II FSK 132/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, , Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 października 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 573/23 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2023 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.377.2019.7.BJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 10 października 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 573/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "skarżąca" lub "spółka") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 31 maja 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie ww. wyroku w całości i oddalenie skargi, bądź też uchylenie wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; zw. dalej "ppsa") DKIS postawił wyrokowi WSA zarzuty naruszenia prawa materialnego (1) oraz naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (2-3), tj. naruszenie: 1) art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.; zw. dalej "updop") poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegające na przyjęciu, że głównym celem opisanych we wniosku o wydanie interpretacji Usług Centralnego Zaopatrzenia było wsparcie w procesie zaopatrzenia (minimalizacji ryzyka braków zapasów i materiałów), a pozostałe świadczenia mają charakter akcesoryjny, co doprowadziło sąd do błędnego przyjęcia, że Usługi Centralnego Zaopatrzenia nie stanowią usług o charakterze doradczym, zarządczym i kontrolnym, a przez to nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e updop. W ocenie organu dominujący element umowy w zakresie świadczonych przez usługodawcę Usług Centralnego Zaopatrzenia stanowią usługi o charakterze doradczym, zarządczym i kontrolnym. Świadczenie ww. usług doradztwa, zarządzania i kontroli stanowi element główny umowy w zakresie świadczeń Usług Centralnego Zaopatrzenia, a świadczenie pozostałych usług (tj. działania wspierające wprowadzenie systemu SAP, usługi związane z realizacją grupowych projektów, jeżeli nie są rozliczane osobno, skoncentrowane i usystematyzowane badania rynku zamówień opartych na podejściu geograficznym oraz dostarczanie informacji o wynikach), ma charakter akcesoryjny, uzupełniający w stosunku do usług doradczych, zarządzania i kontroli efektywnie stanowiąc ich dopełnienie. Element doradczy, zarządczy i kontrolny powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Usługi Centralnego Zaopatrzenia podlegają zatem ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop; 2) art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art 14h, a także art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; zw. dalej "Op") w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78 poz. 483 ze zm.) poprzez bezzasadne przyjęcie, iż w sprawie doszło do naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej "o czym świadczy brak wskazania dokładnych motywów stanowiska zajętego przez organ - zdaniem sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji ma charakter aż nadto uproszczony, ograniczający jest do "wyciągnięcia" ze stanu faktycznego elementów mogących świadczyć o dopuszczalności takiego ujęcia problemu, jak zaprezentował organ. Podejście to jest niezgodne z dyrektywą interpretacyjną wynikającą z art. 217 Konstytucji RP(...)". W ocenie organu, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie właściwego stanowiska w zakresie dotyczącym przedmiotu wniosku, jak i uzasadnienie prawne tej oceny, udzielone na podstawie przepisów prawa podatkowego. Tym samym, zarzut naruszenia przez organ art. 14c § 1 i § 2, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art 14h oraz art. 2a Op, a także art. 217 Konstytucji jest bezzasadny; 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 ppsa poprzez sporządzenie przez WSA uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które jest wewnętrznie sprzeczne i nie odpowiada wymogom formalnym w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i sformułowania wskazań co do dalszego postępowania, które dla organu wydającego uchyloną przez sąd interpretację indywidualną są ex lege wiążące przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co w rezultacie uniemożliwia wykonanie wyroku. 2.2. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie procesowym z 6 lutego 2026 r. pełnomocnik spółki (radca prawny) wystąpił o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Istota sporu ma charakter materialnoprawny i sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy na tle okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji Usługi Centralnego Zaopatrzenia należy traktować jako świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych oraz zarządzania, czyli usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii ma kluczowe znaczenie dla oceny sposobu zastosowania powyższej regulacji nakładającej na podatnika obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów określone w art. 15e ust. 1 updop koszty. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zarówno w zakresie wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jak i co do oceny sposobu zastosowania owej regulacji na tle okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. Zarzuty procesowe skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione bowiem DKIS nie wskazał na istotność zarzucanego naruszenia w rozumieniu art. 174 pkt 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Innymi słowy, DKIS nie przedstawił w skardze kasacyjnej tego rodzaju argumentacji, która wskazywałaby na możliwą zasadność uchylenia zaskarżonego wyroku. Podkreślić w tym miejscu należy, że sąd pierwszej instancji zastosował (trafnie) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa. Uznał zatem, że podstawę uchylenia interpretacji wydanej dla spółki stanowiło naruszenie przez DKIS prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. W konsekwencji zarzucane DKIS przez sąd pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art 14h, a także art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 2a Op w zw. z art. 217 Konstytucji RP nie skutkowało zastosowaniem art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. To zaś oznacza, że owa wadliwość procesowa interpretacji nie stanowiła przesłanki do jej uchylenia. Tym samym chybiony okazał się pierwszy zarzut procesowy skargi kasacyjnej. Świadczy on o nieuważnej lekturze uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji jednoznacznie stwierdził, że zarzuty procesowe skargi mają drugorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Pomimo ich częściowej zasadności podstawę uchylenia interpretacji stanowiło wyłącznie naruszenie przez DKIS prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Nieuważana lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku doprowadziła organ podatkowy do postawienia sądowi pierwszej instancji chybionego zarzutu procesowego dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 ppsa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wszelkim wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 ppsa. Z jego treści wynika w sposób jednoznaczny, że podstawę uchylenia interpretacji DKIS wydanej dla spółki stanowiło wyłącznie naruszenie prawa materialnego. Wskazywana przez DKIS niepewność co do przyczyn uchylenia interpretacji jest zatem nieusprawiedliwiona. 3.2. Przechodząc do istoty sporu należy wskazać, że zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłową uznaje wykładnię art. 15e ust. 1 pkt 1 updop przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Lektura treści skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że owa wykładnia jest w istocie bezsporna. DKIS nie wyjaśnił bowiem na czym polega zarzucana WSA błędna wykładnia art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Dla porządku wskazać zatem należy, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się następujące kryteria kwalifikacji świadczeń jako "podobnych" w rozumieniu art. 15 ust. 1 pkt 1 updop. Po pierwsze, aby zakwalifikować usługę do świadczeń "podobnych", musi ona wykazywać "istotne podobieństwo" do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop (zob. wyrok NSA z 26 stycznia 2023 r., II FSK 1113/22). Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wprost wymienionych w updop została przedstawiona w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r. (II FSK 2369/15) na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, w którym ustawodawca użył tożsamego zabiegu prawnego. Do świadczeń mających podobny charakter do nazwanych wprost świadczeń w art. 15e ust. 1 pkt 1 (oraz w art. 21 ust. 1 pkt 2a) updop należy zaliczyć świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w ww. regulacjach, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w ich treści. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 (i w art. 21 ust. 1 pkt 2a) updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Dokonując wykładni wskazanych regulacji należy mieć na uwadze (po drugie) uwarunkowania konstytucyjne. Jak wynika z art. 217 Konstytucji RP, zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być dowolna, czy rozszerzająca. Ze wskazanego przepisu ustawy zasadniczej wynika zasada wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych. Państwo nakładając na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku, jest zobowiązane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania. Posłużenie się w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nieprecyzyjnym przymiotnikiem "podobny" dla wskazania, w jaki sposób określić podstawę opodatkowania, jest wysoce niewystarczające i wątpliwe z punktu widzenia standardów konstytucyjnych. Wszelkie zatem wątpliwości co do tego, czy jedno świadczenie jest podobne do innego, jako dotyczące zasady określoności przedmiotu opodatkowania (z art. 217 Konstytucji RP), wymagają wyważonego oraz ostrożnego podejścia przy zabiegach interpretacyjnych dotyczących rekonstrukcji katalogu usług podobnych do expressis verbis wymienionych w ustawie podatkowej (zob. wyrok NSA z 6 lipca 2022 r., II FSK 3147/19). Po trzecie, świadczenie podobne ma być równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń (zob. wyrok NSA z 13 lipca 2023 r., II FSK 133/21). W wyroku tym zaznaczono, że o tym, czy dane świadczenie jest objęte katalogiem wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop decyduje jego rzeczywisty charakter ustalany na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji, a nie sposób w jaki dane świadczenie zostało nazwane. Dokonując oceny zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 updop za istotne należy uznać ustalenie proporcji, na podstawie określonych okoliczności stanu faktycznego sprawy (przedstawionych we wniosku), w jakiej pozostają do siebie elementy danej usługi, charakterystyczne dla usług wymienionych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, do elementów tej usługi, które są charakterystyczne dla innych świadczeń, niewymienionych w tym przepisie. Uwzględniając usługi, które same w sobie nie przedstawiają wartości ekonomicznej dla nabywcy, tj. są koniecznym uzupełnieniem usługi zasadniczej, bez której usługa podstawowa nie miałyby racji bytu lub pełnią funkcję pomocniczą wobec usługi podstawowej, tj. umożliwiają lub ułatwiają pełniejsze wykorzystanie usługi podstawowej. W świetle omawianego przepisu usługi pomocnicze dzielą los podatkowy usługi podstawowej, ze względu na swoją służebną wobec niej rolę. Istotny będzie zatem cel świadczenia złożonego (świadczenia podobnego) określony potrzebami odbiorcy tego świadczenia. Ów cel będzie decydował o kwalifikacji podatkowej danego świadczenia. Jeśli cel ten będzie odmienny od celu świadczeń wskazanych wprost (nazwanych) w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, to całe świadczenie złożone (świadczenie podobne) nie będzie objęte zakresem tej regulacji. Analizując czy dane świadczenie jest podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop należy w pierwszej kolejności ustalić charakter poszczególnych świadczeń w świetle postanowień umownych. Jeżeli jeden z elementów świadczenia stanowi główną pozycję kontraktu, a pozostałe elementy świadczenia mają znikome znaczenie z perspektywy nabywcy usług, to normę stosowaną do głównego elementu świadczenia należy stosować do całości świadczeń. 3.3. Na tle wskazanej wyżej wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, której próby podważenia nie podjął organ podatkowy, za istotne uznać należy stanowisko WSA (akceptujące pogląd spółki), że głównym celem Usług Centralnego Zaopatrzenia było wsparcie w procesie zaopatrzenia (minimalizacji ryzyka braków zapasów i materiałów), a pozostałe świadczenia mają charakter akcesoryjny. Temu głównemu celowi zostały podporządkowane wszystkie świadczenia składające się na Usługę Centralnego Zaopatrzenia. Cel ten jest widoczny w każdym świadczeniu cząstkowym wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji. Zgodnie zaś z powszechnym rozumieniem słowa "zaopatrzenie", jest to: 1) produkty, surowce, sprzęt, w które zaopatruje się sklepy, zakłady, ludność itp. 2) dział zakładu pracy zajmujący się zakupem artykułów przemysłowych, narzędzi, surowców itp. W ujęciu czasownikowym "zaopatrywać" to nic innego jak: 1) dostarczyć jakiejś osobie, instytucji lub organizacji potrzebne rzeczy, 2) wyposażyć w odpowiednie urządzenia, albo kupić lub zgromadzić potrzebne rzeczy (sjp.pwn.pl). Z kolei "doradztwo" to udzielanie fachowych porad, zaś "zarządzanie" oznacza wydawanie poleceń, sprawowanie nad czymś zarządu. Natomiast "kontrola" to sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym, nadzór nad kimś lub nad czymś (sjp.pwn.pl). Trafnie przyjął WSA, że pojęcie "zaopatrzenie" nie jest podobne do wskazywanych przez DKIS pojęć "doradztwa, zarządzania i kontroli". Tym samym świadczenie usług (opisanych we wniosku o wydanie interpretacji) w zakresie zaopatrzenia nie wykazuje istotnego podobieństwa do świadczeń wprost nazwanych w art. 15 ust. 1 pkt 1 updop. Przeważająca część omawianej usługi nie opowiada cechom charakterystycznym dla usług wymienionych w tym przepisie. To zaś sprawia, że nie jest ona równoważna tym usługom. Elementy świadczenia głównego, na które wskazał organ (wykazujące cechy zarządzania i kontroli oraz doradztwa), to elementy akcesoryjne wobec świadczenia głównego, bez których świadczenie usługi głównej nie byłoby możliwe. Nie sposób bowiem wykonać (należycie) usługi wsparcia w zakresie zaopatrzenia, bez podjęcia czynności o charakterze przygotowawczym. Dowolna jest zatem ocena DKIS jakoby dominujący element umowy świadczenia Usług Centralnego Zaopatrzenia (opisanych we wniosku o wydanie interpretacji) stanowią usługi o charakterze doradczym, zarządczym i kontrolnym. Organ podatkowy nie wyjaśnił należycie przyczyn uzasadniających konstatację, że świadczenie ww. usług doradztwa, zarządzania i kontroli stanowi element główny umowy w zakresie świadczeń Usług Centralnego Zaopatrzenia, zaś świadczenie pozostałych usług ma charakter akcesoryjny (uzupełniający) w stosunku do usług doradczych, zarządzania i kontroli (stanowiąc ich dopełnienie). Skoro dowolne okazało się stanowisko DKIS, że element doradczy, zarządczy i kontrolny powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter, to za błędny należało uznać pogląd, że Usługi Centralnego Zaopatrzenia podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop. Istotny jest rzeczywisty charakter szeroko opisanych we wniosku o wydanie interpretacji Usług Centralnego Zaopatrzenia, których nie sposób utożsamiać ze świadczeniem – w przeważającym zakresie – usług wskazywanych przez DKIS (doradztwa, zarządzania i kontroli). Istotna jest wzajemna proporcja usług wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, której nie sposób ustalić w sposób jednoznaczny, a przy tym inny od przyjętego przez WSA na podstawie dokonanej analizy językowej pojęcia "zaopatrzenie" oraz pojęć "doradztwo", "zarządzanie" i "kontrola", w zestawieniu z okolicznościami faktycznymi przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji. Poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 15e ust. 1 updop prowadzi do wniosku, że za owo świadczenie nie może zostać uznane każde świadczenie składające się z usług wprost nazwanych w omawianej regulacji, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do świadczenia usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop (m.in. usług doradczych, zarządzania i kontroli). O tym, czy dane świadczenie jest objęte katalogiem wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, decyduje zaś jego rzeczywisty charakter ustalany na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych – w sprawie niniejszej przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji – a nie sposób w jaki dane świadczenie zostało nazwane (czy też opisane). Należy jednocześnie wskazać, że w przypadku działalności grupy podmiotów powiązanych racjonalna wydaje się sytuacja, w której dany podmiot z grupy specjalizuje się w świadczeniu usług zaopatrzenia, wykorzystywanych przez inne podmioty powiązane. Wówczas możliwy jest oczywisty brak przesłanek do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Kompleksowe przygotowanie usługi zaopatrzenia wykorzystywanej przez inne podmioty powiązane (z grupy) wymaga bowiem w takiej sytuacji od usługodawcy zastosowania czynności pomocniczych – w określonej indywidualnie proporcji – z zakresu usług wprost nazwanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Obowiązkiem organu oceniającego "podobieństwo", o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest przedstawienie stosownej argumentacji dotyczącej istoty danego świadczenia, wskazującej na jego "podobieństwo" do świadczenia (zespołu świadczeń) wprost wymienionego w owej regulacji. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w omawianym przepisie jest objęte jego zakresem, decydujące przy tym jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost w nim wymienionych przeważały nad cechami charakterystycznymi dla tych świadczeń, które nie zostały wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy dokonując oceny możliwości zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 updop za istotne należy uznać ustalenie proporcji, na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, w jakiej pozostają do siebie poszczególne elementy danej usługi, charakterystyczne dla usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, w zestawieniu do elementów tej usługi (centralnego zaopatrzenia), charakterystycznych dla innych świadczeń, niewymienionych w tym przepisie. Uwzględniając usługi, które same w sobie nie przedstawiają istotnej wartości ekonomicznej dla nabywcy, tj. są koniecznym uzupełnieniem usługi zasadniczej, bez której owa usługa zasadnicza nie miałaby racji bytu. W świetle omawianego przepisu usługi pomocnicze dzielą los podatkowy usługi podstawowej, ze względu na swoją służebną wobec niej rolę. Istotny jest zatem zasadniczy cel świadczenia złożonego (świadczenia podobnego) określony potrzebami odbiorcy tego świadczenia. Jeśli cel ten będzie odmienny od celu świadczeń wskazanych wprost (nazwanych) w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, to całe świadczenie złożone (świadczenie podobne) nie będzie objęte zakresem tejże regulacji. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa stosując przy tym regulacje zawarte w § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.), uwzględniając wynik niniejszej sprawy.