III SA/Gl 823/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Fleszer (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Adam Gołuch, Asesor WSA Aleksandra Żmudzińska, Protokolant Specjalista Joanna Pasiecznik-Sól, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi W. S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 września 2022 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.173.2022.1.MK w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Pismem z 24 października 2022 r. W Spółka Akcyjna z siedzibą w K. (dalej: Spółka) wniosła skargę na indywidualną interpretację podatkową z dnia 20 września 2022 roku, wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) o numerze 0111-KDIB3-3.4013.173.2022.1.MK (dalej: interpretacja podatkowa) doręczoną w dniu 23 września 2022 r. w zakresie w jakim organ przyjął, iż stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 4 jest nieprawidłowe, co oznacza że Spółka w ocenie organu nie może objąć wyrobów węglowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 143 ze zm.; dalej: ustawa) zwolnieniem od podatku akcyzowego (o którym mowa w art. 31 a ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy) w ilości większej niż wynikająca z faktury pierwotnej, w przypadku kiedy projekt e-DD został wygenerowany i przesłany do systemu EMCS PL przed wystawieniem faktury korygującej zwiększającej ilość dostarczonych wyrobów węglowych. Organ nie zgodził się również ze stanowiskiem Spółki w odniesieniu do pytania nr 5, według którego podstawą do wygenerowania projektu e-DD nie może być faktura pierwotna - w przypadku gdy wystawione faktury korygujące nie zmieniają ilości dostarczonych wyrobów węglowych ani jakichkolwiek innych danych ujmowanych w e-DD, a zmiany mogą dotyczyć wyłącznie m.in. ceny bądź parametrów jakościowych tych wyrobów. Zaskarżonej interpretacji podatkowej Spółka zarzuciła: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - w szczególności: a) błędną wykładnię art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze w zw. z art.46na ust. 3 ustawy polegającą na przyjęciu, że w przypadku gdy po wygenerowaniu i przesłaniu do systemu EMCS PL 2 projektu e-DD Spółka wystawia fakturę korygującą zwiększającą ilość wyrobów węglowych sprzedanych na rzecz [...], zwolnieniem od akcyzy nie mogą zostać objęte wyroby węglowe w ilości większej niż wynikająca z faktury pierwotnej stanowiącej podstawę do wygenerowania wspomnianego projektu e-DD; podczas gdy prawidłowa wykładania tego przepisu prowadziłaby do uznania, że w przypadku gdy po wygenerowaniu i przesłaniu do systemu EMCS PL 2 projektu e-DD Spółka wystawia fakturę korygującą zwiększającą ilość wyrobów węglowych sprzedanych na rzecz [...], całość sprzedanych przez Spółkę wyrobów węglowych może zostać objęta zwolnieniem od akcyzy; b) błędną wykładnię art. 31 a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze w zw. z art. 46na ust. 3 ustawy polegającą na przyjęciu, że w przypadku gdy po wygenerowaniu i przesłaniu do systemu EMCS PL 2 projektu e-DD wystawia fakturę korygującą zwiększającą ilość wyrobów węglowych sprzedanych na rzecz [...] Spółka nie ma możliwości wygenerowania i przesłania do systemu EMCS PL 2 nowego projektu e-DD, który obejmowałby wyłącznie nadwyżkę wyrobów wynikających z wystawionej faktury korygującej; podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do przyjęcia, że w takim przypadku Spółka może wygenerować i przesłać do systemu EMCS PL 2 nowy projekt e-DD obejmujący taką nadwyżkę - pod warunkiem, że nie doszło do upływu terminu przewidzianego w art. 46na ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym; c) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy poprzez przyjęcie, iż w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem zaskarżanej interpretacji indywidualnej przepis ten znajdzie zastosowanie; podczas gdy w tym zakresie nie dochodzi do naruszenia warunków zastosowania zwolnienia do akcyzy przewidzianego w art. 31a ustawy, a w przypadku gdyby doszło do jakichkolwiek naruszeń tych warunków zastosowanie znalazłby art. 9a ustawy a nie art. 8 ust. 2 pkt 2 tej ustawy. 2. błędną wykładnię art. 31 a ust. 3 ust. 1 lit. b tiret pierwsze ustawy polegającą na przyjęciu, iż w przypadku gdy przed wygenerowaniem i przesłaniem do systemu EMCS projektu e-DD Spółka wystawiła fakturę korygującą niemającą wpływu na ilość dostarczonych wyrobów węglowych Spółka jest zobligowana do wygenerowania e-DD w oparciu o fakturę korygującą; podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do przyjęcia, iż w przypadku gdy faktura korygująca nie zmienia ilości dostarczonych wyrobów węglowych Spółka może generować projekty e-DD również w oparciu o fakturę pierwotną, ponieważ modyfikacje wynikające z faktury korygującej nie mają wpływu na istotną treść projektu e-DD. 3. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - w szczególności: a) art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r.,poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez wydanie interpretacji podatkowej, która nie zawiera kompletnej oceny stanowiska Spółki w odniesieniu do stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę - w wydanej interpretacji Organ odniósł się wyłącznie do przypadków wystawienia faktury korygującej po wygenerowaniu i przesłaniu do systemu EMCS PL 2 projektu e-DD, w których faktura korygująca została wystawiona po upływie terminu przewidzianego w art. 46na ust. 3 ustawy; podczas gdy przedmiotem zapytania Spółki były wszystkie przypadki, gdy do wystawienia faktury korygującej po wygenerowaniu i przesłaniu do systemu EMCS PL 2 projektu e-DD - a więc również gdy taka faktura została wystawiona przed upływem terminu przewidzianego w art. 46na ust. 3 ustawy. Ponadto organ reprezentując negatywne stanowisko w tej kwestii nie poparł swojego stwierdzenia na przepisach prawa, przez co naruszył art. 14c § 2 o.p., ponieważ nie kierował się zasadą legalizmu podczas wydawania interpretacji. Takie postępowanie miało istotny wpływ na sytuację Spółki, ponieważ powoduje że obowiązki podatkowe w zakresie podatku akcyzowego nie zostały oparte jedynie na przepisach prawa, a na dowolnej interpretacji organu. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie w części zaskarżanej indywidualnej interpretacji podatkowej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Według Spółki, zgodnie z art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych jest m.in. sporządzenie po dostarczeniu finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych (dalej: [...]) projektu e-DD na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż, przesłanie tego projektu e-DD do Systemu w terminach określonych odpowiednio w art. 46na ust. 3, 4 lub 6 ustawy. Z kolei art. 46na ust. 3 ustawy stanowi, iż w przypadku sprzedaży objętych zwolnieniem od akcyzy wyrobów węglowych, o których mowa w art. 31 a ust. 1, podmiot wysyłający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. d sporządza projekt e-DD na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż i przesyła go do Systemu niezwłocznie, nie później jednak niż do 16 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedał objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu. W przypadku wystawienia faktury korygującej zwiększającej ilość dostarczonych wyrobów węglowych możliwe są zatem 3 sytuacje: 1) Faktura korygująca jest wystawiona przed wygenerowaniem projektu e-DD i przesłaniem go do Systemu przez Spółkę - w tym zakresie organ zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że taka faktura korygująca może być podstawą do sporządzenia e-DD; 2) Faktura korygująca jest wystawiona po wygenerowaniu projektu e-DD i przesłaniu go do Systemu przez Spółkę jednakże przed 16 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do sprzedaży wyrobów węglowych; 3) Faktura korygująca jest wystawiona po 16 dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do sprzedaży wyrobów węglowych. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w głównej mierze do tego, czy w dwóch ostatnich z ww. przypadków zwolnieniem od akcyzy może zostać objęta całość dostarczonych przez Spółkę wyrobów węglowych, czy tylko ilość wyrobów węglowych wskazana na fakturze pierwotnej. W ocenie Spółki w zakresie możliwości stosowania zwolnienia od akcyzy znaczenie w większym stopniu powinny mieć bowiem tzw. przesłanki materialne, które wyznaczają zakres zastosowania zwolnienia do określonych kategorii podmiotów niż przesłanki formalne, które mają wyłącznie charakter pomocniczy i służą jedynie zapewnieniu przestrzegania prawa materialnego. Tym bardziej, iż brak możliwości uwzględnienia faktury korygującej we wprowadzonych do Systemu projektów e-DD wygenerowanych przez Spółkę nie wynika z uchybień czy decyzji Spółki, lecz z ukształtowania systemu EMCS PL 2. Ustawa jasno i wyraźnie wskazuje, że zasadą nie powinno być generowanie i przesyłanie projektów e-DD w ostatnim możliwym terminie, lecz generowanie ich niezwłocznie po uzyskaniu takiej możliwości (czyli spełnieniu wskazanych na wstępie przesłanek: (1) dostarczenia wyrobów węglowych i (2) wystawienia faktury). Tym bardziej, iż w przypadku znacznej skali prowadzenia działalności gospodarczej (jak ma to miejsce w przypadku Spółki) nie ma możliwości wygenerowania i przesłania do Systemu projektów e-DD dla wszystkich dostaw wyrobów węglowych w dniu upływu ustawowego terminu. Zatem organ błędnie zinterpretował przepis art. 31 a ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy przyjmując, iż ujęcie w projekcie e-DD wyłącznie ilości wyrobów węglowych wynikających z faktury pierwotnej uniemożliwia objęcie zwolnieniem od akcyzy zwiększonej ilości dostarczonych wyrobów węglowych wynikającej z wystawionej faktury korygującej. Spółka zgadza się, że przepisy nie przewidują możliwości korekt sporządzonych e-DD, ale w przypadku faktur korygujących zwiększających ilość dostarczonych wyrobów węglowych Spółka nie może wygenerować nowego projektu e-DD, który uwzględniłby powstałą różnicę ilościową (tj. nadwyżkę pomiędzy ilością wynikającą z faktury pierwotnej a ilością wynikającą z faktury korygującej). Sporządzenie dwóch projektów e-DD i przesłanie ich do Systemu przed upływem ustawowego terminu doprowadziłoby do sytuacji, w której łącznie dwie faktury (faktura pierwotna i faktura korygująca in plus) stanowiłyby podstawę do sporządzenia dwóch odrębnych projektów e-DD, które razem zawierałyby kompleksowe informacje w zakresie sprzedanych wyrobów węglowych. Działanie takie nie zostało wprawdzie wprost wskazane w przepisach ustawy, niemniej ustawa ta nie zawiera również przepisu, który wprost wskazywałby, że takie działania są niedopuszczalne. Nie jest prawdą stwierdzenie organu, że "ustawodawca nie dopuszcza możliwość sporządzania projektu e-DD obejmującego korekty. W konsekwencji nadwyżka dostarczonych wyrobów podlega opodatkowaniu akcyzą. Organ bowiem nie uwzględnił możliwości sporządzania dodatkowego e-DD w stosunku do "nadwyżki" dostarczonych wyrobów węglowych w przypadku, kiedy nie upłynął termin określony w art. 46na ust. 3 ustawy. Działanie takie nie zostało wprawdzie wprost wskazane w przepisach ustawy; niemniej ustawa ta nie zawiera również przepisu, który wprost wskazywałby, że takie działania są niedopuszczalne. Tymczasem zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców przedsiębiorca może podejmować wszelkie działania, z wyjątkiem tych, których zakazują przepisy prawa. Ograniczenia co do możliwości wygenerowania drugiego e-DD na "nadwyżkę" nie da się wywnioskować z przepisów obowiązującej ustawy, a tworzenie przez Organ takiego ograniczenia jest niezgodne z zasadą legalizmu. Zakładając, że zwolnienie od akcyzy w odniesieniu do nadwyżki wyrobów węglowych nie mogłoby znaleźć zastosowania z uwagi na naruszenie warunków formalnych, po stronie Spółki doszłoby do czynności podlegającej opodatkowaniu przewidzianej w art. 9a ustawy, nie zaś art. 8 ust. 2 pkt 2 tej ustawy. Organ w zakresie pytania nr 5 interpretacji podatkowej nie zgodził ze stanowiskiem Spółki, co do tego, że w przypadku, kiedy wystąpią zmiany na fakturze pierwotnej np. w postaci ceny wyrobów węglowych lub innych danych niezwiązanych z ilością sprzedanych wyrobów węglowych, to będzie możliwe sporządzenie projektu e-DD na podstawie faktury pierwotnej lub faktury korygującej, niezależnie dla możliwości zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego. Zdaniem Spółki, w takim, stanie faktycznym nie ma znaczenia, na podstawie której faktury zostanie sporządzony projekt e-DD, gdyż: 1. zmiany, jakie zostaną dokonane na fakturze pierwotnej nie będą miały istotnego znaczenia dla treści sporządzanego projektu e-DD - jedyną różnicą, jaka wynikałaby w tym zakresie w projekcie e-DD co do zasady, byłby numer faktury; 2. faktura korygująca w takim stanie faktycznym nigdy nie będzie miała znaczenia dla zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego, ponieważ dane jakie zostaną zmienione w fakturze nie będą dotyczyć ilości wyrobów węglowych objętych zwolnieniem od akcyzy (zmiany te mogą dotyczyć m.in. ceny wyrobów węglowych, czy paramentów jakościowych dotyczących wyrobów węglowych). Brak jest podstaw do stawiania przez organ wymogu, by Spółka generowała i przesyłała projekt e-DD w oparciu o fakturę korygującą, podając w projekcie e-DD numer faktury korygującej, gdyż obowiązujące przepisy nie obligują w ogóle Spółki do umieszczenia numeru faktury w Systemie. Poza tym numer faktury, który zostanie wskazany w generowanym projekcie e- DD nie powinien mieć żadnego wpływu na zasady zastosowania zwolnienia od akcyzy. Organ całkowicie pominął jednak fakt, iż przedmiotowa faktura korygująca może zostać wystawiona po wygenerowaniu projektu e-DD i przesłania go do Systemu, ale przed upływem terminu przewidzianego w ustawie o podatku akcyzowym. Nie odniósł się zatem do całości przedmiotu zapytania, a jedynie sytuacji, w której faktura korygująca została wystawiona już po 16 dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do sprzedaży wyrobów węglowych. Spółka zaznaczyła, że ustawa określa ściśle maksymalny termin, w którym ma zostać sporządzony projekt e-DD, a następnie przesłany do Systemu. Termin ten określa datę końcową, do której należy dokonać pewnych czynności, aby móc zwolnić wyroby węglowe od akcyzy. Podmioty mogą jednak sporządzić projekt e-DD i przesłać go do Systemu nawet w tym samym dniu, w którym nastąpiła sprzedaż wyrobów zwolnionych i są oni w posiadaniu stosownej faktury. Natomiast w wydanej interpretacji podatkowej organ całkowicie pomija tę kwestię i odnosi się wyłącznie do przypadków, w których w momencie wystawienia faktury korygującej po sporządzeniu i przesłaniu do Systemu projektu e-DD doszło już do upływu terminu przewidzianego w art. 46na ust. 3 ustawy. Tymczasem tego rodzaju przypadki (wystawienie faktury korygującej po sporządzeniu i przesłaniu do Systemu projektu e-DD) mogą dotyczyć również sytuacji, w których nie doszło jeszcze do upływu terminu przewidzianego w art 46na ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Brak odniesienia się do tego rodzaju przypadków przez organ stanowi naruszenie art. 14c § 1 o.p. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując swoje stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że Spółka formułując swoje zarzuty i uzupełniając w skardze swoją argumentację względem okoliczności ujętych we wniosku pomija, że procedura interpretacji indywidualnych nie służy do ustalenia okoliczności faktycznych, które w sprawie sprowadzałby się do ustalenia czy i na ile niezachowanie przez nią ustawowych warunków do zwolnienia, miało wpływ na jego faktyczną możliwość zastosowania. Ustalenie te należą do innych organów podatkowych, które w ramach przyznanych przez prawo kompetencji mają takie możliwości. Rolą z kolei Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jest wyłącznie wyjaśnienie treści obowiązujących przepisów, o których interpretację Spółka wniosła. Organ podkreślił - czego Spółka nie neguje i zasadniczo nie podważa, ani we wniosku ani w skardze - że w analizowanej sprawie czynnością podlegająca zwolnieniu jest sprzedaż wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu ti. czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. Nie budzi wątpliwości w sprawie, że każde wydanie wyrobów węglowych jest sprzedażą. która w założeniu ustawodawcy winna być ujęta w Systemie. Podmiotem korzystającym ze zwolnienia jest pośredniczący podmiot węglowy dokonujący właśnie sprzedaży (wydania) wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu i to na pośredniczącym podmiocie węglowym ciążą w głównej mierze obowiązki związane z wypełnieniem warunków do realizacji zwolnienia (wprowadzone nowelizacją ustawy obowiązującą od 1 lutego 2021 r., Dz. U. z 2021 r., poz. 72) oraz inne obowiązki (m.in. deklaracyjne, ewidencyjne) towarzyszące takiej działalności, które stanowią łącznie kompleksowe rozwiązania w zakresie obrotu wyrobami węglowymi. W przypadku będącym przedmiotem zaskarżonej interpretacji tj. w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu (będącego równocześnie podmiotem zużywającym i podmiotem odbierającym w rozumieniu ustawy) przez pośredniczący podmiot węglowy, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych (będącego podmiotem wysyłającym w rozumieniu ustawy) co do zasady warunkiem zwolnienia z akcyzy jest spełnienie wymagań o których mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy, które dotyczą: • sporządzenia, po dostarczeniu finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych, projektu e-DD na podstawie faktury dokumentującej te sprzedaż, przesłanie tego projektu e-DD do Systemu w terminie określonym w art. 46na ust. 3 i uzyskanie z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, zgodnie z art. 46na ust. 8, oraz dokonanie czynności wymaganych do zakończenia monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z użyciem Systemu w terminie, o którym mowa w art. 46ba; • złożenia oświadczenia przez finalnego nabywcę węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy. Wypełnienie pierwszego z ww. warunków polega na niezwłocznym sporządzeniu i przesłaniu projektu e-DD do Systemu przez pośredniczący podmiot węglowy, nie później jednak niż do 16 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedał objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu, uzyskaniu z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie. Podstawa sporządzenia projektu jest faktura dokumentująca ta sprzedaż. Drugi z ww. warunków zastosowania zwolnienia dotyczy złożenia oświadczenia przez finalnego nabywcę węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy, przy czym warunek ten nie jest przedmiotem sporu. Oba wskazane warunki winny być spełnione łącznie, a zwolnienie obejmuje wyłącznie ilość wyrobów wskazanych na fakturze. Oznacza to, że pośredniczący podmiot węglowy poprzez dokonanie określonych czynności w określonych terminach, obowiązany jest niezwłocznie lecz nie później jednak niż do 16 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedał objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe "odwzorować" w Systemie daną sprzedaż (co do zasady wydanie w danym dniu miesięcznego okresu rozliczeniowego) wyrobów węglowych objętych zwolnieniem do określonego podmiotu. Podstawą tego odwzorowania - sporządzenia projektu e-DD - winna być faktura dokumentująca tą sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem, która zawiera m.in. jednoznaczna ilość wyrobów węglowych, które zostały sprzedane i dostarczone finalnemu nabywcy węglowemu w ramach zwolnienia, tj. wobec których na zasadach określonych w art. 10 ust, 1a i 1b w danym dniu powstał obowiązek podatkowy. Zatem na potrzeby zastosowania zwolnienia, ustawodawca wymaga wystawienia faktury, która co do zasady ma odzwierciedlać rzeczywistą transakcję - ma być jednoznacznym i niebudzącym wątpliwości dokumentem potwierdzającym, że doszło do sprzedaży określonego wolumenu wyrobów węglowych. Odnosząc powyższe do treści sformułowanych pytań organ nie mógł podzielić stanowiska Spółki w zakresie pytań nr 4 i 5 za prawidłowe. Zdaniem organu w przypadku, gdy dojdzie do stwierdzenia dostawy większej ilości wyrobów węglowych aniżeli wynikało to z pierwotnej faktury i sporządzonego na jej podstawie-DD nie będzie mogło do tej nadwyżki znaleźć zastosowanie zwolnienie od akcyzy. Ustawodawca, co potwierdza także Spółka, nie dopuszcza możliwości sporządzenia jakichkolwiek korekt e-DD po jego wprowadzeniu do Systemu, a co za tym idzie uwzględnienia nowych okoliczności. W konsekwencji, nadwyżka dostarczonych wyrobów podlega w świetle ustanowionych przepisów opodatkowaniu akcyzą. Nietrafny jest zarzut Spółki, w myśl którego obowiązujące przepisy nie obligują w ogóle Spółki do umieszczania numeru faktury w Systemie. Odwzorowanie sprzedaży Systemie EMCS powinno być zgodne m.in. z prowadzoną ewidencją. Zgodnie z art. 138i ust. 2 pkt 4 ustawy ewidencja prowadzona przez pośredniczący podmiot węglowy powinna zawierać m.in. numer faktury na podstawie której wyroby te zostały sprzedane na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu. I ten też m.in. numer faktury, wraz z innymi danymi zgodnie z instrukcją obsługi Systemu, należy wpisać w odpowiednie pola do Systemu. Wbrew także argumentacji Spółki, w tym przypadku obowiązek podatkowy powstanie na mocy art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy. Co do zasady w zakresie wyrobów węglowych obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych w art. 9a ust. 1 ustawy. Niemniej nie są to wszystkie przypadki rodzące obowiązek podatkowy. W sprawie co do zasady czynnością podlegającą opodatkowaniu jest sprzedaż wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu. Na mocy art. 31a ustawy czynność ta może podlegać zwolnieniu, o ile zostaną spełnione warunki do jego zastosowania. Jeśli warunków zwolnienia nie dochowa finalny nabywca węglowy, wówczas to on staje się podatnikiem na mocy art. 9a ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy. Niemniej jeśli warunków do zwolnienia nie dochowa pośredniczący podmiot węglowy, który ma obowiązek dopełnić przy sprzedaży objętej zwolnieniem warunków do jego realizacji, to wówczas on staje się podatnikiem z tytułu czynności określonej w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy tj. w zaskarżonej części z tytułu dostarczenia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy. Zatem czynności i stany podlegające opodatkowaniu akcyzą określone w art. 8 ust. 2 ustawy (oraz pozostałe ujęte w art. 8 ust. 3-5 ustawy), stanowią ogólną zasadę, która uzupełnia katalog podstawowych czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą. Odnosząc się do zakresu objętego pytaniem nr 5 w zaskarżonej interpretacji tj. przypadku, w którym korekcie ulegnie cena dostarczonych przez Spółkę wyrobów węglowych bądź inne dane ujęte na wystawionej fakturze pierwotnej, lecz bez zmiany ilości dostarczonych wyrobów węglowych, wątpliwości Spółki dotyczyły możliwości objęcia całości wyrobów węglowych zwolnieniem od akcyzy i możliwości generowania e-DD w sposób dowolny na podstawie faktury pierwotnej lub na podstawie faktury korygującej. Zdaniem organu sporządzenie projektu e-DD wymaga należytej staranności i powinno następować na podstawie faktury przedstawiającej stan rzeczywisty. Sporządzając zatem projekt e-DD pośredniczący podmiot węglowy nie może opierać się na dowolnej fakturze. Winien opierać się na takiej fakturze, która będzie odzwierciedlała faktyczną transakcję i zawierała rzeczywiste dane. Tym bardziej, że ustawodawca przewidział wystarczająco długi termin na sporządzenie projektu e-DD, umożliwiając wystawienie faktur korygujących, które stanowić będą wówczas podstawę do sporządzenia e-DD. Sytuacja, w której dane ujęte na fakturze pierwotnej, inne niż ilość wyrobów węglowych, muszą ulec korekcie (np. gdy [...] złoży reklamację jakościową, która zostanie uznana przez Spółkę lub gdy [...] zakwestionuje ilość dostarczonego węgla) jest sytuacją wyjątkową. Nie może wiec stanowić ogólnie przyjętej zasady sporządzanie projektu e-DD na podstawie dowolnej faktury, a tym bardziej takiej która według wiedzy pośredniczącego podmiotu przed upływem ustawowego terminu na generowanie e-DD może zostać skorygowana. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm. – dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 137, z późn. zm.) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednocześnie wymaga wskazać, że zakres przedmiotowy postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, lecz ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. Podane przez stronę fakty nie podlegają weryfikacji ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, ponieważ w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację Wnioskodawca zyskuje jedynie informację o poglądzie organu w sprawie przedstawionej we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności organ wyraża zatem swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym. Celem instytucji interpretacji indywidualnej jest wskazanie prawidłowego sposobu zastosowania określonego przepisu prawa w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna zostały określone w art. 14c o.p. Są to: ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - również prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W ocenie Sądu, ustanowione przepisami o.p. zasady wydawania interpretacji indywidualnej i jej elementy zostały w niniejszej sprawie zachowane, a argumentacja zaskarżonej interpretacji dostarcza skarżącej Spółce wiedzy, dlaczego wskazane przez nią stanowisko w sprawie oceny prawnej skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym, dotyczącego warunków dostaw wyrobów węglowych w ramach zwolnienia od akcyzy jest nieprawidłowe w odniesieniu do pytań 4 i 5. Istotne jest bowiem to, aby zawarte w interpretacji indywidualnej uzasadnienie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy pozwalało mu poznać na czym polegała wadliwość jego stanowiska a zarazem przedstawiało przesłanki, na jakich ta ocena została oparta. Te warunki, w ocenie Sądu, zostały w niniejszej sprawie spełnione, gdyż w uzasadnieniu interpretacji organ przeanalizował mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa i wyjaśnił dlaczego stanowisku Spółki odniesieniu do pytań 4 i 5 jest nieprawidłowe. Przechodząc do meritum sprawy przypomnieć należy, że nie jest w sporne iż w analizowanej sprawie czynnością podlegająca zwolnieniu jest sprzedaż wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu tj. czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. Podmiotem korzystającym ze zwolnienia jest pośredniczący podmiot węglowy dokonujący właśnie sprzedaży (wydania) wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu i to na pośredniczącym podmiocie węglowym ciążą w głównej mierze obowiązki związane z wypełnieniem warunków do realizacji zwolnienia (wprowadzone nowelizacją ustawy obowiązującą od dnia 1 lutego 2021 r. - Dz. U. z 2021 r. poz. 72) oraz inne obowiązki (m.in. deklaracyjne, ewidencyjne) towarzyszące takiej działalności, które stanowią łącznie kompleksowe rozwiązania w zakresie obrotu wyrobami węglowymi. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, na skutek nowelizacji ustawy ustawodawca ustanowił nowe zasady dotyczące obrotu wyrobami węglowymi z zastosowaniem zwolnień. W przypadku sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu (będącego równocześnie podmiotem zużywającym i podmiotem odbierającym w rozumieniu ustawy) przez pośredniczący podmiot węglowy, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych (będącego podmiotem wysyłającym w rozumieniu ustawy), co do zasady warunkiem zwolnienia z akcyzy jest spełnienie wymagań o których mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy, które dotyczą: 1. sporządzenia, po dostarczeniu finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych, projektu e-DD na podstawie faktury dokumentującej te sprzedaż, przesłanie tego projektu e-DD do Systemu w terminie określonym w art. 46na ust. 3 ustawy i uzyskanie z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, zgodnie z art. 46na ust. 8 ustawy oraz dokonanie czynności wymaganych do zakończenia monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z użyciem Systemu w terminie, o którym mowa w art. 46ba; 2. złożenia oświadczenia przez finalnego nabywcę węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy. Wypełnienie pierwszego z powyższych warunków polega zatem na niezwłocznym sporządzeniu i przesłaniu projektu e-DD do Systemu przez pośredniczący podmiot węglowy, nie później jednak niż do 16 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedał objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu, uzyskaniu z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie. Podstawą sporządzenia projektu jest faktura dokumentująca sprzedaż. Z kolei drugi ze wskazanych warunków, nie będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, dotyczy złożenia oświadczenia przez finalnego nabywcę węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy. Nadto, jak słusznie wskazuje organ monitorowanie w Systemie (EMCS PL2 - Krajowym Systemie Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych), sprzedaży wyrobów węglowych w ramach zwolnień polega na dorejestrowaniu tej sprzedaży już po odbiorze wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego. Tym samym pośredniczący podmiot węglowy poprzez dokonanie określonych czynności w określonych terminach, obowiązany jest niezwłocznie, lecz nie później jednak niż do 16 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedał objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe "odwzorować" w Systemie daną sprzedaż (wydanie w danym dniu) wyrobów węglowych objętych zwolnieniem do określonego podmiotu. Podstawą omawianego odwzorowania (sporządzenia projektu e-DD) jest zatem faktura dokumentująca sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem (art. 46na ust. 3 ustawy). Nie ulega wobec tego wątpliwości istotne znaczenie tego dokumentu, przypisane przez ustawodawcę, co potwierdza regulacja art. 31a ust. 3i ustawy. Nadto, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 18 ustawy przez fakturę należy rozumieć fakturę w rozumieniu ustawy o VAT, która zawiera dane nabywcy i jego adres oraz dane dotyczące ilości (liczby) i miary nabywanych wyrobów. Należy zatem odnieść się do definicji faktury zawartej w art. 2 pkt 31 ustawy o VAT, zgodnie z którą za fakturę uznaje się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą o VAT i przepisami wydanymi na jej podstawie. Omawiane pojęcie obejmuje zatem wszystkie dokumenty wymienione w art. 106b ustawy o VAT, a zatem faktury, o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz faktury korygujące wskazane w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe rozumienie pojęcia "faktura" dotyczy zatem także dokumentu, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym. Przy należy zgodzić się z organem, że podstawą sporządzenia projektu e-DD na gruncie uregulowań ustawy jest wyłącznie taka faktura (spełniająca ustawowe warunki), która będzie odzwierciedlała faktyczną sprzedaż wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu w ramach zwolnień. Tylko bowiem w stosunku do tych wyrobów i w ilości wynikającej z tej faktury, możliwe jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania akcyza. Wobec tego zasadą jest, aby podstawą do sporządzenia e-DD była ostatnia z wystawionych faktur dokumentujących sprzedaż. Ustawodawca przewidział bowiem termin, który ma umożliwić ewentualne korekty ilościowe dostarczonych wyrobów węglowych. Wystawione faktury korygujące będą wówczas stanowić podstawę do sporządzenia e-DD. Powyższe stanowisko prezentuje we wniosku również Spółka w części przez nią niezaskarżonej. Wskazuje bowiem, że "Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w takim przypadku podstawą do wygenerowania e-DD powinna być faktura korygująca nie zaś faktura pierwotna dokumentująca sprzedaż wyrobów węglowych." Jednocześnie zdaniem Spółki taki sposób działania najpełniej odzwierciedla rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej oraz pozwala na sprawną weryfikację poprawności stosowania zwolnienia od akcyzy w odniesieniu do wyrobów węglowych sprzedawanych przez Spółkę. Wygenerowanie e-DD w oparciu o faktury korygujące w Przypadku nr 1 i Przypadku nr 2 zapewnia, że do systemu EMCS będą trafiać każdorazowo rzeczywiste dane dotyczące zrealizowanych przez Spółkę dostaw wyrobów węglowych (...)". Przepisy nie przewidują natomiast możliwości korekty sporządzonego e-DD oraz sporządzenia dodatkowych projektów e-DD, które uwzględniają korekty ilościowe mające miejsce już po sporządzeniu e-DD. Zresztą Spółka w swoim stanowisku zawartym we wniosku, a uznanym przez Dyrektora za prawidłowe sama wskazuje, że: "W tym miejscu podkreślenia wymaga fakt, iż ustawa o podatku akcyzowym, jak również akty wykonawcze wydane na jej podstawie nie przewidują możliwości skorygowania wygenerowanego wcześniej e-DD czy też wygenerowania jakiegokolwiek innego komunikatu obejmującego ewentualną zmianę wcześniej wprowadzonych danych (który mógłby mieć zastosowanie w niniejszym przypadku). Tym samym na gruncie obowiązującej regulacji nie istnieją jakiekolwiek mechanizmy, została wystawiona już po wygenerowaniu e-DD przez Spółkę". W świetle powyższego za prawidłowe uznać należy stanowisko organu, zgodnie z którym gdy dojdzie do stwierdzenia dostawy większej ilości wyrobów węglowych aniżeli wynikało to z pierwotnej faktury i sporządzonego na jej podstawie e- DD, nie będzie mogło wobec tej nadwyżki znaleźć zastosowanie zwolnienie od akcyzy, z uwagi na niespełnienie warunków do jego zastosowania. Jak słusznie akcentuje organ czynnością podlegającą zwolnieniu jest sprzedaż wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu. W tej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi (art. 10 ust. 1a ustawy). W przypadku gdy sprzedaż wyrobów węglowych jest potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy co do zasady powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu od dnia wydania wyrobów węglowych (art. 10 ust. 1b ustawy). Z kolei warunkami zwolnienia wskazanymi w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b są zarówno sporządzenie e-DD w ustawowym terminie, jak i uzyskanie oświadczenia finalnego nabywcy węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia, w ilości wskazanej na fakturze. W sytuacji wskazanej w pytaniu nr 4 wniosku nie jest zatem możliwe spełnienie ww. warunków do zastosowania zwolnienia względem nadwyżki dostarczonych wyrobów węglowych, gdyż ilość ta nie została ujęta na fakturze pierwotnej i sporządzonym na jej podstawie e-DD. Organ zatem słusznie wskazuje, że dostarczona większą ilość wyrobów węglowych, czyli ta ponad ilość wskazaną na fakturze pierwotnej i sporządzonego na jej podstawie e-DD podlega opodatkowaniu. Sąd podziela również stanowisko, że omawianym przypadku nie dochodzi do nowej sprzedaży, z którą wiązałoby się wystawienie nowej faktury oraz nowego e-DD. Bez wątpienia nadwyżka dotyczy dostarczonych wyrobów węglowych, a zatem będących już przedmiotem wydania wraz z wyrobami ujętymi w fakturze pierwotnej, na podstawie której sporządzono e-DD. Zgodnie z § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2022 r. w sprawie danych umieszczanych w Systemie oraz trybu postępowania w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych przy użyciu Systemu (Dz. U. z 2022 r. poz. 221) w przypadku monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych na podstawie e-DD poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z użyciem Systemu w e-DD powinny być zawarte: 1) data i czas sprzedaży; 2) typ, numer identyfikacyjny, nazwa oraz adres podmiotu odbierającego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 32 lit. c ustawy, oraz podmiotu wysyłającego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. d ustawy; 3) kod CN, numer pozycji towarowej oraz masa brutto wyrobu akcyzowego. Nie ujęcie tej nadwyżki w fakturze jak i w sporządzonym na jej podstawie e-DD, który zgodnie z ww. § 5 ust. 2 rozporządzenia powinien zawierać datę i czas sprzedaży oraz masę brutto wyrobu węglowych, powoduje brak możliwości zastosowania wobec tej ilości zwolnienia od akcyzy. W tym miejscu przypomnieć należy, co nie jest sporne w sprawie, gdyż w nawet skardze Spółka zgadza się, że przepisy nie przewidują możliwości korekt sporządzonych e-DD. Bez wpływu na poprawność stanowiska organu pozostaje zatem okoliczność, iż nie upłynął jeszcze określony w art. 46na ust. 3 ustawy termin do sporządzenia e-DD, ponieważ zgodnie z treścią pytania nr 4 nastąpiło już wygenerowanie przez Spółkę e-DD. Oznacza to, że wobec sprzedanej ilości wyrobów węglowych, wśród których znajduję nadwyżka został już sporządzony e-DD. Jednocześnie zauważyć wymaga, że we wniosku o interpretację (w opisie zdarzenia przyszłego, w treści pytań oraz prezentowanego stanowiska) Spółka nie odnosiła się do kwestii możliwości wygenerowania nowego, odrębnego projektu e-DD. Brak zatem podstaw do formułowania w tym zakresie zarzutu skargi. Wobec powyższych rozważań jako niezasadne Sąd ocenił zarzuty 1a. i 1b. skargi. Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu 1c. skargi. Bez wątpienia w odniesieniu do wyrobów węglowych w art. 9a ust. 1 ustawy znajduje się odrębny katalog czynności opodatkowanych. Zgodzić należy się jednakże z organem, że regulacja ta nie normuje wszystkich przypadków rodzących obowiązek podatkowy, gdyż w art. 8 ust. 2 ustawy zawarty został katalog uzupełniający odnoszący się do czynności i stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu akcyzą, m.in. związanych z naruszeniem warunków do zwolnienia (art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy). Sąd w pełni podziela przywołane przez organ stanowisko, zgodnie z którym wystąpienie tych zdarzeń, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, powoduje, że niezależnie od zaistnienia obowiązku podatkowego na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym, dokonanie czynności wymienionych w tym przepisie na dalszym etapie obrotu tym wyrobem, skutkuje ponownym powstaniem obowiązku podatkowego w stosunku do tych wyrobów. Ma to istotne znaczenie dla ustalenia kręgu podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu. W takiej sytuacji bowiem, osoba dokonująca czynności opodatkowanych wymienionych w tym przepisie, staje się kolejnym podatnikiem akcyzy (vide: M. Zimny (red.), Akcyza. Komentarz. Wydanie 2, Warszawa 2020, str. 131). W niniejszej sprawie co do zasady czynnością podlegającą opodatkowaniu jest sprzedaż wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu. Na mocy art. 31a ustawy czynność ta może podlegać zwolnieniu, o ile zostaną spełnione warunki do jego zastosowania. Jeśli warunków zwolnienia nie dochowa finalny nabywca węglowy, wówczas to on staje się podatnikiem na mocy art. 9a ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy. Jeżeli natomiast warunków do zwolnienia nie dochowa pośredniczący podmiot węglowy to wówczas on staje się podatnikiem z tytułu czynności określonej w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy. Sąd nie zgodził się także z zarzutem 2 skargi. Wbrew stanowisku Spółki brak jest podstaw do przyjęcia ogólnej zasady wyboru przez wnioskodawcę faktury w oparciu o którą sporządzony będzie e-DD nawet w sytuacji, gdy korekcie mają ulec dane ujęte w fakturze pierwotnej inne niż ilość wyrobów węglowych. Ponownie wskazać należy, że sporządzenie e-DD powinno następować na podstawie faktury przedstawiającej stan rzeczywisty, a zatem wynikający z ostatniej faktury, która (w ustawowym terminie do wygenerowania e-DD) dokumentuje sprzedaż wyrobów węglowych z zastosowaniem zwolnienia. Wystawienie zatem faktury korygującej powoduje, że to ta faktura jako najbardziej aktualna powinna stanowić podstawę sporządzenia e-DD. Sąd podziela stanowisko organu, że jako wyjątkowe ocenić należy sytuacje, w którym dane inne niż ilość wyrobów węglowych ujęte na fakturze pierwotnej muszą ulec korekcie. Oznacza to, że nie mogą one stanowić ogólnej zasady sporządzania e-DD na podstawie dowolnej faktury w szczególności, gdy pośredniczący podmiot węglowy przed upływem terminu na sporządzenie e-DD posiada wiedzę, że faktura ta może zostać skorygowana. Jednocześnie w ocenie Sądu Spółka błędnie wywodzi, że zgodnie ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że zmiana (w odniesieniu do tych które wskazano w e-DD) danych innych niż ilość dostarczonych wyrobów węglowych ma wpływ na zasady zastosowania zwolnienia od akcyzy z art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy. W cytowanym przez Spółkę fragmencie interpretacji organ wszak jednoznacznie wskazuje, że właśnie w tym przypadku (tj. gdy e-DD sporządzony został na podstawie faktury pierwotnej, a wystawiono fakturę korygującą, która nie zmienia ilości dostarczonych wyrobów węglowych) owa zmiana nie będzie miała wpływu na możliwość zastosowania zwolnienia od akcyzy względem tej (niezmienionej) ilości wyrobów węglowych. Organ nie uznaje bowiem prawidłowości Spółki w zakresie zapytania nr 5 akcentując brak możliwości generowania e-DD w sposób dowolny na podstawie faktury pierwotnej lub korygującej. W świetle powyższych rozważań nie mógł odnieść zamierzonego skutku również ostatni z zarzutów skargi wskazujący na naruszenie art. 14c § 1 o.p. W zaskarżonej interpretacji organ argumentując swoje stanowisko wskazał nie tylko, że ustawodawca w sposób jednoznaczny ustalił w przepisach maksymalny termin na sporządzenie projektu e-DD tj. nie później niż do 16 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedano objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu lecz również zwrócił uwagę, że przepisy nie przewidują możliwości korekt sporządzonych już e-DD, jak i sporządzenia dodatkowych projektów e-DD, uwzględniających korekty ilościowe powstałe już po dorejestrowaniu sprzedaży w Systemie. Z kolei wskazując, że jest możliwe wystawienie faktur korygujących do sprzedaży wyrobów węglowych, lecz ich uwzględnienie przy dorejestrowaniu sprzedaży w Systemie może mieć miejsce wyłącznie przed upływem terminu na sporządzenie e-DD, organ podkreśla również, że taka możliwość istnieje o ile samego e-DD, odzwierciedlającego tą sprzedaż (objętą korektą) jeszcze nie uzyskano. Swoje stanowisko organ odnosi zatem nie tylko do sytuacji, w której faktura korygująca została wystawiona już po upływie ustawowego terminu na sporządzenie e-DD, lecz do kwestii sporządzonego już e-DD (braku możliwości jego korekty oraz sporządzenia dodatkowych e-DD uwzględniających korekty.). Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. ----------------------- 12 ' Str. 24 zaskarżanej interpretacji. 10