I SA/Ka 1006/03

Dnia 27 maja 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.) Sędzia NSA Ewa Karpińska Asesor WSA Krzysztof Targoński Protokolant Halina Modliszewska po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług za [...] 1999 r.: 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złote [...] groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o. o. w K. utrzymała w mocy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 27 ust. 4 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) i § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024 z późn. zm.), decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] 2003 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności przedstawiono przywołaną wyżej decyzję pierwszoinstancyjną oraz ustalone w sprawie okoliczności faktyczne, które spowodowały jej podjęcie. W tych ramach wskazano, że strona zewidencjonowała w rejestrze zakupów i rozliczyła w [...] 1999 r. podatek naliczony z trzech faktur wystawionych przez podmiot (J.S. – "B" w C.), który w ocenie organu I instancji jest podmiotem nieistniejącym. Następnie przedstawiono zaś argumentację odwołania, która sprowadzała się do eksponowania faktu, iż dla Spółki nie było możliwym zweryfikowanie tego, czy jej kontrahent odprowadził podatek ujęty w zakwestionowanych fakturach. Nadto zwrócono uwagę na to, że to sama strona zwróciła uwagę odnośnych władz (w tym skarbowych) na możliwą nierzetelność jej kontrahenta. Tym samym więc uznano podjęte rozstrzygnięcie za sprzeczne z prawem. Odnosząc się do powyższej argumentacji wyrażono na wstępie pogląd, że zaskarżona decyzja pierwszoinstancyjna znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa. Na poparcie tej tezy przedstawiono wywody dotyczące specyfiki prawa podatkowe jak też wyjaśniono elementarne zasady, jakie determinują konstrukcję podatku od towarów i usług. W tej ostatniej kwestii zwrócono uwagę na to, że prawo odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług oparte jest na swoistym domniemaniu, że wykazany na fakturze i pobrany przez sprzedawcę podatek został przez niego odprowadzony do Urzędu Skarbowego. Domniemanie to zostaje jednak obalone w sytuacji, gdy stwierdzone zostanie, iż podmiot wystawiający fakturę nie istnieje. Wtedy bowiem podatnik, który otrzymał fakturę wystawioną przez taki podmiot pozbawiony jest prawa do odliczenia wynikającego z niego podatku. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności sprawy zauważono następnie, że organ I instancji uczynił wszystko ażeby rzetelnie wyjaśnić kwestię wiarygodności i poprawności dokonanych transakcji gospodarczych. W tych ramach zlecono m. in. przeprowadzenie kontroli podatkowej kontrahenta Spółki, która "nie doszła do skutku z uwagi na niemożność ustalenia aktualnego adresu zameldowania". Nadto zaznaczono, że J. S. nie złożył deklaracji VAT – [...] 1999 r., a zatem – jak skonstatowano – nie odprowadził należnego podatku wynikającego z przedmiotowej sprzedaży. Usprawiedliwia to zatem, jak zaznaczono, wniosek zaprezentowany na wstępie. Powyższe wnioski sprawiają równocześnie, że argumenty Spółki dotyczące dobrej wiary z jaką przyjęła faktury oraz eksponujące jej udział w ujawnieniu nierzetelnego podatnika nie mogą zmienić rozstrzygnięcia tym bardziej, że upływ czasu (ponad rok) między pismem Spółki a kontrolą podatkową był, zdaniem organu odwoławczego, wystarczającym dla dokonania stosownej korekty rozliczenia podatkowego za przedmiotowy miesiąc. Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika "A" Sp. z o. o. w K., który, powołując się na zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, wniósł o uchylenie wydanych w sprawie decyzji organów obu instancji. Na poparcie tego żądania odwołano się w pierwszym rzędzie do zasady zupełności ustawowej w dziedzinie opodatkowania. Stąd też nawiązując do licznie cytowanych poglądów judykatury, w tym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, sformułowano zarzut, iż w sposób nieuprawniony skarżącą pozbawiono przysługujących jej uprawnień podatkowych w oparciu o przepis podustawowy. W dalszej kolejności zwrócono uwagę na prawnie istniejące możliwości weryfikacji kontrahentów przez podatników. Nadto zwrócono uwagę na aktywność, jaką w tym zakresie przejawiła skarżąca. Stąd też za niedopuszczalne uznano przeniesienie przez organy podatkowe na nią obowiązków, które były niewykonalne. Równocześnie wytknięto w tym zakresie uchybienia dotyczące gromadzenia i oceny dowodów, które przekładają się konstatację, iż sprawę rozstrzygnięto w oparciu o niepełny materiał dowodowy, co przekłada się na naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swe dotychczasowe stanowisko i w związku z tym wniosła o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 19.05.2004 r. pełnomocnicy stron podtrzymali ich żądania procesowe. Dodatkowo pełnomocnik skarżącej podniosła, że dowodem na to, iż organy skarbowe nie uczyniły wszystkiego ażeby odnaleźć J. S. jest fakt, iż w postępowaniu karnym organy ścigania odnalazły go. Nie da się zatem wykluczyć, iż posiada on kopię spornych faktur. Wniosła także o wzięcie pod uwagę wyroku Trybunału Konstytucyjnego, którym stwierdzono niezgodność z Konstytucją przepisu stanowiącego odpowiednik podstawy prawnej rozstrzygnięcia podjętego w tej sprawie. W tym stanie rzeczy Sąd po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga jest uzasadniona w związku z czym zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Urzędu Skarbowego w Z. należało uchylić. Przystępując w związku z tym do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że mimo, iż skarga wniesiona została w niniejszej sprawie pod rządami ustawy z 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.) to jednak rozpoznać należało ją w oparciu o przepisy ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika bowiem z przepisu art. 97 § 1 ustawy z 30.08. 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc w tym stanie rzeczy do meritum niniejszej sprawy w punkcie wyjścia zauważyć trzeba, że zasadniczym powodem negatywnej oceny zaskarżonej decyzji jest istotna sprzeczność jaka ujawnia się pomiędzy podstawą prawną rozstrzygnięcia a stwierdzonymi w toku postępowania faktami, które legły – wnosząc z uzasadnienia – u podstaw jego podjęcia. Otóż skarżącą Spółkę pozbawiono prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach w oparciu o przepisy art. 27 ust. 4 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) i § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) przy czym w decyzji pierwszoinstancyjnej dodatkowo przywołano także przepis art. 10 ust. 2 cyt. wyżej ustawy. Spośród powyższych przepisów na wynik sprawy decydujące znaczenie w gruncie rzeczy miała regulacja podustawowa, zawarta we wskazanym wyżej rozporządzeniu. Zastosowane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (...) regulują bowiem kwestie obowiązków ewidencyjnych, jakie obciążają podatnika (art. 27 ust. 4) i nakładają na niego obowiązek samoobliczenia podatku kreując równocześnie prawo organu do weryfikacji tego rozliczenia (art. 10 ust. 2). Stąd też dalsze rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji przenieść trzeba na grunt owej, wyżej wskazanej, regulacji § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania (...). Tak więc zgodnie z treścią tego przepisu " w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te ... nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". Kierując się zatem literalną brzmieniem przywołanej wyżej regulacji stwierdzić trzeba, że prawodawca pozbawił nią podatników prawa do rozliczenia podatku naliczonego w dwóch przypadkach. W pierwszym podatek ten wynika z faktury bądź faktury korygującej wystawionej przez podmiot nie istniejący, w drugim zaś przez podmiot nie uprawniony do wystawiania takich dokumentów (podkreślenie Sądu). Zaznaczyć w tym miejscu trzeba, że prawodawca nie wyjaśnił znaczenia powyższych pojęć. Tym samym więc ażeby je zinterpretować odwołać trzeba się do reguł wykładni językowej uzupełnionych zasadami logiki. Posługując się zaś tymi metodami dojść można do wniosku, iż "podmiotem nie uprawnionym" do wystawiania faktur i faktur korygujących będzie taki podmiot, który co prawda posiada byt prawny lecz nie posiada on uprawnienia do wystawiania rzeczonych dokumentów (np. z powodu nie dopełnienia prawem wymaganych obowiązków rejestracyjnych w podatku od towarów i usług). Tym samym więc wnioskując a contrario przyjąć trzeba, że "podmiotem nie istniejącym" jest taki podmiot, który w ogóle nie posiada jakiegokolwiek bytu prawnego, który upoważniałby go do dokonywania czynności prawnych, w przeciwnym bowiem razie brak uprawnień do rozliczenia podatku wynikającego z wystawionego przez niego dokumentu wynikałby z przyczyny wyjaśnionej wcześniej. Z taką zaś sytuacją będziemy mieć do czynienia wtedy, gdy dany podmiot nie tylko, że nie będzie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług lecz w ogóle nie dopełni prawem wymaganych obowiązków kreujących jego uprawnienia do uczestniczenia w szeroko rozumianym obrocie prawnym. Przykładowo więc za taki podmiot uznać będzie można podmiot, który nie dopełnił prawem wymaganych obowiązków rejestracyjnych, statystycznych jak też nie uzyskał statusu podatnika (zarówno na potrzeby podatku dochodowego jak i od towarów i usług). Odnosząc powyższe uwagi do stwierdzonych w sprawie okoliczności faktycznych zauważyć trzeba, że podmiotem nie istniejącym, będącym wystawcą spornych faktur, miała być firma "B" J. S.. Nie ulega przy tym wątpliwości, że tenże dopełnił wszelkich powinności jakie wiązały się z rozpoczęciem działalności gospodarczej i nabyciem statusu przedsiębiorcy (podmiotu gospodarczego). W szczególności uzyskał wpis do ewidencji działalności gospodarczej, REGON, numer identyfikacji podatkowej jak też dopełnił obowiązków rejestracyjnych w podatku od towarów i usług (vide: k. 43, 44, 45, 47, 48, 50, 52 akt skarbowych). Status ten utracił zaś dopiero z dniem 01.03.2000 r. (a więc po upływie miesiąca, którego dotyczy niniejsza sprawa), kiedy to zakończył prowadzenie działalności gospodarczej (k. 46 akt skarbowych). Mając zatem na względzie naprowadzone wyżej uwagi dotyczące sposobu pojmowania pojęcia "podmiot nie istniejący" godzi się stwierdzić, że ujawnione w sprawie okoliczności w żadnym razie nie dają podstaw do przyjęcia, jak czynią to organy podatkowe, że wystawca spornych faktur jest takim właśnie, nie istniejącym, podmiotem. Oceny tej nie może przy tym zmienić eksponowany zwłaszcza przez organ I instancji fakt, iż wystawca rzeczonych faktur (J. S.) nie wywiązywał się ze swych obowiązków podatkowych bowiem nie rozliczał się ani z podatku od towarów i usług ani z zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które to względy skłoniły tenże organ do wyprowadzenia wniosku, iż takie zachowanie pozwala uznać firmę wyżej wymienionego J. S. za podmiot "fikcyjny", a więc nie istniejący w rozumieniu przepisu cyt. wyżej rozporządzenia (vide: uzasadnienie decyzji pierwszoinstancyjnej). Pogląd taki jest jednak błędny. Treść wykorzystanego w sprawie przepisu w sposób jednoznaczny, zdaniem składu orzekającego, wyklucza bowiem możliwość obejmowania nią przypadków, w których dany, istniejący w aspekcie prawno – podatkowym, podmiot nie wywiązuje się ze swych obowiązków względem Skarbu Państwa. Tym samym więc przedstawiona przez organ I instancji i zaaprobowana przez organ odwoławczy, interpretacja pojęcia "podmiot nie istniejący" jest niedozwoloną, nie znajdującą oparcia w treści normatywnej, nadinterpretacją zastosowanego w sprawie przepisu. Wykorzystując zaś te okoliczności jako samoistną podstawę faktyczną pozbawienia skarżącej prawa do rozliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach należałoby odwołać się do zupełnie innych podstaw prawnych. Także zatem i w tym aspekcie pojawia się rozbieżność między ustalonymi faktami a podstawą prawną rozstrzygnięcia. Tymczasem ażeby rozstrzygnięcie mogło być uznane za zgodne z prawem między tymi elementami powinna zachodzić pełna zgodność, której w niniejszej sprawie, w każdym przypadku, brakuje. Podstawą dla uznania firmy J. S. za podmiot nie istniejący nie dostarcza także okoliczność, iż organy podatkowe nie mogły podatnika tego odnaleźć ażeby go skontrolować. W tym bowiem zakresie podjęte czynności ocenić należy za dalece niewystarczające, czego najlepszym dowodem jest z jednej strony lakoniczne pismo mająca dowodzić powyższych faktów (vide: k. 38 akt skarbowych) a z drugiej eksponowana przez skarżącą okoliczność, iż organy ścigania wymienionego jednak odnalazły. Tym samym więc trudno uznać poczynania organów skarbowych za wystarczające w świetle ciążącego na nich ustawowego obowiązku wnikliwego i dokładnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, wynikającego z przepisów Działu IV (art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191) ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Reasumując zatem powyższe uwagi stwierdzić trzeba, że w zaistniałym stanie rzeczy wyrażony na wstępie niniejszych rozważań pogląd, iż poczynione w sprawie ustalenia nie przystają do zastosowanej w sprawie podstawy prawnej pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur jest w pełni uzasadniony. Sprawiają to tym samym, że, bez wdawania się w ocenę dalszych zarzutów skarżącej, już z powyższych względów żądanie skargi uznać trzeba za uzasadnione albowiem w sprawie doszło do naruszenia regulacji procesowych, zwłaszcza w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, które przełożyły się na podjęcie rozstrzygnięcia z uchybieniem przywołanych wyżej przepisów materialnoprawnych. W rezultacie tego Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 152 oraz art. 200 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97 § 1 cyt. wyżej ustawy przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił (wychodząc z założenia, iż wytknięte uchybienia mogą być usunięte w ramach postępowania odwoławczego) orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.