II FSK 3902/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 12 września 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 467/13 w sprawie ze skargi E. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 11 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach na rzecz E. G. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 467/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę E. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 11 czerwca 2013 r., w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje. W piśmie z dnia 12 sierpnia 2009 r. spółka jawna G. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o przeksięgowanie w części nadwyżki VAT naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT za lipiec 2009 r., na poczet należnych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., jakie wykazali do zapłaty wspólnicy tej spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 9 września 2009 r. przerachował z wykazanej przez spółkę nadwyżki VAT naliczonego nad należnym kwotę 6 844 zł, na poczet wykazanej przez skarżącego zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2009 r. oraz należnych odsetek od tej zaliczki. Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach postanowieniem z dnia 25 lutego 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ww. ostatecznego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, a następnie postanowieniem z dnia 21 marca 2013 r. stwierdził jego nieważność. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach postanowieniem z dnia 11 czerwca 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 21 marca 2013 r. Organ odwoławczy powołał art. 4, art. 5, art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana "O.p."), art. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej zwana "u.p.d.o.f.") oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej zwana "u.p.t.u."). Z przepisów tych wywiódł, że spółka jawna, czy też spółka cywilna oraz podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, są odrębnymi podatnikami. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej teza ta znajduje potwierdzenie w dalszych przepisach prawa materialnego, tj. w art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Unormowania wynikające z treści powołanych przepisów w żaden sposób nie dają prawa do dokonywania zwrotu VAT wykazanego przez danego podatnika na rzecz zobowiązań podatkowych innych podatników. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. dopuścił się rażącego naruszenia prawa, dokonując czynności do których nie miał ustawowego uprawnienia. Organ podatkowy pierwszej instancji wbrew wszystkim przesłankom wynikającym z powołanych przepisów dokonał zaliczenia na poczet zobowiązań skarżącego części zwrotu VAT, który zgodnie ze złożoną deklaracją należny był innemu podatnikowi, tj. spółce. Wydane postanowienie rażąco naruszyło prawo również z tego powodu, że zostało wydane w oparciu o art. 62 § 1 i § 4 O.p., które w sprawie nie miały zastosowania. W skardze na ww. postanowienie skarżący zarzucił nieprawidłowe zastosowanie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 86 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 76, art. 76a, art. 76b O.p.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił na czym polega rażące naruszenie prawa stanowiące przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji (a stosownie do treści art. 219 O.p. również postanowień), określoną w art. 247 § 1 O.p. Następnie Sąd pierwszej instancji przywołał treść art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 u.p.t.u., po czym stwierdził, że z przepisów tych wynika, iż podatnikiem VAT jest spółka i przy spełnieniu warunków określonych przepisami u.p.t.u. jej przysługuje zwrot podatku od towarów i usług. Zatem, zdaniem Sądu, prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na brak tożsamości statusu podatnika VAT i podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, którym w myśl uregulowania wynikającego z art. 3 u.p.d.o.f. jest osoba fizyczna osiągająca przychody ze źródeł określonych w art. 10. Nie dają podstawy do przyjęcia, że wspólnik spółki jawnej może być uznany w zakresie działalności prowadzonej przez spółkę za podmiot podlegający przepisom ustawy o VAT powiązania pomiędzy wspólnikami, a spółką. Sad wskazał, że podstawy do zaliczenia nadpłaty ewentualnie zwrotu podatku między różnymi podatnikami nie dają również przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 76 b w zw. z art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 86 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 76 § 1 i 76a § 1 O.p.; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.; dalej zwana "P.u.s.a.") uchybienie przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo wystąpienia przesłanek wynikających z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Zważywszy na uzasadnienie zaskarżonego wyroku konieczne jest zwrócenie uwagi, iż kontroli Sądu pierwszej instancji poddane było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach stwierdzające nieważność postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 9 września 2009 r. w przedmiocie przerachowania wykazanej przez spółkę kwoty nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na poczet wykazanej przez skarżącego zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2009 r. oraz należnych odsetek od tej zaliczki. Nieważność tego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zatem postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 9 września 2009 r. zostało wyeliminowane z obrotu prawnego w trybie nadzwyczajnym. Mając na uwadze sposób w jaki Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonego postanowienia przypomnieć trzeba, że celem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna bądź postanowienie (art. 219 O.p.) są dotknięte jedną z wad wymienionych w art. 247 O.p. Ten tryb nie ma charakteru konkurencyjnego względem postępowania odwoławczego (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski "Ordynacja podatkowa. Komentarz", tom. II, Toruń 2007, s. 573). W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji, bądź postanowienia organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym (wyrok NSA z dnia 13 marca 2003 r. sygn. akt III SA 1473/01, opubl. Biul. Skarb. 2004 nr 3, s. 26; wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt I GSK 1770/06, opubl. LEX nr 338917, dostępne też na orzeczenia.nsa.gov.pl -CBOSA. Wynika to z jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego jaką jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 O.p. Przepis ten stanowi, iż decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Wskazana zasada pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Wyłomem w powyższej zasadzie są między innymi tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb stwierdzenia nieważności. Wskazać przy tym należy na zasadnicze różnice postępowania zwykłego i nadzwyczajnego. Postępowanie uruchamiane na skutek wniosku o stwierdzenie nieważności nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu o stwierdzenie nieważności organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja stwierdzenia nieważności nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Wobec wagi postępowania w trybie stwierdzenia nieważności, możliwość jego stosowania została w sposób wyczerpujący uregulowana przepisami Ordynacji podatkowej. W art. 247 tej ustawy wymienione zostały przesłanki, których wystąpienie daje możliwość stwierdzenia nieważności decyzji. Jedną z takich przesłanek jest przesłanka rażącego naruszenia prawa określona w art. 247 § 1 pkt 3. Z treści tego przepisu nie wynika jakie naruszenie prawa należałoby uznać za "rażące", wobec tego należy kierować się przede wszystkim gramatyczną wykładnią pojęcia "rażące naruszenie". (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 1802/11, LEX nr 1228218, z dnia 29 października 2010 r., I FSK 1867/09, LEX nr 744460 – dostępne również w CBOSA). Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (Uniwersalny słownik języka polskiego - red. S. Dubisz -t. 2, Warszawa, 2003 r.; Nowy słownik języka polskiego - red. E. Sobol- Warszawa, 2003; Słownik współczesnego języka polskiego-red. B. Dunaj- Warszawa, 1996 r.). Tym samym należy stwierdzić, iż naruszenie prawa w kwestionowanej decyzji lub postanowieniu musi mieć właśnie taki - niewątpliwy i bezsporny charakter. A contrario - naruszenie prawa, które nie stanowi oczywistej sprzeczności z treścią przepisu nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. W orzecznictwie powszechny jest pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Jako rażącego naruszenia prawa nie można traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 lutego 2011 r., II FSK 1822/09 (LEX 992225), z dnia 16 marca 2011 r., I GSK 90/10 (LEX 990121), z dnia 5 maja 2011 r. I FSK 761/10 (LEX nr 989990) , z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 3279/99 (LEX 47928), z dnia 7 czerwca 2006 r. II FSK 863/05 (LEX nr 243025), z dnia 8 grudnia 2005 r. II FSK 27/05 (LEX nr 187767, POP 2007/2/33), z dnia 19 września 2006 r. II FSK 1204/05 (LEX nr 262069), z dnia 9 maja 2006 r., II FSK 692/05 (LEX nr 273667, dostępne w CBOSA). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie daje odpowiedzi na pytanie, który przepis prawa, w ocenie Sądu pierwszej instancji, został naruszony w sposób rażący. Sąd ten wprawdzie wyjaśnił na czym polega rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., ale uczynił to in abstracto, bez wykazania, że w rozpoznawanej sprawie takie naruszenie prawa nastąpiło. Nie wykazał więc, iż doszło do naruszenia konkretnego przepisu prawa w sposób wyraźny, oczywisty i niewątpliwy, nie stwierdził też, aby tego rodzaju naruszenie konkretnego przepisu prawa wykazano w zaskarżonym postanowieniu. Sąd pierwszej instancji dokonał wyłącznie merytorycznej oceny stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle wskazanych przez ten organ przepisów prawa, odnośnie do możliwości zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług należnego spółce jawnej na poczet zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych, jakie wykazali do zapłaty wspólnicy tej spółki. Uczynił to zresztą w sposób zdawkowy, nie poddając analizie przepisów Ordynacji podatkowej normujących materię dotyczącą zwrotu podatku oraz instytucję nadpłaty. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji ograniczył się do podania odpowiednich artykułów Ordynacji podatkowej nie wyjaśniając, dlaczego uznał, iż przywołane przepisy nie dają podstawy do zaliczenia nadpłaty ewentualnie zwrotu podatku między różnymi podmiotami i jaka jest rola tych regulacji w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 9 września 2009 r. Rozpoznał więc sprawę tak, jakby zaskarżone postanowienie zostało wydane w trybie zwykłym. Tymczasem, jak już to wyjaśniono, Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę na postanowienie wydane na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. zobowiązany był poddać ocenie stanowisko organu podatkowego nie pod kątem jego merytorycznej prawidłowości, lecz ocenić, czy zgodnie z twierdzeniem organu miało miejsce rażące naruszenie konkretnego (konkretnych) przepisu prawa i ocenę tę wyrazić w uzasadnieniu wyroku. Ponieważ Sąd pierwszej instancji nie dokonał takiej kontroli zaskarżonego postanowienia, za zasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej odczytywane łącznie z ich uzasadnieniem. Zastrzeżenie to jest o tyle celowe, że zarzuty podniesione w petitum skargi kasacyjnej zostały skonstruowane wadliwie, ale wadliwość ta mogła być uznana za możliwą do usunięcia biorąc pod uwagę argumenty podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej i czytając je łącznie z tymi zarzutami. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest dokonać kontroli zaskarżonego postanowienia na podstawie kryteriów wskazanych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.