III SA/Po 896/22

Dnia 22 lutego 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Izabela Paluszyńska Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędzia WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2023 roku sprawy ze skargi Miasta P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Miasta P. 680 złotych (sześćset osiemdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania. IIISA/Po 896/22 Uzasadnienie Wnioskiem z 13 czerwca 2022 r. Miasto P. wystąpiło do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej uznania za podatnika. Przedstawiając we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazano, że Miasto P. jest jednostką samorządu terytorialnego, działającą, jako gmina na prawach powiatu. Miasto posiada osobowość prawną. Realizuje zadania z zakresu administracji samorządowej, należące do zadań gminy i powiatu. W myśl art. 7 ust 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ( Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.) dalej u.s.g. do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, a w szczególności sprawy: - gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego - wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną - pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych - edukacji publicznej - kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami - kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych - porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej - utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych - współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw. Wnioskodawca wskazał na treść art. 4 ust 1 ustawy z dnia 5 czerwca 2022 r. o samorządzie powiatowym ( Dz.U. z 2022 r. , poz. 528 ze zm.) wyjaśniając, że Miasto oprócz zadań własnych realizuje też wiele zadań zleconych. W ramach kompetencji wynikających z art. 9 ust 1 u.s.g. Miasto utworzyło szereg jednostek organizacyjnych, w tym jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe. W ramach Miasta działa obecnie 276 jednostek budżetowych. Dodatkowo działają też trzy samorządowe zakłady budżetowe, które zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o finansach publicznych odpłatnie wykonują zadania publiczne, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych. Podmiotowość Miasta na gruncie prawa podatkowego jest bardzo skomplikowana. Na podstawie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego ( Dz.U. z 2018 r., poz. 280 ) Miasto prowadzi wspólne rozliczenia podatku od towarów i usług, obejmujące scentralizowanie rozliczenia Miasta oraz gminnych jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych. Na gruncie podatku VAT jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe posługują się więc wspólnym dla wszystkich jednostek NIP. Natomiast miejskie jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe posiadają też własne numery identyfikacji podatkowej NIP, którymi posługują się w przypadku, gdy występują w roli pracodawców, jako podatnicy podatku dochodowego i płatnicy składek ubezpieczeń społecznych, odrębnym od NIP Miasta. W związku z brzmieniem art. 13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w ramach działalności Miasta powstały wątpliwości, czy w ramach dokonywania czynności stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym, podatnikiem podatku akcyzowego są poszczególne jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe Miasta czy też Miasto. W oparciu o tak przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Miasto zadało organowi następujące pytanie: czy podatnikiem podatku akcyzowego są poszczególne jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe Miasta P. i podatek ten powinien być rozliczany samodzielnie przez te jednostki, czy też podatnikiem tego podatku jest Miasto P. i podatek ten powinien być rozliczany w sposób scentralizowany (tak jak rozliczenia podatku od towarów i usług). Zdaniem wnioskodawcy, podatnikami podatku akcyzowego są poszczególne jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe Miasta P. i podatek ten powinien być rozliczany samodzielnie przez te jednostki. W uzasadnieniu swojego stanowiska, wnioskodawca wskazał, mi.in., że na gruncie podatku akcyzowego nie została wprowadzona centralizacja rozliczeń, art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym expressis verbis stanowi, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny, podlegający opodatkowaniu akcyzą. Poszczególne jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe Miasta na gruncie podatku akcyzowego działają, jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Poszczególne jednostki i zakłady budżetowe Miasta posiadają tez swoje indywidualne numery identyfikacji podatkowej, które wykorzystują na gruncie podatków dochodowych. Poszczególne jednostki dokonują też zakupów towarów akcyzowych na własne potrzeby i ewidencjonują te zakupy w swoich księgach rachunkowych. Dlatego Miasto stoi na stanowisku, że obowiązki wynikające z ustawy o podatku akcyzowym, a w szczególności dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust 1 ustawy, prowadzenie ewidencji ilościowej, o której mowa w art. 138 h ust 1 pkt 4 ustawy, czy też składanie deklaracji, o której mowa w art. 24 ust 1 pkt 3 ustawy, będą spoczywały na każdej z wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego jednostce budżetowej i samorządowym zakładzie budżetowym. Dalej wskazano, że zdaniem Miasta jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe składając deklaracje podatkowe powinny posługiwać się swoimi numerami identyfikacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że zasadą jest, że podatnikiem jest podmiot, który dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec którego zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. W analizowanej sprawie, w ramach dokonywanych czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą podatnikiem, w ocenie organu, będzie Miasto. Organ wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. syg akt C-276/14, w którym Trybunał stwierdził, że art. 9 ust 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Gminne jednostki budżetowe, które wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy, które nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie owa gmina i które nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z budżetu owej gminy, nie spełniają kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust 1 dyrektywy 2006/112, a zatem nie mogą zostać uznane za podatnika. Jak wyjaśnił organ, choć powyższe orzeczenie TSUE jak i ustawa centralizacyjna zasadniczo odwołują się do podatku od towarów i usług, to zdaniem organu, ma to także przełożenie na grunt ustawy o podatku akcyzowym . Całość rozliczeń, w tym w związku z nabywaniem, m.in., wyrobów akcyzowych powinna spoczywać na jednostkach samorządu terytorialnego, a tym samym rozliczeń należy dokonywać przez właściwą jednostkę samorządu terytorialnego, a nie przez jej jednostkę organizacyjną lub samorządowy zakład budżetowy. Nabywając zatem , m.in., wyroby akcyzowe, w fakturach VAT za zakup tych wyrobów jako zamawiającego i nabywcę winno wskazywać się jednostkę samorządu terytorialnego wraz z jej numerem NIP. Organ wskazał również, że od 1 lutego 2021 r. weszły w życie nowe regulacje prawne w zakresie dotyczącym rejestracji podmiotów podatku akcyzowym oraz Centralnego Rejestru Podmiotów Akcyzowych ( ustawa z dnia 10 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2021 r. poz. 72 ). Zgodnie z tą nowelizacją wprowadzono nowy scentralizowany system rejestracji w podatku akcyzowym, który zastąpił dotychczasowe rejestry prowadzone przez urzędy skarbowe. Zadaniem nowego scentralizowanego rejestru jest zarówno ułatwienie kontroli ze strony organów podatkowych jak i uproszczenie samego procesu rejestracji przez podmioty oraz w szczególności możliwość weryfikacji kontrahentów w obrocie wyrobami akcyzowymi. W ocenie organu, podmiot zobowiązany do rejestracji w CRPA, z zastrzeżeniem przepisu art. 16 ust 7a ustawy, ma obowiązek wskazania w zgłoszeniu rejestracyjnym przyznanego numeru identyfikacji podatkowej NIP, przy czym niemożliwa jest rejestracja w CRPA kilku podmiotów posługujących się tym samym numerem NIP. Zdaniem organu, oznacza to, że obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, co do zasady będzie dotyczył jednostki samorządu terytorialnego ( prowadzącej, co do zasady także działalność gospodarczą), która posiada i posługuje się dla celów podatków pośrednich numerem identyfikacji podatkowej NIP, w odróżnieniu od jej jednostek organizacyjnych, które posiadają własne numery identyfikacji podatkowej NIP. W takim przypadku, zdaniem organu, podatek akcyzowy podlega centralizacji. Obowiązująca zatem od 1 lutego 2021 r. nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym zmieniła dotychczasowe zasady rejestracji dla celów podatku akcyzowego, mając tym samym bezpośredni wpływ na określenie podmiotu, który będzie m.in. podatnikiem w analizowanej sprawie, tj. w ramach dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym przez jednostki samorządu terytorialnego i ich jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe, które wykonują działalność w imieniu i na rachunek tych jednostek samorządu terytorialnego. Reasumując, organ stwierdził, że w przypadku dokonywania czynności stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym przez poszczególne jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe Miasta, podatnikiem podatku akcyzowego jest Miasto (wnioskodawca). Miasto P. wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, której domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji, zarzuciło naruszenie: 1. przepisu prawa materialnego, tj. art. 13 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, polegające na uznaniu, że jednostka samorządu terytorialnego - Miasto P. jest podatnikiem podatku akcyzowego, podczas gdy z treści art. 13 ww. ustawy wyraźnie wynika, że to poszczególne jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe Miasta P. są odrębnymi podatnikami podatku akcyzowego i podatek ten powinien być rozliczany samodzielnie przez te jednostki, jako odrębne podmioty - jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które posiadają samodzielność organizacyjną i finansowa oraz własne numery identyfikacji podatkowej; 2. przepisu prawa materialnego - poprzez dokonane błędnej wykładni art. 2 ust 1 pkt 5a i art. 16 ust 1, 2, 2a i 7 ww. ustawy polegające na uznaniu, że wprowadzenie nowych regulacji prawnych w zakresie dotyczącym rejestracji w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych miało bezpośredni wpływ na określenie podmiotu będącego podatnikiem w sprawie będącej przedmiotem interpretacji; 3. przepisu prawa materialnego poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu art. 16 ust 1 i 2 pkt 4 ww. ustawy i uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie przy określeniu kręgu podatników podatku akcyzowego, podczas gdy kwestie te szczegółowo reguluje art. 13 ustawy; 4. przepisów postępowania podatkowego które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120 w zw. z art. 14a §1 pkt 1, art. 14 c §1 i 2, art. 14 h, art. 14n pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie istoty sprawy, stanu faktycznego i pomięcie istotnych okoliczności, w tym utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że jednostka samorządu terytorialnego - Miasto P. jest podatnikiem podatku akcyzowego , podczas gdy to poszczególne jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe miasta P. są odrębnymi podatnikami podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) dalej: "p.p.s.a." sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Jak wynika zaś z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednocześnie, co należy podkreślić w kontrolowanej sprawie, jak wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2014 r. wydanej w sprawie o syg. akt II FPS 1/14, unormowanie zawarte w art. 134 § 2 p.p.s.a nie ma zastosowania w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Oceniając zaskarżoną w przedmiotowej sprawie interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651), dalej O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.) W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Z powyższych przepisów w sposób wyraźny wynika, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega, m.in., na tym, że treść wniosku, wyznacza obszar, w którym organ podatkowy bada możliwość zastosowania materialnego prawa podatkowego. Co należy podkreślić, podatkowy organ interpretacyjny nie jest uprawniony do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę we wniosku. Stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe wyrażona przez wnioskodawcę ocena prawna są zatem wiążące zarówno dla organu interpretacyjnego jak i dla sądu administracyjnego kontrolującego legalność interpretacji indywidualnej. W rezultacie, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Na podstawie art. 14b § 3 O.p. stanem faktycznym sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej jest: zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, czyli stan faktyczny określonego zdarzenia bądź okoliczności przewidywany przez wnioskodawcę, znaczące dla oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego. Stan faktyczny oznacza zatem sytuację, która budzi u wnioskodawcy wątpliwości, co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego, zarówno w przedmiocie zdarzenia, które miało już miejsce, albo jest realizowane, bądź też zdarzenia przyszłego, obejmującego określone działania lub zaniechania planowane przez wnioskodawcę. Ponadto, wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także wykładni adekwatnych do niego przepisów. Z uwagi zaś na funkcje, jakie z założenia pełni interpretacja indywidualna, w interesie wnioskodawcy jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób, który je właściwie konkretyzuje. Brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z póżn. zm.), stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h tej ustawy. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, które Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni podziela, opis zaistniałych lub przyszłych zdarzeń musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo, tak aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie miejsc, czasu, czy innych jeszcze elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznanej sprawy, należy zauważyć, że wnioskodawca formułując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał wyłącznie to, że Miasto P. jest jednostką samorządu terytorialnego, działającą, jako gmina na prawach powiatu, posiada osobowość prawną oraz, że realizuje zadania z zakresu administracji samorządowej, należące do zadań gminy i powiatu (art. 7 ust 1 ustawy o samorządzie gminnym, z którego wynika, co w szczególności należy do zadań gminy) oraz art, 4 ust 1 ustawy z dnia 5 czerwca 2022 r. o samorządzie powiatowym ( Dz.U. z 2022 r., poz. 528 ze zm. z którego wynika, ze oprócz zadań własnych wnioskodawca realizuje tez wiele zadań zleconych ). Wskazano również, że w celu wykonania zarówno zadań własnych jak i zadań zleconych Miasto utworzyło szereg jednostek organizacyjnych, w tym jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe. Jak wyjaśniono, na gruncie ustawy VAT jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe posługują się wspólnym dla wszystkich jednostek numerem NIP, natomiast jednostki te posiadają też własne numery identyfikacji podatkowej NIP, którymi posługują się w przypadku, gdy występują w roli pracodawcy, jako płatnicy podatku dochodowego i płatnicy składek ubezpieczeń społecznych. Nie wskazano na żaden konkretny zaistniały stan faktyczny czy też zdarzenie przyszłe. Powyższe zaś stanowiło podstawę do sformułowania pytania, czy podatnikiem podatku akcyzowego są poszczególne jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe Miasta P. i podatek ten powinien być rozliczany samodzielnie przez te jednostki, czy też podatnikiem tego podatku jest Miasto P. i podatek ten powinien być rozliczany w sposób scentralizowany (tak jak rozliczenia podatku od towarów i usług), jak i do wyrażenia własnego stanowiska. Zdaniem wnioskodawcy, podatnikami podatku akcyzowego są poszczególne jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe Miasta P. i podatek ten powinien być rozliczany samodzielnie przez te jednostki. W tym także obowiązki wynikające z ustawy o podatku akcyzowym, a w szczególności dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust 1 ustawy, prowadzenie ewidencji ilościowej, o której mowa w art. 138 h ust 1 pkt 4 ustawy, czy też składanie deklaracji, o której mowa w art. 24 ust 1 pkt 3 ustawy, będą spoczywały na każdej z wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego jednostce budżetowej i samorządowym zakładzie budżetowym. W ocenie organu stanowisko to jest nieprawidłowe. Zdaniem organu, w analizowanej sprawie, w ramach dokonywanych czynności stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym przez poszczególne jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe Miasta, podatnikiem podatku akcyzowego jest Miasto. Uzasadniając swoją ocenę, organ przytoczył treść przepisów ww. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( art. 1 ust 1, art. 2 ust 1pkt 1, art. 13 ust 1 i art. 16), przepisów Ordynacji podatkowej ( art. 3 pkt 9 i art. 7 ) i przepisów ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego , Dz.U. z 2018 r. , poz. 280 , (art. 1, art. 2 pkt 1 i 3, art. 3, art. 4, art. 5) oraz wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. syg akt C-276/14. W ocenie organu, choć powyższe orzeczenie TSUE jak i ustawa centralizacyjna zasadniczo odwołują się do podatku od towarów i usług, to mają one także przełożenie na grunt ustawy o podatku akcyzowym. Całość rozliczeń, w tym w związku z nabywaniem, m.in., wyrobów akcyzowych powinna spoczywać na jednostkach samorządu terytorialnego, a tym samym rozliczeń należy dokonywać poprzez właściwą jednostkę samorządu terytorialnego, a nie przez jej jednostkę organizacyjną lub samorządowy zakład budżetowy. Nabywając zatem, mi,In., wyroby akcyzowe, w fakturach VAT za zakup tych wyrobów, jako zamawiającego i nabywcę winno wskazywać się jednostkę samorządu terytorialnego wraz z jej numerem NIP Organ wskazał również na nowe regulacje prawne, które weszły w życie od dnia 1 lutego 2021 r. w zakresie dotyczącym rejestracji podmiotów w podatku akcyzowym oraz Centralnego Rejestru Podmiotów Akcyzowych ( ustawa z dnia 10 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw,( Dz.U. z 2021 r., poz. 72) Jak wyjaśnił organ, podmiot zobowiązany do rejestracji w CRPA, z zastrzeżeniem przepisu art. 16 ust 7a ustawy, ma obowiązek wskazania w zgłoszeniu rejestracyjnym przyznanego numeru identyfikacji podatkowej NIP, przy czym niemożliwa jest rejestracja w CRPA kilku podmiotów posługujących się tym samym numerem NIP. Zdaniem organu, oznacza to, że obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, co do zasady będzie dotyczył jednostki samorządu terytorialnego ( prowadzącej, co do zasady także działalność gospodarczą), która posiada i posługuje się dla celów podatków pośrednich numerem identyfikacji podatkowej NIP, w odróżnieniu od jej jednostek organizacyjnych, które posiadają własne numery identyfikacji podatkowej NIP, gdy występują w roli pracodawcy, jako płatnicy podatku dochodowego i płatnicy składek ubezpieczeń społecznych. W ocenie organu, w takim przypadku podatek akcyzowy podlega centralizacji. Obowiązująca nowelizacja zmieniła dotychczasowe zasady rejestracji dla celów podatku akcyzowego, mając tym samym bezpośredni wpływ na określenie, m.in., podmiotu, który będzie podatnikiem w analizowanej sprawie, tj. w ramach dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym przez jednostki samorządu terytorialnego i ich jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe, które wykonują działalność w imieniu i na rachunek tych jednostek samorządu terytorialnego. Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie, w tak szeroko zakreślonym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, gdzie w istocie wnioskodawca nie wskazuje określonego zdarzenia bądź okoliczności, które budzą u wnioskodawcy wątpliwości, co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego, rozstrzygnięcia organu, uznającego stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, nie sposób uznać za dostatecznie uzasadnione w świetle przepisu art.. 13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. z 2022 r., poz. 143), dalej u.p.a. Co należy podkreślić, skoro organ uznał, że możliwe jest udzielenie odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku, to ocena prawna stanowiska wnioskodawcy nie powinna sprowadzać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, lecz przede wszystkim do dokonania ich wykładni i następnie powiązania z istotnymi dla hipotezy danych przepisów elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku o wydanie interpretacji. W związku z brzmieniem art. 13 u.p.a., zgodnie, z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (...), wątpliwości wnioskodawcy odnoszą się do dokonywanych, w ramach prowadzonej działalności, czynności stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym. Organ, powołując się w pierwszej kolejności na ww. wyrok TSUE oraz ustawę z dnia 5 września 2016 r. ( ustawa centralizacyjna), uznał, że podatek akcyzowy w takim przypadku podlega centralizacji. Jednakże, wbrew stanowisku organu, co słusznie zarzuca strona skarżąca, przepisy dotyczące centralizacji rozliczeń jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych, nie mają zastosowania na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. Centralizacja, o której mowa w ww. ustawie centralizacyjnej dotyczy tylko i wyłącznie rozliczeń w podatku VAT. Również wyłącznie w tym zakresie swoje rozstrzygnięcie wydał Trybunał Sprawiedliwości w ww. wyroku. Tym samym, niezasadnym jest odwoływanie się przez organ do rozstrzygnięć dotyczących podatku VAT. Jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe, jak słusznie podnosi strona skarżąca, na gruncie pozostałych ustaw podatkowych, w tym ustawy o podatku akcyzowym, pozostają odrębnymi podatnikami. Dalej, dla uzasadnienia swojego stanowiska, organ wskazał na nowe regulacje prawne w zakresie dotyczącym rejestracji podmiotów w podatku akcyzowym oraz Centralnego Rejestru Podmiotów Akcyzowych, przyjmując, że wskazana nowelizacja przepisów zmieniła dotychczasowe zasady rejestracji dla celów podatku akcyzowego, mając tym samym bezpośredni wpływ na określenie, m.in., podmiotu, który będzie podatnikiem w analizowanej sprawie, tj. w ramach dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym przez jednostki samorządu terytorialnego i ich jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe. Zdaniem Sądu, argumentacja organu, nie znajduje uzasadnienia we wskazanych wyżej przepisach u.p.a., w szczególności zaś, co słusznie zarzuca strona skarżąca, w kontrolowanej sprawie nie wyłącza z kręgu podmiotów będących podatnikami tego podatku jednostek budżetowych i zakładów budżetowych. Status podatnika w rozumieniu reguł rejestracji podatkowej kreuje wyrażona w odpowiedni sposób wola podmiotu bądź też zaistnienie zdarzenia (zjawiska), które będzie powodowało powstanie obowiązku podatkowego. Jak podniesiono w skardze z faktu, że w określonych w ustawie przypadkach obowiązek rejestracji w CRPA będzie dodatkowo ciążył na jednostkach samorządu terytorialnego, nie przesądza jednocześnie o braku możliwości rejestracji przez jednostki budżetowe i zakłady budżetowe. Podmioty te o ile z przepisów prawa podatkowego wynika, że podlegają obowiązkowi podatkowemu z jakiegokolwiek tytułu, są płatnikami podatków lub płatnikami składek na ubezpieczenia społeczne, posiadają własne numery NIP. Ponadto, jak wskazano, posługiwanie się w określonych sytuacjach numerem NIP jest jedynie kwestią organizacyjną, dotyczącą funkcjonowania rejestru, która nie wpływa na przyznanie lub odebranie przymiotu bycia podatnikiem podatku akcyzowego. W świetle powyższego, w ocenie Sądu należy podzielić podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p .Przede wszystkim, w zaskarżonym rozstrzygnięciu brak stanowiska organu, co do całości przedstawionego problemu, na co niewątpliwie miało wpływ wskazanie we wniosku stanu faktycznego obejmującego jak podano, czynności stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym, dokonywane w ramach działalności Miasta, tj. szeroko zakreślającego granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Organ nie przeprowadził kompleksowej oceny stanowiska strony, która obejmować winna skonkretyzowaną, pełną odpowiedź na zadane we wniosku pytanie ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę i nie przedstawił w sposób niebudzący wątpliwości uzasadnienia prawnego swojej oceny. Uzasadnienie prawne powinno bowiem zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego powinien także wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Przy czym, co należy podkreślić, stanowisko organu jak i jego ocena muszą być przedstawione w akcie stanowiącym przedmiot kontroli sądu administracyjnego, a więc w przypadku niniejszej sprawy w zaskarżonej interpretacji. Charakteru rozstrzygnięcia nie ma odpowiedź na skargę, zatem zawarta tam argumentacja i wyjaśnienia, jakkolwiek uzupełniają one stanowisko organu w tej sprawie, nie mogły mieć znaczenia dla dokonanej przez Sąd oceny. Ze względu na to, że Sąd w dokonywaniu interpretacji nie może zastąpić organu interpretacyjnego, wobec stwierdzenia naruszenia przepisów proceduralnych, odnoszenie się na obecnym etapie postępowania do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, jest przedwczesne. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ uwzględni poczynione wyżej uawagi. Biorąc powyższe pod uwagę. Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259) uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 p.p.s.a lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U z 2015 r., poz. 1804 ze zm.