I SA/Lu 68/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Ewa Gdulewicz (spr.), Protokolant sekr. sąd. Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2004 r. sprawy ze skargi A Sp.z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "P" Sp. z. o. o. w C. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2003 r. Nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 38.772,00 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Z zaskarżonej decyzji wynika, iż organ I instancji stwierdził zaniżenie zadeklarowanego przez spółkę podatku dochodowego za 2001 r. /CIT-8/ o kwotę 5.069,00 zł. Nieprawidłowości wynikały z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rozchodów paliw i gazu, dokonanych na podstawie dowodów "[...]", potraktowanych jako ubytki naturalne mieszczące się w ustalonych przez Spółkę zakładowych normach ubytków naturalnych na kwotę 32.210,75 zł. W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie z uwagi na naruszenie art. 15, ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm./ i art. 23, 120 i 122 ordynacji podatkowej. Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz zarzuty odwołania organ odwoławczy wskazał, iż podstawą zaliczania ubytków naturalnych w koszty uzyskania przychodów była Uchwała Zarządu Spółki z dnia [...] stycznia 2001 r. Nr [...] ustalająca zakładowe normy ubytków naturalnych. Przy ustalaniu tych norm Spółka posiłkowała się art. 67 ust. 2 ustawy Prawo przewozowe /Dz. U. z 1984 r. Nr 53, poz. 272/ oraz zarządzeniem Ministra Przemysłu Chemicznego i Lekkiego oraz Komunikacji z dnia 29 grudnia 1986 r. w sprawie krajowych norm ubytków naturalnych paliw płynnych powstających podczas składowania, przyjmowania i wydawania oraz w transporcie samochodowym, jednakże ustalone uchwałą własne normy ubytków naturalnych wielokrotnie przekraczały normy wskazane w zarządzeniu. Księgowań ubytków dokonano na podstawie dowodów magazynowych "[...]" /przeniesienie między magazynami/, zmniejszając stan zapasów magazynowych etyliny, oleju napędowego, opałowego oraz gazu i zwiększając koszty uzyskania przychodów. Podstawą ustalenia ubytków było mierzenie łatą dołów. Z czynności tej nie był sporządzany protokół, a Spółka nie dokonywała spisów z natury zapasów paliw i gazu, które stanowiłyby podstawę do rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych; także stan zapasów na 31 grudnia 2001 r. ustalony został na podstawie wydruku komputerowego /protokół z przesłuchania strony i protokół przesłuchania J. Jasieckiego/. Z ustaleń wynika, że stacja paliw prowadzona przez Spółkę posiada hermetyczne zamknięcia i zabezpieczenia, które eliminują w znacznym stopniu występowanie ubytków. Przeprowadzona przez instytucje dozoru technicznego kontrola nie wykazała żadnych nieprawidłowości. Z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2000 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych... /Dz. U. Nr 98, poz. 1067/ wynika, że wyposażenie baz paliw w tego typu instalacje ogranicza roczne straty z tego tytułu w każdej instalacji magazynowej do wartości poniżej 0,01 % ich rocznej wydajności. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż prawidłowo organ I instancji uznał, że powyższe okoliczności podważają wiarygodność wystawionych przez Spółkę jako dowód na występowanie ubytków naturalnych dowodów "[...]", bowiem Spółka nie sporządzała spisów z natury przy ustalaniu; dowody "[...]" wystawiał samodzielnie kierownik stacji na podstawie pomiarów dołów łatą. Pracownicy odpowiedzialni materialnie zeznali, iż nie brali udziału w tych pomiarach i że w zasadzie różnice /paliw i gazu/ nie występują, bo nie byli obciążeni za braki paliwa. Słusznie też w decyzji I instancji podkreślono, że wielkość ubytków naturalnych winna wynikać z przeprowadzonej inwentaryzacji, gdyż ustawa o rachunkowości nie przewiduje innego sposobu ustalenia stanu majątku dot. środków obrotowych. Konieczność przeprowadzenia inwentaryzacji na okoliczność wystąpienia ubytków wynikała również z Zakładowego Planu Kont /uchwała Nr 1/. Spółka nie przedłożyła także żadnych innych dowodów świadczących o występowaniu ubytków. W sytuacji braku wiarygodnych dowodów wystąpienia ubytków oraz wykazania nadmierności ich określania w uchwale Zarządu Spółki, organy podatkowe wychodząc z założenia, że przy prowadzeniu działalności ubytki takie mogły wystąpić i takie stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie NSA, dokonały korekty kosztów związanych z ubytkami. W tym celu organ I instancji na podstawie ewidencji księgowej Spółki dokonał rozliczenia sprzedaży paliw i gazu za okres letni i zimowy, a następnie dokonał wyliczenia ubytków naturalnych posiłkując się normami tych ubytków określonymi w rozporządzeniu przyjętym dla podstawy ustalenia normatywów ubytków przez Spółkę ustalonych jako normy zakładowe. W uzasadnieniu decyzji wskazano także, że kontrola przeprowadzona w 2 podmiotach gospodarczych prowadzących działalność na tym samym terenie oraz w porównywalnych warunkach wykazała, iż jednostki te w ogóle nie odnotowały występowania w 2001 r. ubytków naturalnych, a ich wysokość określona uchwałami wewnętrznymi ustalona została na poziomie wynikającym z cyt. rozporządzenia. W wyniku rozliczeń uznano, że za ubytki naturalne można uznać kwotę 14.108,81 a nie 32.210,75 zł, jak ustaliła Spółka. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy nie podzielił zarzutu, iż tym sposobem dokonano szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Nie zgodził się także z twierdzeniem, iż w wyniku przyjęcia ubytków naturalnych w wys. 0,05 % na okres zimowy i 0,1 % na okres letni została podważona legalność uchwały Zarządu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z uwagi na naruszenie art. 120 i 122 ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 i 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że poniesienie wydatku może być udowodnione każdym dowodem. Zarzucono przyjęcie, jako podstawy korekty kosztów, nieobowiązującego zarządzenia. Wskazano, iż podatnik wypełnił dyspozycję art. 10 ustawy o rachunkowości i dokonywał rozliczeń na podstawie przyjętych i zgodnych z prawem dokumentów oraz każdorazowego pomiaru łatą. Zdaniem skarżącego, przyjmując wielkości norm ubytków naturalnych podważono legalność ustalenia norm zakładowych oraz nie ustalono jaka jest rzeczywista tolerancja zbiorników i dystrybutorów, pomijając treść § 234 cyt. rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2000 r. w sprawie warunków technicznych... W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654/, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 /nie mającym zastosowania w rozpatrywanej sprawie/. W sprawie niniejszej przedmiotem sporu pomiędzy skarżącą Spółką, a organami podatkowymi jest zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów ubytków naturalnych związanych ze sprzedażą paliw ciekłych i gazu. Art. 9 cyt. ustawy podatkowej nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający możliwość ustalenia wysokości dochodu lub strat, podstawy opodatkowania i należnego podatku. Tymi odrębnymi przepisami jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz. U. z 1994 r. Nr 121, poz. 591 ze zm./, której przepisów – jak wykazano w sprawie – skarżąca Spółka przy dokumentowaniu ubytków naturalnych nie respektowała. Sąd podziela zawarty w skardze pogląd, iż podatnik, w przypadku braku dowodu w rozumieniu ustawy o rachunkowości, może wykazać fakt poniesienia kosztu i jego związek z przychodem, innymi dowodami, a organy podatkowe mają obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy /art. 123 ordynacji podatkowej/. Zgodzić się jednakże należy z organami podatkowymi, iż dowodu wskazującego na rzeczywiste poniesienie kosztów nie może stanowić uchwała Zarządu Spółki z dnia 2 stycznia 2001 r., ustalająca zakładowe normy ubytków naturalnych. Jak wskazuje spółka w skardze, w uchwale określono "poziom strat niezawinionych, mogących powstać z przyczyn niezależnych", nie zaś faktyczne ubytki powstałe w okresie rozliczeniowym, które winne być rozliczane na podstawie spisu z natury. Zauważyć też należy, iż w uchwale zakładowe normy ubytków określone zostały – czego Spółka nie kwestionuje – w sposób niezgodny zarówno z cyt. zarządzeniem z dnia 29 grudnia 1986 r., jak też cyt. rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2000 r. /którego wymogi odnośnie zabezpieczeń stacji paliw były przez Spółkę w 2001 r. spełnione/. W świetle zebranego materiału dowodowego, w tym dowodu z przesłuchania świadków, brak jest także podstaw do uznania, za naruszającą zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 ordynacji podatkowej, ocenę organów podatkowych odmawiającą wiarygodności, mającym potwierdzić wysokość ubytków dowodom "[...]", sporządzonym samodzielnie przez kierownika stacji. Nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż w sprawie nie miał zastosowania art. 23 ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż przy "korekcie" kosztów /oszacowaniu/ zastosowano metodę wskazaną w § 4 art. 23, przy czym organ jedynie częściowo uzasadnił jej przyjęcie. Jednakże z uwagi na fakt, iż dokonany szacunek okazał się dla strony korzystny /nie przyjęto norm ustalonych w rozporządzeniu z dnia 20 września 2000 r., posiłkując się normami – w prawidłowej wysokości – z wprawdzie nieobowiązującego, niemniej jednak wskazanego zarówno w uchwale Spółki, jak też przyjętego przez inne podmioty cyt. zarządzenia/ oraz z uwagi na treść art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270/, uznać należy, iż uchybienie to nie uzasadnia uchylenia wydanej decyzji. Mając na uwadze powyższe i nie stwierdzając naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i zasad postępowania podatkowego na podstawie art. 151 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.