III SA/Wa 2282/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca) sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2022 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.245.2022.2.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem sporu jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 sierpnia 2022 r., w której uznano za nieprawidłowe stanowisko B. spółki z o.o. z siedzibą w W. (skarżąca) odnośnie do jej pytania, czy w przypadku wystawienia noty uznaniowej dokumentującej rabat pośredni udzielany na rzecz nabywcy niebezpośredniego w odniesieniu do zbywanych przez spółkę towarów w postaci produktów leczniczych, wyrobów medycznych oraz środków ochrony roślin, powinna dokonywać obniżenia podatku należnego według stawki VAT obowiązującej na datę wystawienia noty uznaniowej, potwierdzającej spełnienie warunku do wypłaty premii pieniężnej, bez względu na fakt czy towary będące podstawą do premii pieniężnej zostały nabyte przed czy po dacie zmiany stawki VAT? Z motywów interpretacji wynika, że spółka otrzymała już interpretację indywidualną odnoszącą się do zbliżonego stanu faktycznego, niemniej nie dotyczyła ona przypadku zmiany stawki VAT, stąd też uznano za stosowne ponowne wystąpienie z pytaniem w ww. zakresie (s. 4 interpretacji). Istota wypowiedzi organu sprowadza się jednak do kwestii, czy skarżąca co do zasady może obniżyć podstawę opodatkowania z tytułu premii pieniężnych wypłacanych niebezpośrednim nabywcom jej produktów leczniczych, tj. aptekom, sklepom, supermarketom (nabywcy niebezpośredni), które nabywają te towary od dystrybutorów, tj. hurtowni (nabywcy bezpośredni - dystrybutorzy). W stanie faktycznym sprawy kluczowe są wobec tego następujące okoliczności (szczegółowo opisane na s. 1-9 interpretacji): - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaje bezpośrednio towary dystrybutorom, tj. m.in. hurtowniom farmaceutycznym, hurtowniom środków ochrony roślin, itd., - dystrybutorzy sprzedają towary nabyte od spółki kolejnym podmiotom w ramach łańcucha dystrybucji, zwykle są to apteki, sklepy, supermarkety, etc. (nabywcy niebezpośredni), którzy zbywają produkty odbiorcom końcowym, np. rolnikom, konsumentom, etc. Zwykle łańcuch dystrybucji ograniczony jest do ww. etapów, - w celu intensyfikacji sprzedaży spółka podejmuje działania, które mają premiować zakupy przez podmioty będące zarówno przedsiębiorcami, jak i niebędących przedsiębiorcami, inne niż dystrybutorzy. Zgodnie z założeniami organizowanych lub projektowych programów, premie pieniężne są wypłacane przez spółkę bezpośrednio na rzecz nabywców niebezpośrednich w uzasadnionych gospodarczo przypadkach, tj. uzasadniając premię od wysokości zakupów dokonanych w określonym czasie, bądź od wartości sprzedaży produktów spółki dokonywanej przez takiego nabywcę, jak też z innych powodów związanych z promocją sprzedaży, np. chęcią promowania sprzedaży produktów z krótkim terminem ważności, - premie pieniężne nie mają związku z jakimkolwiek świadczeniem ze strony nabywców niebezpośrednich na rzecz spółki, - w związku z faktem, że z tytułu dostawy towarów będących podstawą wypłaty premii spółka nie będzie wystawiać faktur sprzedaży na rzecz nabywców niebezpośrednich, nie będzie również możliwości udokumentowania udzielonej premii fakturą korygującą, jak to może mieć miejsce w przypadku udzielenia rabatu odbiorcy bezpośredniemu w związku z obniżeniem ceny za towar. Rozliczenie premii dokumentowane jest notą uznaniową. Wystawienie noty uznaniowej będzie mieć decydujące znaczenie dla potwierdzenia faktu nabycia uprawienia do wypłaty premii pieniężnej przez nabywcę niebezpośredniego oraz zobowiązania do jej zapłaty przez spółkę, - spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży towarów wymienionych w art. 146da ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), tj. towarów które okresowo mogą korzystać z obniżonej 0% stawki VAT, - spółka nie ma możliwości weryfikacji w jaki sposób została rozdysponowana dana seria towaru przez dystrybutora oraz czy dana seria towaru dostarczona do dystrybutora została przez niego opodatkowana różnymi stawkami VAT w momencie sprzedaży do nabywcy niebezpośredniego, nie ma bowiem dostępu do faktur sprzedaży towarów dystrybutorów do nabywców niebezpośrednich, - zatem ani spółka ani dystrybutor, ani nabywca niebezpośredni nie będą posiadać informacji jaką stawką była opodatkowana sprzedaż będąca podstawą wypłaty premii, - spółka będzie natomiast posiadać informacje na temat momentu przyznania premii pieniężnej oraz jej wysokość, - do wyliczenia wartości zakupów oraz sprzedaży przy wyliczaniu premii pieniężnej, są/będą brane pod uwagę ceny netto produktów wynikające z aktualnego cennika spółki. Przedmiotem zapytania było w związku z powyższym określenie, jaka stawka VAT powinna mieć zastosowanie w przypadku przyznania rabatów pośrednich (premii pieniężnych). Według spółki, odwołującej się w tym zakresie zwłaszcza do wyroku TSUE ws. C-317/94 Elida Gibbs, w przypadku wystawienia noty uznaniowej dokumentującej rabat pośredni udzielany na rzecz nabywcy niebezpośredniego skarżąca powinna dokonywać obniżenia podatku należnego według stawki VAT obowiązującej na datę wystawienia noty uznaniowej, potwierdzającej ziszczenie się warunku do wypłaty premii pieniężnej, bez względu na fakt, czy towary będące podstawą do premii pieniężnej zostały nabyte przed czy po dacie zmiany stawki VAT (szerzej stanowisko spółki przedstawiono na s. 10 i n. interpretacji). Odnosząc się do opisanego stanu faktycznego organ wskazał, że w analizowanym przypadku nie można uznać udzielanych przez spółkę na rzecz nabywców niebezpośrednich premii pieniężnych za tzw. rabaty pośrednie, w związku z przyznaniem których spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. Brak możliwości przyporządkowania udzielanych premii pieniężnych do konkretnych dostaw towarów (w szczególności wynikający z braku możliwości weryfikacji, w jaki sposób została rozdysponowana dana seria towaru przez dystrybutora) powoduje, że w przypadku będącym przedmiotem zapytania nie można uznać, że występuje sytuacja uprawniająca do obniżenia podstawy opodatkowania. Obniżenie to jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna dotyczy konkretnej dostawy towarów. Dla możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w związku z udzielaniem premii pieniężnej na rzecz nabywcy niebezpośredniego konieczne jest więc wprowadzenie przez spółkę rozwiązań pozwalających na przyporządkowanie udzielanych premii pieniężnych do konkretnych dostaw towarów (s. 24-26 interpretacji). W skardze na omówioną interpretację indywidualną zażądano jej uchylenia w całości oraz zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj.: - art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że premia pieniężna wypłacona przez spółkę nie stanowi obniżki ceny, o której mowa w art. 29 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, mimo że premia ta obniżyła efektywnie podstawę opodatkowania sprzedawanych przez spółkę towarów do dystrybutorów, - art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT poprzez zawężenie definicji obniżki ceny przewidzianej w tych przepisach, w szczególności w kontekście ich wykładni literalnej, linii interpretacyjnej oraz dorobku Trybunału Sprawiedliwości UE i orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, w wyniku czego organ uznał, że premia pieniężna wypłacona przez spółkę nie stanowi obniżki ceny, o której mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, a spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania - art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1-2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie przez organ, co stanowi działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, poprzez wydanie interpretacji indywidualnej bez uwzględnienia orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności wyroków TSUE, a w konsekwencji niezastosowanie dokonanej przez TSUE wykładni przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: "dyrektywa VAT"), tj. art. 73 i art. 90, jak również ugruntowanych w orzecznictwie TSUE zasad proporcjonalności i neutralności opodatkowania. W motywach skargi wywiedziono, że system VAT nie uzależnia obniżenia podstawy opodatkowania w związku z udzielonymi premiami pieniężnymi od ich powiązania z konkretnymi dostawami towarów, w szczególności nie wynika to z orzecznictwa TSUE, zwłaszcza z ww. wyroku TSUE ws. Elida Gibbs. Według skarżącej, dla zachowania zasady neutralności podatku VAT kluczowe jest, że dany nabywca niebezpośredni nabył produkty spółki w danym okresie trwania akcji promocyjnej, która uprawnia go do otrzymania stosownej premii pieniężnej (rabatu pośredniego), a spółka faktycznie ponosi koszt wypłaty premii i efektywnie otrzymuje niższe wynagrodzenie. Okoliczności te w analizowanym stanie faktycznym są bezsporne. Sporna interpretacja indywidualna prowadzi zatem do naruszenia zasady neutralności VAT (s. 19-21 skargi). Dokonując wykładni art. 29a ust. 10 ustawy o VAT z uwzględnieniem stanowiska TSUE stwierdzić należy, że podatnik zmniejsza obrót nie tylko o kwoty rabatów udzielonych swoim bezpośrednim kontrahentom, lecz także kolejnym w łańcuchu obrotu odbiorcom jego towaru, o ile fakt udzielenia takiego rabatu znajduje stosowne udokumentowanie, które w takim przypadku nie mogąc przybrać formy faktury korygującej, może przybrać inną dopuszczalną prawnie formę dokumentacyjną, np. noty uznaniowej. Tylko taka interpretacja zapewnia spójność ustawy z art. 73 oraz art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT (s. 25-28 skargi). Skarżąca podtrzymała przy tym zapatrywanie, że powinna dokonywać obniżenia podatku należnego według stawki VAT obowiązującej na datę spełnienia się warunku do wypłaty premii pieniężnej oraz wystawienia noty uznaniowej, bez względu na fakt czy towary będące podstawą do premii pieniężnej zostały nabyte przed czy po dacie zmiany stawki VAT (s. 29-32 skargi). Niezależnie od powyższego zdaniem strony skarżącej organ uchybił zasadzie zaufania wydając interpretację indywidualną bez uwzględnienia ugruntowanego w przedmiotowym zakresie orzecznictwa sądowego (s. 32 i n. skargi). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, co do istoty podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie (s. 19-22). Na rozprawie przed tut. Sądem nikt się nie stawił. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W pierwszym rzędzie odnotować należy – co nawiasem mówiąc trafnie akcentuje się w skardze – że w zakresie spornego zagadnienia stanowisko sądów administracyjnych jest stabilne. Przyjmuje się mianowicie, że art. 29a ust. 10 ustawy o VAT należy wykładać w ten sposób, że podatnik może zmniejszyć obrót "nie tylko o kwoty rabatów udzielonych swoim bezpośrednim kontrahentom, lecz także kolejnym w łańcuchu obrotu odbiorcom jego towaru, o ile fakt udzielenia takiego rabatu znajduje stosowne udokumentowanie, które w takim przypadku nie mogąc przybrać formy faktury korygującej, może przybrać inną dopuszczalną prawnie formę dokumentacyjną, np. noty księgowej. (...) Udokumentowanie fakturą korygującą obniżenia ceny, o której mowa w art. 29a ust. 10 ustawy, następuje poprzez wystawienie faktury korygującej, tylko wtedy, gdy obniżenie ceny nastąpiło po wystawieniu faktury. Zasada ta nie ma zastosowania, gdy sprzedaż objęta obniżeniem ceny nie była udokumentowana fakturą (została udokumentowana np. paragonem) lub obniżenie ceny nie zostało dokonane na rzecz podmiotu, wobec którego wystawiono fakturę, np. nie bezpośredniemu kontrahentowi dostawcy, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towaru. Skoro bowiem obniżenie ceny transakcyjnej po dokonaniu transakcji (udzielenie rabatu potransakcyjnego) może nastąpić nie tylko bezpośredniemu nabywcy towarów, ale może nastąpić również na rzecz innego kolejnego podmiotu w danym łańcuchu dostaw (rabat pośredni), to wówczas ze względu na brak bezpośredniej transakcji – pomiędzy dostawcą obniżającym cenę (udzielającym rabatu) a podmiotem na rzecz którego to obniżenie ceny (udzielenie rabatu) następuje – udokumentowanej fakturą z tytułu dostawy towarów, nie ma możliwości wystawienia faktury korygującej z tytułu obniżenia ceny (udzielenia rabatu). W takiej sytuacji obniżenie ceny (udzielenie rabatu) powinno być udokumentowane w inny sposób, np. poprzez notę księgową. Zarówno wystawienie faktury korygującej, jak również noty księgowej stanowi prawidłowy sposób udokumentowania obniżenia ceny (udzielenia rabatu), a zatem i rzeczywistego obrotu. (...) W związku z tym, że ustawodawca zarówno unijny, jak i krajowy, posługuje się pojęciem «obniżenie ceny», nieuzasadnione jest warunkowanie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, wystąpieniem jednej z szeregu możliwych sytuacji, w których podstawa opodatkowania powinna być obniżona" (w ostatnim czasie por. np. wyrok tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 1831/18, jak też wyrok NSA o sygn. I FSK 1922/19, CBOSA oraz powołane tamże orzecznictwo). Należy podkreślić, że to stanowisko krajowej judykatury jest spójne z wykładnią Trybunału Sprawiedliwości, dokonaną w szczególności w ww. wyroku TSUE ws. Elida Gibbs i kolejnych, cytowanych obszernie w złożonej skardze. Również w nowszym orzecznictwie Trybunał wskazuje, że "nie jest zgodne z dyrektywą VAT, że kwota, według której oblicza się podstawę opodatkowania VAT, do zapłaty którego przedsiębiorstwo farmaceutyczne jest jako podatnik zobowiązane, jest wyższa niż kwota, którą przedsiębiorstwo to ostatecznie otrzymało. Gdyby tak było, zasada neutralności VAT wobec podatników, do których należy przedsiębiorstwo farmaceutyczne, nie byłaby respektowana" (wyrok ws. C-462/16 Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG, pkt 35). Prawo do obniżenia podstawy opodatkowania nie powinno więc budzić wątpliwości, gdy "część zapłaty nie została otrzymana przez podatnika ze względu na rabat" (...), a zatem "obniżenie ceny po dokonaniu transakcji zgodnie z art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT faktycznie miało miejsce". Art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT "zobowiązuje bowiem państwa członkowskie zasadniczo do obniżenia podstawy opodatkowania każdorazowo, gdy po zawarciu transakcji podatnik nie otrzymuje części lub całości zapłaty" (tamże pkt 39 i 42). Mając powyższe na względzie odnotować należy, że do analogicznych tez bezpośrednio nawiązano tak w skardze (s. 25 i n.), jak i w złożonym wniosku interpretacyjnym (vide s. 12-15 spornej interpretacji). Nie budzi również wątpliwości, że w stanie faktycznym sprawy rozpatrywanym przez organ interpretacyjny spółka faktycznie ponosi koszt wypłaty premii i efektywnie otrzymuje niższe wynagrodzenie. Premia ta (rabat pośredni) prowadzi bowiem "do obniżenia ceny produktów spółki, tj. towarów bezpośrednio sprzedawanych przez spółkę na rzecz nabywców bezpośrednich, które następnie są odsprzedawane przez nich na rzecz nabywców niebezpośrednich (s. 14 spornej interpretacji). Nie jest zatem jasne na tym tle, z jakich powodów organ ignoruje stanowisko sądowe odnoszące się do przedmiotowego zagadnienia i konsekwentnie przywoływane przez wnioskodawcę, a potwierdzające poprawność prezentowanego we wniosku zapatrywania, które ma normatywny obowiązek uwzględniać (vide np. wyrok NSA o sygn. I FSK 179/14, CBOSA). Aczkolwiek zwrócić należy uwagę, że działanie to uchybia raczej ogólnosystemowej zasadzie ochrony uzasadnionych oczekiwań, aniżeli zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Czym innym jest bowiem proces rekonstrukcji normy prawnej z tekstu prawnego przy pomocy przyjmowanych w dziedzinie prawa podatkowego dyrektyw wykładni, a czym innym obowiązek podejmowania takich działań procesowych, które są uzasadnione w świetle wartości właściwych z punktu widzenia oczekiwań społecznych wobec administracji podatkowej (por. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, Państwo i Prawo 2013, nr 8, s. 29 i n.). Skład orzekający przypomina ponadto, że neutralność systemu VAT stanowi pochodną jego ekonomicznego znaczenia. Rzeczywistość gospodarcza i handlowa powinna stanowić podstawowe kryterium dla stosowania tego podatku (wyrok ws. C-653/11 Paul Newey, pkt 42 i powołane tam orzecznictwo). W realiach gospodarczych łańcuchy dostaw są złożone i wieloetapowe. Stąd też w sprawie Elida Gibbs Trybunał Sprawiedliwości przyjął, że nawet jeżeli producent danego towaru, nie był związany umową z konsumentem końcowym, lecz był pierwszym ogniwem w łańcuchu transakcji, który prowadzi do tego konsumenta końcowego, lecz przyznaje obniżkę ceny rzeczonemu konsumentowi końcowemu, to podstawa opodatkowania powinna zostać zmniejszona o tę obniżkę (por. także wyrok ws. C-300/12 Ibero Tours, pkt 29 i n.). W przeciwnym razie nie mieli byśmy do czynienia ani z podatkiem proporcjonalnym do ceny towaru, ani neutralnym. Trafnie wskazuje więc w tym kontekście strona, że ocena wyrażona przez organ interpretacyjny prowadzi do obciążenia przedsiębiorcy ekonomicznym ciężarem podatku co jest zasadniczo niezgodne z jego konstrukcją (s. 21 i n. skargi). Stanowisko organu oderwane jest tym samym od ekonomicznej istoty dokonywanej przez stronę czynności gospodarczej, której w optyce podatku od wartości dodanej nie sposób pomijać. Organ koncentrując się na tym, że spółka nie ma możliwości weryfikacji w jaki sposób została rozdysponowana dana seria towaru przez dystrybutora (s. 25 interpretacji) pominął tymczasem, że wypłata premii dokonywana jest w związku ze sprzedażą skarżącej (producenta) i efektywnie obniża należne jej wynagrodzenie. Przyjmując powyższe, błędne zapatrywanie, tj. negując co do zasady możliwość obniżenia podstawy opodatkowania przez spółkę w związku z udzielanymi premiami, organ nie odniósł się w konsekwencji do jej pytania, tj. czy podatnik powinien dokonywać obniżenia podatku należnego według stawki VAT obowiązującej na datę wystawienia noty uznaniowej, potwierdzającej spełnienie się warunku do wypłaty premii pieniężnej, bez względu na fakt czy towary będące podstawą do premii pieniężnej zostały nabyte przed czy po dacie zmiany stawki VAT. Z tego powodu przedwczesna jest również analiza argumentacji skargi w tym zakresie. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd uznał bowiem – działając w granicach zarzutów skargi (art. 57a zdanie drugie ustawy) – za zasadny przede wszystkim zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 i ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. Ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny uwzględni powyższą ocenę prawną i wypowie się w zakresie pytania spółki o to, jaka stawka VAT powinna mieć zastosowanie w przypadku przyznania rabatów pośrednich. O kosztach postępowania sądowego na rzecz skarżącej rozstrzygnięto mając na względzie treść art. 200, art. 205 § 2 i § 4 ww. ustawy procesowej w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).