I SA/Gl 269/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Anna Rotter (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi A. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2021 r. nr 2401-IEW3.4126.1.2021.10 UNP: 2401-21-256077 w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległość z tytułu kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie wraz z odsetkami za zwłokę 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 listopada 2021r. nr 2401-IEW3.4126.1.2021.10 UNP: 2401-21-256077 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ) z dnia 22 czerwca 2021r. nr [...] orzekającą solidarną odpowiedzialność podatkową A. U. (dalej: Skarżący) jako Prezesa Zarządu Spółki A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej: Spółka) ponoszoną wraz ze Spółką za jej zaległości z tytułu: - kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie HOT SPOT oznaczonym nr [...] poza kasynem gry, wymierzonej decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia 23 września 2015r. znak: [...] w kwocie 12.000,00 zł, - odsetek za zwłokę od tej zaległości naliczonymi do dnia wydania decyzji w kwocie 4.419,00 zł. Powyższa decyzja została wydana na podstawie art. 207, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 2 pkt 1, art. 116 § 1 i § 2, art. 47 § 1 oraz art. 109 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 888, dalej: u.g.h.). Stan sprawy. W dniu 22 czerwca 2021r. organ wydał decyzję orzekając solidarną odpowiedzialność podatkową Skarżącego jako Prezesa Zarządu Spółki ponoszoną wraz ze Spółką za jej zaległości z tytułu kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie HOT SPOT poza kasynem gry, wymierzonej decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia 23 września 2015r. oraz z tytułu odsetek za zwłokę od tej zaległości. W decyzji przyjęto, że do przedawnienia kary pieniężnej, z uwagi na istniejące w art. 91 u.g.h odesłanie, zastosowanie znajdzie art. 70 O.p. Organ stwierdził, iż kara pieniężna na gruncie u.g.h. nie ma wyłącznie charakteru odwetowego, powołując się w tym aspekcie na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015r. sygn. akt P 32/12. W konsekwencji, zdaniem organu, racjonalny ustawodawca wprowadzając w art. 91 u.g.h. odesłanie do przepisów O.p. nie miał na celu wyłącznie kwestii proceduralnych. Poprzez zawarte w art. 91 odwołanie do przepisów O.p. ustanowiono narzędzie służące do odzyskania utraconych dochodów z tytułu nieuiszczonych wpływów budżetowych, które zasiliłyby budżet państwa w przypadku prowadzenia działalności zgodnej z u.g.h. W przekonaniu organu takim narzędziem jest instytucja odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. Organ opowiedział się za stanowiskiem według, którego odpowiednie stosowanie przepisów O.p. do kar pieniężnych nakładanych na podstawie u.g.h. (dalej: kary pieniężne) umożliwia organom podatkowym stosowanie przepisów Rozdziału 15 Działu III O.p. "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Analizując przesłanki odpowiedzialności zawarte w art. 116 O.p. organ ustalił, iż uchwałą nr 2 z dnia 27 grudnia 2013r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników powołało Skarżącego w skład zarządu powierzając mu z dniem 27 grudnia 2013r. obowiązki Prezesa Zarządu. W decyzji ustalono, iż termin płatności kary pieniężnej w rozpoznanej sprawie to 15 listopada 2016r., a termin jej płatności upłynął w czasie, w którym Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Organ wyjaśnił, iż w zakresie przedmiotowej zaległości nie przystąpiono do egzekucji administracyjnej. W toku wcześniej prowadzonych postępowań egzekucyjnych ustalono, iż Spółka nie prowadzi działalności od marca 2017r. Przedmiotem działalności Spółki było urządzanie gier na automatach, które były wynajmowane i zostały zwrócone najemcom po zaprzestaniu działalności. Wyjaśniono, iż Spółka nie posiadała automatów, które byłyby jej własnością. Podkreślono, iż dotychczasowe postępowania egzekucyjne prowadzone przeciwko Spółce nie doprowadziły do wyegzekwowania należności i kończyły się umorzeniem. Nie ustalono rachunków bankowych Spółki, ponadto nie ustalono żadnych istotnych składników majątkowych będących jej własnością. Podano, iż Spółka nie posiada nieruchomości oraz ruchomości, w tym pojazdów samochodowych. Zdaniem organu powyższy stan faktyczny wskazuje, iż w sprawie zaistniała bezskuteczność egzekucji. Analizując przesłanki egzoneracyjne zawarte w art. 116 § 1 O.p. organ w sposób szczegółowy wyjaśnił, iż Spółka stała się niewypłacalna w roku 2012, gdyż pierwszą nieuregulowaną przez Spółkę należnością była niezapłacona w terminie płatności (przypadającym na dzień 6 kwietnia 2012r.) kara pieniężna. Również nałożona na Spółkę kara pieniężna z terminem płatności 4 maja 2012r. nie została uiszczona. Ponieważ wniosek o ogłoszenie upadłości należy złożyć w terminie 14 dni od dnia zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań, przyjęto, iż w rozpoznanej sprawie wniosek winien zostać złożony najpóźniej do dnia 18 maja 2012r. Z uwagi jednak na fakt, iż Skarżący został powołany w skład zarządu Spółki z dniem 27 grudnia 2013r., organ uznał, że w odniesieniu do osoby Skarżącego termin 14 dniowy na zgłoszenie wniosku o upadłość należy liczyć od dnia 27 grudnia 2013r. Wniosek o upadłość w powyższym terminie złożony nie został. Ponadto Skarżący nie wykazał, iż niezłożenie wniosku o upadłość nie nastąpiło z jego winy. Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W konsekwencji organ doszedł do przekonania, iż Skarżący nie wykazał istnienia żadnych z wymienionych w art. 116 § 1 O.p. okoliczności uwalniających od solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki. Od powyższej decyzji Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł odwołanie. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz o wydanie decyzji umarzającej postępowanie w sprawie w całości. Skarżący zarzucił decyzji rażące naruszenie przepisów Rozdziału 15 O.p., a w szczególności art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 2 pkt 1 oraz art. 116 § 1 i 2 O.p. z zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1, a także art. 91 u.g.h. poprzez nieprawidłowe orzeczenie solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległość wynikającą z kary pieniężnej, a nie ze zobowiązania podatkowego. Według Skarżącego nie jest dopuszczalne stosowanie do kar pieniężnych wymierzonych na podstawie u.g.h., przepisów Rozdziału 15 O.p., gdyż kary te nie stanowią zobowiązania podatkowego. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, DIAS decyzją z dnia 30 listopada 2021r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. DIAS, nie zgadzając się z zarzutami zawartymi w odwołaniu, podkreślił, iż zaległości Spółki wynikają z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia 23 września 2015r. utrzymanej w mocy decyzją ostateczną DIAS z dnia 31 października 2016r. nr [...] (doręczoną dnia 8 listopada 2016r.), a termin ich płatności zgodnie z art. 90 ust. 2 u.g.h., upłynął w dniu 15 listopada 2016r. DIAS podkreślił, iż w tej dacie Skarżący był członkiem zarządu Spółki. Zdaniem DIAS, organ zasadnie przyjął, iż w rozpoznanej sprawie nie trzeba było uruchamiać całej formalnej procedury egzekucyjnej w trybie administracyjnym, gdyż ogół obiektywnych okoliczności wskazywał na brak istnienia majątku osoby prawnej – Spółki. W konsekwencji formalne przeprowadzenie samej egzekucji byłoby czynnością niepotrzebną. Zdaniem DIAS zaprezentowane przez organ przesłanki świadczą, iż ewentualna egzekucja z majątku Spółki okazałaby się bezskuteczna. DIAS nie dopatrzył się również przesłanek egzoneracyjnych, wyłączających odpowiedzialność Skarżącego. W zakresie art. 91 u.g.n. DIAS uznał, iż odesłanie tam zawarte nie zostało zawężone do poszczególnych przepisów O.p. i należy przyjąć, iż odnosi się ono (odpowiednio) do całej ustawy. Podkreślono, iż zaległością podatkową, zgodnie z art. 51 § 1 O.p., jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Natomiast według art. 3 pkt 3 lit. c O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach rozumie się przez to również opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe. W rezultacie DIAS doszedł do wniosku, iż kara pieniężna przewidziana w u.g.h. wypełnia definicję niepodatkowej należności budżetowej, o której mowa w art. 3 pkt 3 lit. c w zw. z art. 3 pkt 8 O.p. Tym samym należy przyjąć, iż do kar pieniężnych zastosowanie znajdą te przepisy O.p., które umożliwiają orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. Od powyższej decyzji Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł do tut. Sądu skargę. Zaskarżając decyzję DIAS w całości, Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Wniesiono ponadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie przepisów Rozdziału 15 O.p., w szczególności art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 2 pkt 1, art. 116 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. oraz art. 91 u.g.h. poprzez nieprawidłowe orzeczenie solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości wynikające z kary pieniężnej podczas, gdy nie jest prawnie dopuszczalne stosowanie do kar pieniężnych wymierzonych na podstawie u.g.h., przepisów Rozdziału 15 O.p. Wskazano, iż kary pieniężne nie stanowią zobowiązania podatkowego, co jest zasadniczą podstawą zastosowania solidarnej odpowiedzialności na mocy art. 107 i następnych O.p. W uzasadnieniu do skargi podniesiono, iż odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, jako odpowiedzialność posiłkowa, nie powinna być zasadą, ale wyjątkiem od zasady (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2009r. I FPS 2/09). Zaznaczono, że odpowiedzialność podatkowa osób trzecich dotyczy ściśle wskazanych w ustawie przypadków. Zwrócono uwagę, iż umieszczony w Rozdziale 15 O.p. art. 109 § 1 nakazuje odpowiednie stosowanie do orzekania odpowiedzialności podatkowej osób trzecich m. in. art. 51 § 1 O.p., który to wyznacza zakres przedmiotowy zaległości podatkowej. W skardze podkreślono, iż powyższy przepis wyraźnie z osobna wskazuje obok zaległości podatkowej, jaką jest podatek niezapłacony w terminie płatności, niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, lub ratę podatku, ale nie wskazuje już jako zaległości podatkowej niezapłaconej w terminie płatności opłaty oraz niepodatkowych należności budżetowych, które to zgodnie z art. 3 O.p. należy rozumieć jako podatki. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Spór w rozpoznanej sprawie sprowadzał się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy brzmienie art. 91 u.g.h upoważniało organ do odpowiedniego zastosowania w odniesieniu do kar pieniężnych nakładanych na podstawie u.g.h. (dalej: kary pieniężne), przepisów Rozdziału 15 O.p. w tym art. 116 O.p. Zdaniem organów racjonalny ustawodawca wprowadzając odesłanie do przepisów O.p. nie miał na celu wyłącznie kwestii proceduralnych, a odesłanie oznacza ustanowienie narzędzi służących odzyskaniu utraconych dochodów z tytułu nieuiszczonych wpływów budżetowych, w tym instytucji odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki z o.o. Natomiast według Skarżącego nie jest prawnie dopuszczalne stosowanie do kar pieniężnych przepisów Rozdziału 15 O.p., gdyż kary te nie stanowią zobowiązania podatkowego, co jest warunkiem do zastosowania solidarnej odpowiedzialności. Sąd stwierdza, iż rację w sporze należało przyznać Skarżącemu. Stosowanie do postanowień art. 91 O.p. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa. Odpowiednie stosowanie przepisów prawa nie jest czynnością o jednolitym charakterze i ze względu na rezultat tego zabiegu wyróżnia się następujące sytuacje: stosowanie pełne, gdy odpowiednie przepisy prawa są stosowane bez żadnych zmian, stosowanie ze zmianami oraz niestosowanie ze względu na bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio (por. J. Nowacki "Odpowiednie stosowanie przepisów prawa", Państwo i Prawo z 1964 r., nr 3, s. 367 i n.; A. Skoczylas "Odesłania w postępowaniu sądowoadministracyjnym", C.H. Beck 2001, s. 6-7; A. Błachnio-Parzych "Przepisy odsyłające systemowo", Państwo i Prawo z 2003 r., nr 1, s. 43). Zatem odpowiednie stosowanie przepisów prawa pozwala na stosowanie ich wprost, na dokonywanie modyfikacji stosownie do wymagań innego zakresu stosowania, jak również na odrzucenie tych przepisów jako nieprzystosowanych do nowego zakresu stosowania (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. II GPS 6/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2020 r., sygn. I GSK 527/18, opubl. CBOSA). W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie, jaki jest zakres odesłania z art. 91, a w szczególności czy obejmuje ono również instytucję zawartą w Rozdziale 15 O.p., należy dokonać analizy natury oraz funkcji administracyjnych kar pieniężnych nakładanych na podstawie u.g.h. Kara pieniężna nakładana na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h rekompensuje niezapłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty (tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015r. sygn. P 32/12). Sąd zwraca uwagę, iż zadaniem u.g.h jest wzmocnienie kontroli państwa nad rynkiem gier hazardowych, a także ochrona społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu, ochrona praworządności, w tym walka z szarą strefą. Osiągnięcie tych celów jest możliwe m. in. dzięki wprowadzeniu restrykcyjnych kar administracyjnych dla podmiotów naruszających przepisy powyższej ustawy. W konsekwencji, w przekonaniu Sądu, oprócz celów o charakterze restytucyjnym (kompensacyjnym), celem kary pieniężnej jest prewencja tak ogólna (generalna) jak i prewencja szczególna (indywidualna). Na cel kary pieniężnej w postaci prewencji szczególnej (indywidualnej) wskazuje m. in. przewidziana w art. 89 ust. 3 możliwość wymierzenia kary pieniężnej osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. Wymierzenie takiej kary następuje niezależnie od kary wymierzonej przedsiębiorcy na podstawie art. 89 ust. 3 u.g.h. Tym samym obok funkcji kompensacyjnej, kara pieniężna wymierzana na podstawie u.g.h. pełni istotną funkcję represyjną oraz funkcję prewencyjną. Kary pieniężnej są nakładane na konkretne podmioty z zachowaniem ściśle sprecyzowanych w u.g.h. dyrektyw. W przekonaniu Sądu nie sposób przenosić przepisów O.p. dotyczących odpowiedzialności podatkowej osób trzecich na grunt u.g.h. w sposób mechaniczny, bezpośredni, bez uwzględnienia specyfiki i charakteru prawnego kar pieniężnych. Mając na uwadze powyższe rozważania, zdaniem Sądu odesłanie do odpowiedniego stosowania O.p. wyklucza możliwość orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległość powstałą z tytułu nieuiszczenia kary pieniężnej nałożonej na podstawie u.g.h. Na przeszkodzie takiej wykładni art. 91 u.g.h. stoi w szczególności natura kar administracyjnych, mających obok kompensacyjnego, również charakter represyjny oraz prewencyjny w odniesieniu do osoby czy jednostki dopuszczające się czynu naruszającego postanowienia u.g.h. Za takim stanowiskiem przemawia ponadto przewidziany w art. 89 ust. 3 u.g.h. tryb ukarania osób pełniących funkcje kierownicze lub wchodzących w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia, które zostały uprzednio ukarane na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Skoro ustawodawca przewidział osobny tryb ukarania karą administracyjną osoby pełniącej funkcję kierowniczą w określonych jednostkach, to obciążanie takiej osoby w trybie art. 116 O.p. kwotą kary nieuiszczonej przez ukarany uprzednio podmiot, stanowiłoby w istocie obejście zasad nakładania kar administracyjnych ustalonych na gruncie u.g.h. Ustawodawca przewidując w u.g.h. ustawowe warunki ukarania karą pieniężną osoby kierującej jednostką, w tym członka zarządu spółki z o.o., wykluczył tym samym możliwość obciążenia takiej osoby karą pieniężną w innym, przewidzianym w O.p. trybie. Co istotne, w art. 107 § 1 i 2 O.p. wskazano precyzyjne jakie należności objęte zostały odpowiedzialnością podatkową osób trzecich, a wśród tych należności brak kar administracyjnych nakładanych na podstawie u.g.h. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich jest odpowiedzialnością za cudzy dług, a zatem jako wyjątek odpowiedzialność ta winna wynikać z wyraźnego przepisu prawa, a z taką sytuacją nie mamy do czynienia w przypadku odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległość w postaci nieuiszczonej przez spółkę kary pieniężnej. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Treść powyższej normy wskazuje, iż regulacja zawarta w Rozdziale 15 O.p. jest zupełna. Potwierdza to tezę, iż odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, jako odpowiedzialność posiłkowa nie powinna być zasadą, ale wyjątkiem od zasady (por. uchwała NSA z dnia 16 listopada 2009r. sygn. akt I FPS 209). Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja narusza art. 116 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. W decyzji błędnie zastosowano art. 70 § 1 O.p. Rozstrzygając zagadnienie przedawnienia kar pieniężnych nakładanych na podstawie u.g.h. należy wskazać na treść uchwały NSA z dnia 14 grudnia 2021r. sygn. akt III OPS 1/21. NSA w powyższej uchwale zwrócił uwagę na zmiany dodane do ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 735 ze zm., dalej: k.p.a.) na mocy art. 1 pkt 41 ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 935). Zgodnie z tą zmianą, do przepisów k.p.a. wprowadzono przepisy działu IVa – Administracyjne kary pieniężne, w tym wspomniany przepis art. 189a, a także art. 189f. Z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej k.p.a. wynika, że intencją prawodawcy było, aby przepisy działu IVa k.p.a. miały charakter ogólny i subsydiarny względem obowiązujących regulacji, które dotyczą administracyjnych kar pieniężnych (zob. uzasadnienie, VIII kadencja, druk sejmowy nr 1183, s. 69-72). Miały one stanowić uzupełnienie zidentyfikowanych niedostatków, a zatem także braków (luk) w ustawach prawa administracyjnego materialnego. Jak zaznaczył NSA, w doktrynie przyjmuje się, że podstawowe znaczenie na etapie określania zakresu obowiązywania kodeksowych zasad nakładania, wymierzania i udzielania ulg w wykonaniu administracyjnych kar pieniężnych przypisać należy treści powołanego wyżej przepisu art. 189a § 2 k.p.a. Rozstrzygające znaczenie na etapie oceny, czy dany przepis odrębny wyłącza zastosowanie regulacji kodeksowej, należy przypisać istocie instytucji nim normowanej. Według NSA ustalenia zatem wymaga, czy pozakodeksowa instytucja jest tożsama z tą określoną w wyliczeniu z art. 189a § 2 k.p.a. Zauważa się, że na gruncie art. 189a § 2 k.p.a. rzecz dotyczy tego, czy dany aspekt odpowiedzialności administracyjnej został w ogóle przez ustawodawcę w przepisach pozakodeksowych uregulowany (por. A. Wróbel [w:] A. Wróbel, M. Jaśkowska, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2018, s. 1196). W powyższej uchwale NSA wskazał: "Z treści art. 189a § 2 k.p.a., obok zasadniczej jego funkcji, jaką jest oznaczenie pierwszeństwa stosowania przepisów odrębnych, można wywieść wniosek o normatywnej petryfikacji zastanego na dzień wejścia w życie noweli z dnia 7 kwietnia 2017 r. stanu prawnego w przedmiocie zasad nakładania i wymierzania administracyjnych kar pieniężnych oraz udzielania ulg w ich wykonaniu. Kodeksowa reguła kolizyjna swym zakresem obejmuje każdy przepis odrębny normujący jedną z kodeksowych instytucji, o których mowa w art. 189d, 189f-189k, w tym także te przepisy, które obowiązywały w dniu wejścia w życie noweli z dnia 7 kwietnia 2017 r. Innymi słowy, przepisy działu IVa k.p.a. nie modyfikują dotychczas obowiązujących rozwiązań materialnoprawnych, lecz je uzupełniają (por. P. Majczak, Uwagi na tle kodeksowej regulacji kar administracyjnych, AuWr, Wrocław 2017, s. 73). Przepisy działu IVa k.p.a. stanowią zatem dopełnienie konstrukcji administracyjnych kar pieniężnych, które obowiązywały w systemie prawa w dniu wejścia w życie przepisów działu IVa k.p.a., w zakresie elementów określonych w art. 189a § 2 k.p.a.". Analogiczny pogląd o relacji przepisów działu IVa k.p.a. w stosunku do konstrukcji administracyjnych kar pieniężnych unormowanych w innych regulacjach jest wyrażany w orzecznictwie NSA. W wyroku z dnia 19 czerwca 2020 r., sygn. akt II OSK 142/20 NSA stwierdził: "Dla ustalenia czy dział ten (IVa k.p.a.) ma zastosowanie w odniesieniu do danej administracyjnej kary pieniężnej konieczne jest zatem stwierdzenie, czy konkretne rozwiązanie prawne wymienione enumeratywnie i rozłącznie w art. 189a § 2 pkt 1-6 k.p.a. zostało uregulowane w przepisach odrębnych" (por. również wyroki NSA z dnia: 19 czerwca 2020 r., sygn. akt II OSK 141/20; 3 grudnia 2020 r., sygn. akt: II GSK 774/20 i II GSK 775/20). NSA w cyt. uchwale z dnia 14 grudnia 2021r. sygn. akt III OPS 1/21 podkreślił argument natury systemowej – przepisy działu IVa k.p.a. są unormowane w Kodeksie postępowania administracyjnego, a więc w ustawie podstawowej dla prawa administracyjnego. Przepisy kodeksowe ze swojej istoty mają charakter ogólny i porządkujący instytucje poszczególnych gałęzi prawa. Jak wynika z przytoczonego uzasadnienia projektu w/w ustawy, taki też cel przyświecał ustawodawcy wprowadzającemu dział IVa do k.p.a. Przenosząc powyższe rozważania na realia analizowanego zagadnienia, Sąd stwierdza, iż w celu poszukiwania przepisów regulujących kompleksowo przedawnienie kar pieniężnych nakładanych na podstawie u.g.h. należy odwołać się do treści art. 189a § 2 pkt 4 K.p.a. Zgodnie z powyższą normą w przypadku uregulowania w przepisach odrębnych terminów przedawnienia egzekucji administracyjnej kary pieniężnej przepisów działu IVA K.p.a. nie stosuje się. Poszukując w u.g.h. oraz w O.p. instytucji przedawnienia egzekucji administracyjnej kary pieniężnej, a zatem materii zbieżnej treściowo z art. 189g § 3 k.p.a., wskazać należy, iż żaden z przepisów u.g.h. oraz O.p. (do której należy sięgnąć z uwagi na odesłanie zawarte w art. 91 u.g.h.) nie normuje zasad przedawnienia egzekucji administracyjnej kary pieniężnej. W szczególności normy takiej nie mogą stanowić odpowiednio zastosowane przepisy O.p. odnoszące się do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji należy przyjąć, iż art. 189g § 3 K.p.a. oraz art. 189j K.p.a. stanowią uzupełnienie regulacji u.g.h. o zasadę przedawnienia egzekucji administracyjnej kary pieniężnej. W konsekwencji, w realiach rozpoznanej sprawy wadliwie przyjęto, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego winien zostać ustalony stosowanie do postanowień art. 70 § 1 O.p. Tym samym nie dokonano analizy zagadnienia przedawnienia administracyjnej kary pieniężnej zarówno w aspekcie odmiennego terminu rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia określonego w art. 189g § 3 k.p.a. oraz w odniesieniu do odmiennie niż na gruncie O.p. uregulowanej materii przerwania biegu terminu przedawnienia egzekucji administracyjnej kary pieniężnej na gruncie k.p.a. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.. Na zasądzoną kwotę 980 zł złożył się wpis od skargi (500 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem (480 zł) ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).