I SA/Ol 591/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) sędzia WSA Katarzyna Górska Protokolant referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2023 r. sprawy ze skargi H. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2022r., nr 0111-KDIB1-3.4010.541.2022.2.PC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w jakiej uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz H. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. (dalej jako: skarżąca, spółka, strona) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, w ramach działalności pozastrefowej (opodatkowanej) podatkiem dochodowym od osób prawnych pomniejszonym o wcześniej dokonane odpisy amortyzacyjne, wartości początkowej środków trwałych, które to środki trwałe zostały zlikwidowane. Interpretacją indywidualną z 13 października 2022r. organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko strony w zakresie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe. We wniosku o interpretację strona przedstawiła szczegółowy opis stanu faktycznego. Strona podała, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka, na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji [...] w zakresie określonym w zezwoleniu. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021r. poz. 1800 ze zm, dalej jako u.p.d.o.p.) strona zwolniona jest z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na mocy zezwolenia nr [...] z [...] 2017r. W [...] należącej do spółki 11 marca 2020 r. miał miejsce [...], który spowodował znaczne zniszczenie majątku spółki. W związku z tym zdarzeniem strona otrzymała transze odszkodowania z tytułu zniszczonego mienia. Spółka podjęła działania mające na celu usunięcie szkód materialnych oraz odbudowę zniszczonego mienia (środków trwałych), w tym ze środków pochodzących z otrzymanego odszkodowania. Zbudowano nową halę produkcyjną na gruncie należącym do strony, a znajdującym się obok miejsca [...]. We wniosku wskazano, że część zniszczonego w wyniku [...] majątku trwałego nie została przez stronę w pełni zamortyzowana dla celów podatkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tzn. wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych była niższa niż wartość początkowa środka trwałego. Strona podkreśliła, że środki trwałe nie utraciły przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności strony. Spółka będzie kontynuować dotychczasową działalność w niezmienionym zakresie. Strona zadała we wniosku o interpretację pytania: 1. czy otrzymane przez stronę odszkodowanie z tytułu zniszczonego mienia, spółka powinna zaliczyć jako przychód (dochód) do działalności poza strefowej (opodatkowanej), który to przychód (dochód) korzysta ze zwolnienia, jeśli zostały spełnione wszystkie warunki do skorzystania z tego zwolnienia, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 54a w zw. z art. 17 ust. 10a u.p.d.o.p.; 2. czy pomniejszona o wcześniej dokonane odpisy amortyzacyjne wartość początkowa zniszczonych środków trwałych, które zostały w wyniku zdarzenia zlikwidowane, strona może zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w ramach działalności poza strefowej (opodatkowanej) zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; 3. czy otrzymane przez spółkę odszkodowanie z tytułu przerwy w produkcji powstałej w wyniku zniszczenia mienia, strona powinna zaliczyć jako przychód (dochód) do działalności poza strefowej (opodatkowanej); 4. czy poniesione koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych, stanowią koszty uzyskania przychodu zaliczane do działalności poza strefowej (opodatkowanej); 5. czy w przypadku gdy strona poniosła wydatki na zakup nowego [...] po dniu powstania szkody, a przed dniem otrzymania odszkodowania, to część odszkodowania w tym zakresie może również korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 17v ust. 10a u.p.d.o.p. Co do pytania nr 1 strona wskazała, że otrzymane przez nią odszkodowanie z tytułu zniszczonego mienia powinno być zaliczone jako przychód (dochód) do działalności poza strefowej (opodatkowanej), który to przychód (dochód) korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 54a w zw. z art. 17 ust. 10a u.p.d.o.p. Co do pytania nr 3 strona przyjęła, że otrzymane odszkodowanie z tytułu przerwy w produkcji powstałej w wyniku zniszczenia mienia, spółka powinna zaliczyć jako przychód (dochód) do działalności poza strefowej (opodatkowanej). Co pytania nr 4 zdaniem spółki koszty niewykorzystanych mocy produkcyjnych z tytułu przerwy w produkcji, stanowią koszty uzyskania przychodu zaliczane do działalności poza strefowej (opodatkowanej). Co do pytania nr 5 strona wskazała, że w przypadku gdy spółka poniosła wydatki na zakup nowego [...] po dniu powstania szkody a przed dniem otrzymania odszkodowania, to część odszkodowania w tym zakresie może również korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 10a u.p.d.o.p. W zakresie powyższych pytań organ uznał stanowisko strony za prawidłowe. Jeśli zaś chodzi o pytanie nr 2 to zdaniem spółki pomniejszona o wcześniej dokonane odpisy amortyzacyjne wartość początkowa zniszczonych środków trwałych, które zostały w wyniku zdarzenia zlikwidowane można zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w ramach działalności poza strefowej (opodatkowanej), zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.o.d.p. W uzasadnieniu stanowiska strona podkreśliła, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepisy ustawy nie wskazują zamkniętego katalogu wydatków, które mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, a możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od istnienia związku przyczynowo skutkowego między tym wydatkiem a osiągniętym przychodem. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Strona podkreśliła, że jedynie w przypadku gdy nie w pełni zamortyzowany środek trwały został zlikwidowany z uwagi na utratę przydatności na skutek zmiany rodzaju działalności, tego rodzaju koszt nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Zniszczone środki trwałe nie utraciły przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności spółki. Po odbudowaniu zniszczonych mocy produkcyjnych spółka będzie prowadziła tożsamą do dotychczasowej działalność. Dlatego niezamortyzowana cześć środków trwałych, które uległy zniszczeniu w wyniku zdarzenia losowego może zostać zaliczona w poczet kosztów uzyskania przychodów. Organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ podkreślił, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające z tego tytułu zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, dlatego przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle. Zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie ma charakteru podmiotowego i nie obejmuje wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia lecz tylko dochody uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w zezwoleniu. Organ zgodził się ze stroną, że status i cel kosztów należy ustalić na moment rozpoznania tych kosztów czyli w dacie likwidacji. Możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego należy oceniać przez pryzmat celu, w jakim poniesiono wydatki na nabycie/wytworzenie środków trwałych które uległy zniszczeniu. Koszty poniesione przez stronę w momencie nabycia/wytworzenia środków trwałych, które uległy zniszczeniu w wyniku [...], poniesione zostały w celu wytworzenia produktów z których dochód podlegał zwolnieniu z opodatkowania. Zniszczone środki trwałe strona wykorzystywała w ramach działalności strefowej objętej zezwoleniem dlatego, zdaniem organu, koszty poniesione zostały w celu uzyskania przychodów ze sprzedaży produkowanych na terenie strefy wyrobów. Skoro na moment poniesienia kosztu strona prowadziła na podstawie zezwolenia działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej i poniosła wydatki na zakup środków trwałych wykorzystywanych w działalności strefowej, to zdaniem organu strata tych środków trwałych poniesiona na skutek [...] stanowi dla strony koszt uzyskania przychodu z działalności prowadzonej w Specjalnej Strefie Ekonomicznej. W skardze na powyższą interpretację, wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania, a w konsekwencji uznanie, że pomniejszona o wcześniejsze dokonane odpisy amortyzacyjne wartość początkowa zniszczonych środków trwałych stanowi dla strony koszt uzyskania przychodów prowadzonych w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej jako SSE). Błędne wskazanie momentu ustalenia statusu tych kosztów oraz ich celu podczas gdy strona powinna mieć możliwość rozpoznania niezamortyzowanej części środków trwałych w ramach działalności poza strefowej (opodatkowanej) tj. ustalić status i cel tych kosztów w momencie ich rozpoznania czyli w dacie likwidacji zniszczonych środków trwałych, z uwagi na brak możliwości uzyskania przychodów ze sprzedaży wyrobów produkowanych na terenie SSE po dniu likwidacji tych środków. W skardze do Sądu zarzucono również naruszenie przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120 § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.), przez naruszenie zasady legalizmu oraz pogłębienia zaufania do obywateli i przyjęcie przez organ w ramach tej samej interpretacji, odmiennego podejścia w zakresie potwierdzającym stanowisko strony - zaliczenie kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych do kosztów uzyskania przychodów zaliczanych do działalności poza strefą (opodatkowanej), jak w pytaniu nr 4, podczas gdy w pytaniu nr 2 organ uznał, że pomniejszona o wcześniej dokonane odpisy amortyzacyjne wartość początkowa zniszczonych środków trwałych, które zostały w wyniku zdarzenia zlikwidowane, strona powinna zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w ramach działalności strefowej (nieopodatkowanej). W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie w jakim organ interpretacyjny uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, tj. w zakresie pytania nr 2 oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz spółki. W uzasadnieniu skargi spółka podkreśliła, że prawidłowe określenie momentu poniesienia kosztów z tytułu likwidacji środków trwałych, utożsamianym z momentem ich likwidacji, determinuje cel poniesienia tych kosztów. Likwidacja środków trwałych nie ma bowiem w niniejszej sprawie związku z osiąganymi dochodami z działalności objętej zezwoleniem strefowym. W wyniku zdarzenia losowego zniszczone środki trwałe utraciły przydatność gospodarczą z innej przyczyny niż zmiana rodzaju działalności, a ich likwidacja była spowodowana wystąpieniem szkody, której celem nie było osiąganie przychodów z działalności strefowej. Spółka wskazała również, że skoro z uwagi na przerwę w działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia w zakresie produkcji [...], koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych nie wykazują związku z przychodami zwolnionymi z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., to zasadne jest uznanie, że również w zakresie kosztów podatkowych z tytułu zlikwidowanych środków trwałych nie zachodzi taki związek. W konsekwencji zdaniem strony, odpowiednio jak w przypadku kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych, należy przyjąć, że koszty z tytułu likwidacji środków trwałych nie pozostawały w ścisłym, bezpośrednim i racjonalnych związku z przedmiotem działalności określonym w zezwoleniu, a prowadzonym przez stronę na obszarze SSE, a więc nie powinny zostać rozliczone w ramach dochodu z działalności gospodarczej osiąganego w SSE. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego, a zagadnieniem spornym w sprawie była wykładnia i zastosowanie do opisanego zdarzenia normy wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wobec tego za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. W uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12 skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygał zagadnienie prawne, którego przedmiotem była kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym. NSA stwierdził, że strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Tak więc istotna, z punktu widzenia możliwości rozliczenia straty, jest przyczyna likwidacji środka trwałego. W niniejszej sprawie likwidacja środka trwałego nie stanowi okoliczności spornej, gdyż z opisu stanu faktycznego jasno wynika, że środek trwały uległ fizycznemu zniszczeniu na skutek okoliczności losowych. W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. W kontekście powyższego, zdaniem Sądu zdarzenie losowe opisane w stanie faktycznym wniosku oraz strata powstała na skutek tego zdarzenia stanowi odrębne zdarzenie gospodarcze zrywające związek z prowadzoną działalnością strony w SSE. Podkreślić należy, że strata w środkach trwałych, podobnie jak każda inna strata, nie jest oczywiście zdarzeniem, które można powiązać z przychodami w taki sposób o jakim mowa w art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. ponieważ nie służy ona osiągnięciu przychodów. Zakwalifikowanie danych czynności do działalność gospodarczej na terenie SSE może nastąpić wówczas, gdy pomiędzy tymi czynnościami, a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek, a zatem wówczas gdy stanowią one integralną część działalności strefowej. (vide: wyrok NSA z 29.10.2019 r. II FSK 809/18). Zdarzenia losowego i wynikającej z niego straty nie sposób kwalifikować jako czynności wykonywanych na terenie SSE powiązanych w ścisły i nierozerwalny sposób z wykonywaną działalnością, między którymi istnieje funkcjonalny związek. Nie sposób też przyjąć, jak chce tego organ, by stanowiły one integralną cześć działalności strefowej. Zwolnienie, na które powołuje się organ w zaskarżonej interpretacji, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., odnosić się może do przychodów, którym bezpośrednim źródłem jest działalność gospodarcza prowadzona na terenie SSE. W niniejszej sprawie źródłem nie jest działalność gospodarcza, lecz zdarzenie losowe z którego wynika strata i czasowe zaprzestanie prowadzenia działalności w SSE. Biorąc powyższe pod uwagę, za błędne i sprzeczne z regulacją art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. uznać należy stanowisko organu interpretacyjnego, a podniesione w skardze zarzuty za zasługujące na uwzględnienie. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie wydać interpretację przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem przedstawionej wykładni. Wobec powyższego Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. z 2023r. p.259, dalej jako p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 oraz w zw. z § 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018, poz. 1687).