II FSK 1132/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 maja 2025 r. sygn. akt I SA/Łd 121/25 w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 grudnia 2024 r. nr 1001-IOD-4.4102.21.2023.41.U23.MF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 27 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 121/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę P. G. (dalej "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ podatkowy") z 30 grudnia 2024 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego (adwokat). Wystąpił o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; zw. dalej "ppsa") pełnomocnik skarżącego postawił wyrokowi WSA zarzuty materialnoprawne (1-3) oraz zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (4-5), tj. naruszenie: 1) art. 25b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.; zw. dalej "updof") poprzez niewłaściwe zastosowanie bowiem skarżący w toku postępowania ujawnił źródło dochodu, z którego zostały sfinansowane wydatki poczynione w 2018 r., a mianowicie ujawnił wspólne z matką i bratem oraz z nieżyjącym już ojcem rachunki bankowe, na których znajdowały się środki finansowe, którymi mógł swobodnie dysponować, co stanowi dochód nieopodatkowany w rozumieniu art. 25b ust. 4 updof, co miało wpływ na wynik sprawy; 2) art. 25b ust. 4 i 5 w zw. z art. 8 ust. 1 updof w zw. z "art. 51 i art. 511" ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe poprzez błędną wykładnię, tj. bezzasadne uznanie, iż w latach 2004-2006 wypłaty ze wspólnych rachunków bankowych stanowią jedynie 50% przychodu podatnika, mimo że miał on możliwość dysponowania wszystkimi środkami finansowymi znajdującymi się na wspólnych kontach, co miało wpływ na wynik sprawy, bowiem przychody podatnika zostały znacznie zaniżone; 3) art. 25g ust. 1 i 3 updof poprzez niewłaściwe za stosowanie i nieuprawnione uznanie, że skarżący nie uprawdopodobnił źródła pochodzenia przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatków w 2018 r., gdy wskazał on, a wręcz udowodnił źródło pochodzenia tych przychodów, tj. wspólne rachunki bankowe, które posiadał wraz z matką i bratem oraz z nieżyjącym już ojcem, z których miał prawo korzystać, zgodnie z art. 51a Prawa bankowego, bez ograniczeń i bez uprzedniej zgody współposiadaczy kont, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c w zw. z art. 151 ppsa poprzez oddalenie przez WSA skargi, gdy decyzja DIAS została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, polegających na dokonaniu przez DIAS dowolnej oceny dowodów i błędnym ustaleniu, że wydatki poniesione w 2018 r. nie znajdują pokrycia w mieniu pozostającym do dyspozycji skarżącego, a także błędne uznanie, że skarżący nie uprawdopodobnił źródła pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na pokrycie wydatków poczynionych w 2018 r.; 5) art. 3 §1 ppsa poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 ppsa poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego [wyroku-dopisek NSA], polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 25b ust. 1 pkt 1 i art. 25g updof, brak ustosunkowania się przez WSA w uzasadnieniu wyroku do tego zarzutu i odstąpienie od skonfrontowania ww. zarzutu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. 2.2. Pełnomocnik DIAS (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. W świetle art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać jednak należy, że spór dotyczy zasadności oddalenia przez WSA skargi na decyzję reformatoryjną DIAS ustalającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że DIAS nie naruszył przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że WSA zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane w toku postępowania odwoławczego, zgodnie z którymi DIAS zasadnie przyjął, że u skarżącego w ciągu całego roku 2018 wystąpił niedobór środków finansowych w wysokości 140.864,28 zł, zgodnie z art. 25d updof stanowiący nadwyżkę wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Kluczowe znaczenie dla ustalenie wysokości owego niedoboru środków finansowych miało ustalenie kwoty oszczędności, którymi skarżący dysponował 1 stycznia 2018 r. (156.068,88 zł). Sąd pierwszej instancji zaznaczył przy tym w sposób jednoznaczny, że organ podatkowy w sposób korzystny dla skarżącego ustalił powyższy stan oszczędności. Pomimo braku dowodów wypłaty przez skarżącego określonych środków ze wspólnych rachunków bankowych przyjął bowiem na korzyść skarżącego – w sposób nieuprawniony – 50% ich wartości jako środki, którymi mógł dysponować skarżący w 2018 r. (wpływające na podstawę opodatkowania). Tym samym DIAS ustalił w sposób korzystny dla skarżącego zobowiązanie podatkowe (według stawki 75%) w wysokości 105.648 zł. Istota sporu dotyczy zatem zasadności ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez Dyrektora IAS, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, stanowiących podstawę w procesie stosowania prawa materialnego (subsumcja). Skarżący powtarza natomiast swoje twierdzenia dotyczące środków finansowych, którymi mógł dysponować w 2018 r., wypłaconych w latach 2004-2006 ze wspólnych (rodzinnych) rachunków bankowych. 3.2. Z uwagi na sposób zredagowania oraz uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) bądź też na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W przypadku błędnej wykładni prawa materialnego przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu (lub przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu nieobowiązującej normy prawnej. Natomiast naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej mającej zastosowanie w sprawie. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego strona powinna zatem określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub (i) jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, a jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub stawiając wprost zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego można zaś podważać za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ppsa konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. że następstwa zarzucanych uchybień miały wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia (możliwy byłby inny sposób rozstrzygnięcia sprawy). Rolą strony skarżącej kasacyjnie jest przedstawienie stosownej argumentacji w tym zakresie. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14; 22 marca 2022 r., II FSK 689/21). Wynikające z art. 183 § 1 ppsa związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga zaś ich prawidłowego określenia i należytego uzasadnienia w skardze kasacyjnej. Z art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 ppsa wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy też działające w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że co do zasady przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok, a nie decyzja lub czynność organu (podatkowego). 3.3. W świetle powyższych rozważań zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione. Po pierwsze z tej przyczyny, że skarżący nie zakwestionował skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez DIAS, zaakceptowanych przez WSA przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy. W skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; zw. dalej "Op"), który reguluje sposób dokonywania oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Skarżący nie podjął zatem próby podważenia kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych dotyczących ustalenia wysokości środków finansowych, które posiadał 1 stycznia 2018 r. i wykorzystał do sfinansowania swoich bezspornych wydatków. Tym samym skarżący nie udowodnił, że wypłacane kilka lub kilkanaście lat wcześniej środki finansowe posiadał 1 stycznia 2018 r. Skarżący nawet nie uprawdopodobnił tejże okoliczności, mającej w świetle jego argumentacji kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Odróżnić przy tym należy możliwość dysponowania środkami finansowymi od ich przeznaczenia na sfinansowanie wydatków (bezspornych) poczynionych w danym roku podatkowym (tj. w 2018 r.). Powyższa uwaga jest szczególnie istotna w sytuacji, gdy owa możliwość dysponowania środkami finansowym dotyczy lat 2004-2006, tj. okresu odległego od roku podatkowego (2018), którego dotyczy rozpoznawana sprawa. Tym samym za gołosłowne należało uznać twierdzenie skarżącego, jakoby "wskazał" on, "a wręcz udowodnił źródło pochodzenia" przychodów, którymi sfinansował wydatki poczynione w 2018 r. Powyższe oznacza, że nawet w sytuacji pominięcia braków skargi kasacyjnej (odstąpienie od sformułowania zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego i brak argumentacji dotyczącej istotnego wpływu owego naruszenia na wynik sprawy) nieusprawiedliwione są zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 25b ust. 1, 2 i 4 updof, art. 25b ust. 4 i 5 w zw. z art. 8 updof oraz "art. 51 i art. 511" Prawa bankowego, a także art. 25g ust. 1 i 3 updof. W konsekwencji nieusprawiedliwione okazały się zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa w zw. z art. 151 ppsa. Warto przy tym zauważyć, że w sytuacji gdy sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 151 ppsa, to znaczy, że nie mógł zastosować przeciwstawnych przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz (lub) lit. c ppsa. Sąd pierwszej instancji dokonał przy tym w sposób prawidłowy, tj. zgodny z art. 3 § 1 ppsa, kontroli legalności decyzji DIAS, a także sporządził uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadające wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 ppsa. Trafnie wskazał przy tym, że organ podatkowy w sposób korzystny dla skarżącego ustalił stan jego oszczędności na 1 stycznia 2018 r. (156.068,88 zł). W konsekwencji DIAS ww. decyzją reformatoryjną z 30 grudnia 2024 r. ustalił zobowiązanie podatkowe skarżącego w korzystnej dla niego wysokości. Natomiast niezadowolenie skarżącego ze sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd pierwszej instancji nie może stanowić wystarczającej przesłanki do uchylenia zaskarżonego wyroku, który w ocenie składu orzekającego odpowiada prawu. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa stosując przy tym § 2 pkt 6 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.), a także mając na uwadze wynik niniejszej sprawy.