I SA/Gd 1738/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie NSA Sławomir Kozik, Zbigniew Romała, Protokolant Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi W. P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2001 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę I SA/Gd 1738/01 UZASADNIENIE Podatnik W. P. złożył w dniu 21 maja 2000r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, która powstała w wyniku przyjęcia do opodatkowania kwoty odsetek ( [...] zł ) należnych od zasądzonego urokiem sądu okręgowego odszkodowania wypłaconego mu przez Ministerstwo Zdrowia. Urząd Skarbowy, na podstawie m. in. art. 9 i 21 oraz art. 27a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( skr. pdf ) decyzją z dnia 12 czerwca 2001r. stwierdził, że nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 nie występuje. Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej interpretacji w drodze ich stosowania. Podatnik złożył zeznanie PIT – 37 za rok 2000, w którym wykazał tylko dochód z renty; w dniu 25 kwietnia 2001r. podatnik złożył korektę zeznania, w którym uwzględnił dochód do opodatkowania z tytułu otrzymanych odsetek za zwłokę. Następnie w dniu 21 maja 2001r. podatnik złożył wniosek o zwrot niesłusznie zapłaconego podatku od odsetek od wypłaconego przez Ministerstwo Zdrowia odszkodowania w wykonaniu prawomocnego wyroku sądowego. Zdaniem podatnika odmowa zwrotu nadpłaty jest niezgodna z prawem; wypłacone odsetki stanowią nieodłączną część tego odszkodowania. Gdyby ustawodawca zamierzał opodatkować również odsetki to dałby temu wyraz w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Izba Skarbowa, decyzją z dnia 29 sierpnia 2001r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o pdf , opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Art. 21 ust. 1 pkt. 3 tej ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę oraz odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy. W tej sprawie Skarb Państwa, na podstawie prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w sprawie I C 1145/98 z dnia 30 marca 2000r. wypłacił podatnikowi zasądzoną kwotę odszkodowania w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami w ustawowej wysokości w kwocie [...] zł. Podstawą prawną otrzymanego odszkodowania był art. 471 w zw. z art. 477 § 1 Kodeksu cywilnego. Otrzymanych przez podatnika odsetek w trybie art. 481 § 1-3 kodeksu cywilnego nie można utożsamiać z odszkodowaniem, a tym samym nie korzystają one ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 3 ustawy o pdf. Od decyzji tej podatnik złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie i podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podobnie w piśmie procesowym z dnia 6 grudnia 2001r. W odpowiedzi na skargę i piśmie procesowym z dnia 30 stycznia 2002r. organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 97 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153/02, poz. 1271 ze zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na jej uwzględnienie, bowiem brak jest podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że prawo do wynagrodzenia szkody zostało zawarte w art. 77 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Odszkodowanie jest świadczeniem polegającym na naprawieniu szkody przez osobę zobowiązaną na rzecz poszkodowanego. W Kodeksie cywilnym zasady naprawienia szkody ujęte są jako przepisy ogólne ( art. 361-363 ), mają zatem zastosowanie do wszystkich stosunków zobowiązaniowych, których treścią jest obowiązek naprawienia szkody, chyba, że co innego wynika z przepisów ustawy lub umowy. Stosuje się je do stosunków objętych zarówno reżimem deliktowym ( art. 415 Kc ) jak i kontraktowym ( art. 471 Kc ). Definicja odszkodowania w polskim prawie cywilnym zawiera art. 361 Kc - naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Naprawienie szkody powinno zapewnić poszkodowanemu całkowitą kompensatę doznanego uszczerbku ( art. 361 w zw. z art. 363 Kc ). Jeżeli przepisy szczególne lub umowa nie stanowią inaczej, naprawienie szkody obejmuje zarówno starty jakie poszkodowany poniósł, jak i korzyści, które mógł osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza rozmiar obowiązku odszkodowawczego i jej górny pułap. Wyraża się to w zasadzie restytucji, która wskazuje na niedopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego na skutek uzyskania odszkodowania. Odsetki zaś stanowią wynagrodzenie za używanie cudzych pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych bądź za opóźnienie zapłaty wymagalnej już sumy pieniężnej, bądź wrzeszczcie za utratę możliwości używania sumy wyłożonej w interesie drugiej strony i podlegającej zwrotowi. Szczególne funkcje spełniają odsetki za opóźnienie świadczenia pieniężnego, przyczyniają się bowiem do terminowego wykonywania zobowiązań umownych spełniając funkcję represyjną oraz funkcję odszkodowawczą. Funkcja odszkodowawcza odsetek za opóźnienie ma jednak szczególny charakter i nie da się jej oddzielić od funkcji zapłaty; odsetki mogą być traktowane jako wynagrodzenie za przedłużone a nieuzasadnione korzystanie z cudzego kapitału należą się niezależnie od obowiązku wykazania szkody, nie wyłączają dochodzenia odszkodowania, jeżeli spełnione zostają wymagane do tego przesłanki. Tym samym odsetki są wyrazem odpowiedzialności dłużnika o charakterze gwarancyjnym. Art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umieszczony został w rozdziale 3 obejmującym zwolnienia przedmiotowe. Jak każdy przepis regulujący zwolnienia podatkowe i ulgi winien być interpretowany ściśle. A zatem skoro w art. 21 ust. 1 pkt. 3 ustawy o pdf wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania brak jest podstaw do przyjęcia, że użyte pojęcie odszkodowanie obejmuje również odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia. Należy ponadto zwrócić uwagę na następującą kwestię: ustawodawca nie objął przedmiotowym zwolnieniem żadnych odsetek, w tym odsetek za zwłokę w ich wypłacie. Dopiero od 1 stycznia 2001r. ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt. 95 wskazał na zwolnienie od podatku również odsetek ale wyłącznie z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy o pdf; od 1 marca 2002r. kolejną nowelizacją art. 21 ustawy o pdf, objęto zwolnieniem od podatku również odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie ustawy o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe ( Dz. U. Nr 134/01, poz. 1509 ). Reasumując: 1/ ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do źródeł przychodów zaliczył między innymi tzw. inne źródła, dookreślając to pojęcie w dyspozycji art. 20 ust. 1 tej ustawy – za przychody z innych źródeł, które należy rozumieć w szczególności zasiłki pieniężne, alimenty, stypendia, dotacje, dopłaty. Nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12,14 i 17 ustawy o pdf oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych; zarówno przepis art. 10 ust. 1 jak i art. 20 ust. 1 ustawy o pdf nie rozstrzyga w sposób ostateczny co jest przychodem z tzw. innych źródeł, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę określenia " w szczególności"; oznacza to, że katalog innych źródeł przychodów zawarty w art. 20 ust. 1 ustawy o pdf należy traktować jako katalog otwarty bo przykładowy; 2/ skoro ustawodawca użył wyłącznego pojęcia odszkodowania i nie objął zwolnieniem od podatku dochodowego ( w roku 2000 ) również odsetek brak jest podstawy do uznania, że pojęcie odszkodowania o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje również otrzymane przez skarżącego należne mu odsetki za zwłokę w wypłacie tego odszkodowania jako rekompensatę za opóźnione spełnienie świadczenia. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) skargę oddalił.