ulec modyfikacji. Bez rozważenia wszystkich zeznań i wyjaśnień nie ma podstaw do odmowy wiarygodności wcześniej złożonym zeznaniom wobec późniejszej zmiany ich treści. Niedokonanie takiego rozważenia stanowi o nierespektowaniu norm zawartych w art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. 3. Naruszenie art. 14 ust. 11 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 22 n ust. 6, art. 24 ust. 1 art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez włączenie przychodu ze sprzedaży paliwa oraz węgla stanowiącego przychód innego podmiotu na podstawie przepisów prawa nieznanych polskiemu systemowi prawa podatkowego. Na wstępie uzasadnienia skargi jej autor podkreślił, iż organ podatkowy do przychodów Konsorcjum Produkcyjno–Handlowego "A" włączył sprzedaż paliwa oraz włączył sprzedaż węgla na wynikającą z faktur wystawionych przez firmę K. Przeniesienie przychodu z jednego podmiotu gospodarczego na drugi podmiot nie jest znane w polskim systemie prawa podatkowego. Zdaniem skarżącego nie można się zgodzić, że wyłączono w Konsorcjum A, koszty zakupu węgla z firmy K. Organ skarbowy ograniczył się tylko do stwierdzenia Pana B.C., że tylko wystawiał faktury natomiast nie ustalono, kto składał zamówienia na węgiel, kto zamawiał transport tego węgla. Ponieważ okoliczności te nie zostały wyjaśnione wyłączenie z kosztów jest niezasadne. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z kolei w myśl art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej w skrócie: P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z brzmienia art. 145 § 1 P.p.s.a. wynika zaś, że w przypadku stwierdzenia bądź to naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej twierdzeniu, decyzja nie narusza prawa. Zasadniczą kwestią sporną w sprawie, wymagającą ustosunkowania się na wstępie niniejszych rozważań jest określenie B.P. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. W tym przedmiocie stwierdzić należy, iż ze zgromadzonego w aktach materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że w roku 2003 Konsorcjum Produkcyjno Handlowe "A" prowadziło działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży paliw ciekłych i stałych a także działalność w zakresie dzierżawy oraz najmu obiektów i lokali. Przeprowadzona w dniach 26 listopada 2004 r. – 20 stycznia 2005 r. kontrola prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie rzetelności deklarowanych przychodów oraz poniesionych kosztów wykazała, że Spółka uczestniczyła w obrocie nielegalnie wyprodukowanego oleju napędowego przez firmę E P.K. z siedzibą w S. a następnie F W.J. i P. K., z pominięciem księgowego dokumentowania jego zakupu. Wprowadzenie do obrotu nielegalnie wyprodukowanego oleju następowało poprzez zakup faktur wystawianych na fikcyjną jego sprzedaż. Do tego celu wspólnicy A zaangażowali firmy: L Z. M., M T. B., oraz H M. M.. Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że proceder ten został przez wspólników Konsorcjum A rozpoczęty w roku 2002 a kontynuowany w latach następnych. Obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala na stwierdzenie, iż od roku 2002 funkcjonował zorganizowany mechanizm mający na celu wprowadzenie do obrotu nielegalnie wyprodukowanego paliwa. Fakt prowadzenia przez A handlu paliwem pochodzącym z nielegalnego źródła jak i sposób działania powiązanych ze sobą podmiotów został opisany w uzasadnieniu prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 384/09 w sprawie ze skargi wspólnika - J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w związku z jego udziałem w spółce A (skarga kasacyjna od tego wyroku oddalona została wyrokiem NSA z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 320/10). We wrześniu 2002 r. Konsorcjum nawiązało współpracę z B. C.. Z uwagi na rosnące obroty firmy komplementariusz B. P. zdecydował o "przerzuceniu" handlu paliwem na inny podmiot gospodarczy. W tym celu B. C. rozszerzył formalnie działalność swojej firmy K o pośrednictwo w sprzedaży paliw oraz zawarł ze spółką fikcyjną umowę najmu magazynu paliw z dwoma zbiornikami wraz z pomieszczeniem biurowym. Jego zadaniem w 2003 roku było dokumentowanie zakupu paliwa oraz jego sprzedaży za pomocą nieprawdziwych faktur. Faktycznie jednak nigdy nie prowadził działalności w zakresie zakupu i sprzedaży paliw. Za wystawianie fikcyjnych faktur otrzymywał wynagrodzenie natomiast obrót paliwami odbywał się poza K. W świetle całokształtu zgromadzonego w toku postępowania materiału, w tym zeznań świadków nie może budzić wątpliwości, że B.C. pełnił w tym procederze jedynie rolę figuranta i nie można mu przypisać przychodu z tytułu handlu olejem napędowym w 2003 r. Ustalony przez Prokuraturę Okręgową w C. stan faktyczny wykazał, że wspólnicy spółki "A", tj. B.P., P. S. i J. M., brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko mieniu polegających na narażaniu Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług z tytułu obrotu olejem napędowym, przeciwko dokumentom polegających na poświadczeniu nieprawdy i podrabianiu faktur VAT dokumentujących zakup i sprzedaż oleju napędowego oraz legalizując środki pochodzące z tych przestępstw. Każdy z biorących udział w procederze odgrywał w grupie określona rolę i wypełniał określone czynności. Każda z tych osób, wykonując indywidualnie działania przestępcza miała świadomość, że jest elementem większego procederu przestępczego. Bez żadnej z nich ujawniony proceder nie funkcjonowałby jako sprawnie zorganizowana całość. Należy zatem stwierdzić, iż organy podatkowe w sposób prawidłowy przyjęły, iż wartość przychodu K z tytułu sprzedaży paliw należało przypisać Konsorcjum A. Ustalenie to poprzedziła dokonana przez organy wyjątkowo dogłębna i wszechstronna analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jego ocena oraz wyjaśnienie – z powołaniem się na konkretne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy Ordynacja podatkowa – prawnych konsekwencji ustalonego stanu faktycznego. Pokreślić trzeba, że organ pierwszej instancji szczegółowo opisał każdy zakwestionowany wydatek a ilość podjętych czynności procesowych oraz zakres prowadzonego postępowania dowodowego, świadczy – w ocenie Sądu – o rzetelnym zrealizowaniu przez organy podatkowe, obowiązków określonych w treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiących realizację zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Uwaga ta jest ta o tyle istotna, że postawa strony skarżącej była całkowicie bierna i ograniczyła się do wniesienia odwołania z zawartymi w nim twierdzeniami, bez przedłożenia wiarygodnych dowodów na ich poparcie, czy chociażby zgłoszenia jakiegokolwiek wniosku dowodowego. Organy wywiedzione wnioski oparły na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym na dokumentach urzędowych, w przeciwieństwie do strony skarżącej, która dla poparcia własnych argumentów nie przedstawiła żadnych dowodów. Realizacji zasady prawdy obiektywnej nie można utożsamiać z obciążaniem organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów dla potwierdzenia przeciwnych tez podatnika, w sytuacji, gdy materiał dowodowy zgromadzony przez organy, im przeczy. W takiej sytuacji podatnik zobowiązany jest współpracować z organem podatkowym oraz przedłożyć dowody, które uzasadniłyby przyjęcie tezy innej, niż wynikającej ze zgromadzonych z urzędu materiałów dowodowych (por. wyrok z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07 Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w którym sąd stwierdził: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej –obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik." Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej "poprzez zaniechanie oszacowania kosztów uzyskania przychodów w obrocie paliwami, przy jednoczesnym przyjęciu, iż spółka "A" rzeczywiście nabywała i zbywała paliwo" należy uznać go za bezzasadny. Organ podatkowy prawidłowo bowiem uznał, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiący, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstaw opodatkowania. Taka możliwość stworzyły niekwestionowane zapisy ksiąg po stronie przychodów i innych wydatków oraz dowody zebrane zarówno przez Centralne Biuro Śledcze jak i organy podatkowe. Zasadnie też organ uznał, że oszacowanie kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi (paliwem), mogłoby prowadzić do zalegalizowania zakupu paliwa z niewiadomego, czy też nielegalnego źródła (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 796/06). Odnosząc się do zarzutu nie zakończenia postępowania karnego i bezpodstawnego wykorzystania w tej sprawie materiałów zgromadzonych przez organy ścigania należy odwołać się do regulacji zawartych w treści art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią pierwszego z wymienionych przepisów, jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem może być – w świetle zacytowanego przepisu – okoliczność, rzecz dowodząca czegoś, przemawiająca za czymś, świadcząca o czymś, wskazująca na coś, oznaka czegoś, potwierdzenie czy też świadectwo. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być - zgodnie z regulacją zawartą w treści art. 181 Ordynacji podatkowej - księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin (...) a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W badanej sprawie organ podatkowy – co Sąd wykazał już wyżej – zebrał i rozpatrzył bardzo obszerny materiał dowodowy w oparciu o który wydał zaskarżoną decyzję. W skład zebranego materiału dowodowego (zajmującego 13 tomów akt) wchodzą m. in. protokoły i materiały z kontroli podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok przeprowadzonych w spółce komandytowej A B.P.", rzetelności podstaw opodatkowania deklarowanych przez P.S., protokoły z innych kontroli podatkowych, protokoły z kontroli i czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów skarżącego i spółki A oraz materiały przekazane przez Prokuraturę Okręgową w C.. Chybiony jest także zarzut – zgłoszony dopiero przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie w dniu 6 września 2011 roku – przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ustosunkowując się do tego zarzutu wskazać należy, iż stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych termin płatności tego podatku, z tytułu dochodów uzyskanych w 2003 r. upłynął w 2004 r. (stosownie do unormowania art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem niemającym odniesienia do rozpatrywanego przypadku). Decyzja organu odwoławczego oraz decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., została wprowadzona do obrotu prawnego przed upływem terminu przedawnienia i okoliczność ta ma dla Sądu decydujące znaczenie przy badaniu legalności objętego skargą aktu. Dokonując więc w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.