I SA/Bk 77/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA M. Markowski (spr.), Sędzia NSA J. Orzel, Asesor WSA W. Stachurski, Protokolant U. Zajko, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2004 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].11.2003 [...]odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł. Organ I instancji po rozpoznaniu wniosku R. P. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. stwierdził, iż nadpłata nie występuje. W świetle bowiem art. 14 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność na podstawie art. 25 ustawy z dnia 30.08.2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publiczno-prawnych od przedsiębiorców (Dz.U. z 2002 r. Nr 155 poz. 1287) następnie zwrócona jest przychodem do opodatkowania. Również kwoty z tytułu kaucji gwarancyjnych w świetle art. 23 ust. 1 pkt 20 i 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztów przychodu. Kaucje te bowiem po upływie terminu udzielonej gwarancji podlegają zwrotowi. Odwołania kwestionującego stanowisko organu I instancji co do braku podstaw przyjęcia do opodatkowania kwoty wierzytelności uprzednio zaliczonej w koszty i następnie zwróconej oraz braku podstaw zaliczenia w koszty nie zwróconych kaucji gwarancyjnej organ II instancji nie uwzględnił. Art. 25 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji stanowi jedynie, iż w zakresie korzystania z premii podatkowej stosuje się przepisy o podatku dochodowym dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności nieściągalnych lub rezerw utworzonych na takie wierzytelności z wyłączeniem przepisów określających zasady uprawdopodobnienia nieściągalności odpisanych wierzytelności lub też na pokrycie których utworzono rezerwy. W stosunku zatem do art. 23 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zmniejszono jedynie rygorystyczność przesłanek uprawniających zaliczenie takich wierzytelności do kosztów. Wobec tego że kwestii przychodowych ustawa o restrukturyzacji nie normuje zastosowanie miał art. 14 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, iż przychodem z działalności gospodarczej jest wartość zwracanych wierzytelności, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 odpisano uprzednio jako nieściągalne albo na które utworzono rezerwy. Również stanowisko organu I instancji co do braku możliwości zaliczenia w koszty nie zwróconych kaucji gwarancyjnych przez kontrahenta co do którego ogłoszono upadłość organ II instancji uznał za prawidłowe. Wierzytelność z tego tytułu została zgłoszona syndykowi i przez niego uznana. Wpłacona kaucja co do zasady nie jest zaliczona do kosztów w świetle przepisów prawa podatkowego bowiem podlega zwrotowi. W sytuacji gdyby nie została odzyskana w postępowaniu upadłościowym to nabierze charakteru definitywnego i będzie stanowić koszt uzyskania przychodu, zadecyduje o tym wynik postępowania upadłościowego. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 14 ust. 2 pkt 7 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając ten zarzut skarżący podniósł, iż skoro ustawa o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców nie przewiduje możliwości opodatkowania zwróconej wierzytelności po dniu jej zaliczenia do kosztów, to tym samym nie można było czynić tego na podstawie powyższego przepisu. W sprawie nie zwróconych kaucji gwarancyjnych skarżący twierdzi, iż terminem od którego powstaje możliwość zaliczenia nie zwróconych kaucji do kosztów jest dzień uprawomocnienia się postanowienia upadłościowego. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Oba zarzuty podniesione w skardze należy uznać za nieuzasadnione. Istotnie przepisy ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155 poz. 1287) regulują tylko kwestię zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wierzytelności nieściągalnych lub rezerw utworzonych na takie wierzytelności nie wskazując czy kwoty te po ich zwrocie będą podlegały opodatkowaniu jako przychody otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie oznacza to jednak jak twierdzi skarżący, iż brak jest w ogóle podstawy do opodatkowania wierzytelności zaliczonej w koszty, następnie zwróconej. W takiej bowiem sytuacji należy przyjąć, iż ma tu zastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, iż wierzytelności, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 odpisane zostały jako nieściągalne, albo na które utworzono rezerwy, są przychodem z działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu. Nie można zatem przyjąć, aby organy naruszyły powyższy przepis. W zakresie zasad zaliczenia do kosztów kaucji gwarancyjnych należy podzielić stanowisko organów, które przyjęły, iż będą one stanowiły koszt w sytuacji, gdy w postępowaniu upadłościowym kwota tych kaucji nie zostanie zwrócona. Ostatecznie zatem zadecyduje o powyższym wynik postępowania upadłościowego, zatem dopiero jego zakończenie jest terminem dającym podstawę do zaliczenia nie odzyskanych kaucji do kosztów. Tak też wynika z art. 23 ust. 2 pkt 2 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż za wierzytelność o której mowa w ust. 1 pkt 20 uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o ukończeniu postępowania upadłościowego. W związku z tym przepisem nie można podzielić stanowiska skarżącego, iż o zaliczeniu do kosztów nie zwróconych kaucji gwarancyjnych od upadłego kontrahenta powinien decydować termin uprawomocnienia się postanowienia o ogłoszeniu upadłości przez Sąd. Przepis art. 32 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24.10.1934 r. – prawo upadłościowe nie ma tu bowiem zastosowania, ze względu na uregulowanie tej kwestii w powołanych powyżej przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powyższych względów Sąd orzekł jak w wyroku (art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).