II FSK 405/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Anna Kwiatek, Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Włodzimierza S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 1580/03 w sprawie ze skargi Włodzimierza S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 25 września 2003 r., (...) w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1995 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Włodzimierza S. kwotę 1.200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W dniu 22 kwietnia 2003 r. Włodzimierz S. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. o umorzenie zaległości podatkowej oraz odsetek. Żądanie w tej sprawie było skutkiem wszczęcia w styczniu 2003 r. egzekucji z nalezności emerytalnej. Decyzją z dnia 25 czerwca 2003 r. Urząd Skarbowy Ł.-Ś. odmówił Włodzimierzowi S. umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie 2.359,50 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, iż zgodnie z treścią art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Powołany przepis - stanowiący odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania, przyznaje organom podatkowym uprawnienie do umorzenia zaległości podatkowych tylko w przypadku zaistnienia wyjątkowych i nadzwyczajnych okoliczności. W przypadku podatnika ocena okoliczności uzasadniających zastosowanie wnioskowanej ulgi podatkowej dokonana została w oparciu o stan faktyczny istniejący w dniu wydania decyzji i wykazała, iż od dnia powstania zaległości podatkowej /1995 r./ podatnik nie podjął żadnej próby jej uregulowania. Natomiast "ważny interes podatnika" nie może być uzasadniony wyłącznie trudną sytuacją finansową, w jakiej znalazł się podatnik. W odwołaniu od powyższej decyzji W. S. podniósł, iż organ podatkowym pierwszej instancji wydając decyzję nie uwzględnił ważnego interesu podatnika uzasadnionego jego trudną /niezawinioną/ sytuacją materialną i zdrowotną. Wskazał, że od dnia powstania zaległości podatkowej z powodu złego stanu zdrowia, a następnie nabycia uprawnień do świadczenia rentowego zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej. Zapłata istniejącej zaległości podatkowej spowoduje niedostatek oraz niemożność zaspokajania podstawowych potrzeb życiowych. Decyzją z dnia 25 września 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji, podzielając argumentację Urzędu Skarbowego, zauważono, iż ocena istnienia ważnego interesu znajdującego się po stronie podatnika dokonywana jest w oparciu o powszechnie stosowane, zobiektywizowane kryteria, a nie na podstawie subiektywnego przekonania samego podatnika. Ze sporządzonego protokołu o stanie majątkowym podatnika wynika, że źródłem jego utrzymania jest emerytura w wysokości 600 zł netto miesięcznie, zaś stałe wydatki związane z bieżącym utrzymaniem wynoszą około 300 zł miesięcznie. Podatnik w złożonym oświadczeniu wskazał, iż nie posiada żadnego majątku ruchomego i nieruchomego, a z załączonego orzeczenia lekarskiego wynika, że od dnia 1 stycznia 1998 r. został uznany za częściowo ale trwale niezdolnego do pracy. Mając na uwadze dokonane ustalenia faktyczne zaakcentowano, iż zaległość podatnika w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. powstała wskutek nieuregulowania w obowiązującym terminie należnego podatku, jej powstanie nie było spowodowane nadzwyczajnymi i niezależnymi od podatnika okolicznościami. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący podtrzymał argumenty podniesione w odwołaniu i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jako niezgodnej z obowiązującym prawem. Podkreślił, iż nadzwyczajną okolicznością uzasadniającą przyznanie wnioskowanej ulgi podatkowej jest trudna sytuacja materialną w jakiej się znajduje oraz brak możliwości podjęcia dodatkowego zatrudnienia. Zapłata powstałej zaległości podatkowej spowodowałoby pogorszenie sytuacji materialnej i naraziła podatnika na niedostatek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną. Z analizy akt sprawy, w tym z uzasadnień kwestionowanych decyzji wynika według Sądu, że organy podatkowe szczegółowo zbadały sytuację majątkową skarżącego, odnosząc się w wystarczającym stopniu do powołanych przez niego okoliczności. Oznacza to, że zbadano stan faktyczny sprawy, dokonując następnie jego porównania z normatywną przesłanką rozstrzygnięcia sformułowaną w art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, właściwy organ w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Tak więc nawet w sytuacji, gdy organ podatkowy dopatrzy się wystąpienia jednej z wymienionych przesłanek, nie musi, a tylko może uwzględnić wniosek osoby ubiegającej się o zastosowanie nadzwyczajnej ze swej istoty, będącej odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, ulgi. Sąd zauważył też, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji trafnie wskazano, że zaległość była następstwem zachowania podatnika. Nie dopełnił on ciążącego na nim obowiązku, a skoro tak trudno mówić tu o wystąpieniu nadzwyczajnej okoliczności, którą - w zestawieniu z trudną /co przyznały organy podatkowe/ sytuacją materialną - dałoby się podciągnąć pod przesłankę "ważnego interesu podatnika" w rozumieniu art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że odrębną okolicznością wymagającą jednak wyjaśnienia w odrębnym postępowaniu jest powołany przez podatnika fakt uregulowania należności. Sąd wyraził pogląd, że kwestia ta wykracza poza przedmiot postępowania. Włodzimierz S. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej powołano się na obie podstawy kasacyjne, wymienione w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. Przywołując podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu istotnym dla wyniku sprawy wskutek uchybienia art. art. 3 par. 1, 133 par. 1, 134 par. 1, 141 par. 4, 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" i lit. "c" p.p.s.a. Skarżący zarzucił, iż Sąd nie uwzględnił przy rozpatrywaniu skargi, że w zaskarżonej decyzji nie rozważono materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, a organ odwoławczy zaniechał przeprowadzenia dowodów, które obrazowałyby w sposób pełny sytuację materialną i zdrowotną skarżącego. Wskazując na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię. Ponadto według skarżącego nie analizowano kryteriów przewidzianych w tym przepisie w powiązaniu z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. art. 32, 67, 68 i 217 Konstytucji RP. Ponadto zarzut naruszenia prawa materialnego wskutek jego niewłaściwego zastosowania uzasadniono w skardze kasacyjnej naruszeniem art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. Niedopuszczalne było bowiem wydanie decyzji odmawiającej umorzenia zaległości bez sprawdzenia, czy zachodzą przesłanki umorzenia wymienione w art. 67 Ordynacji podatkowej. Ponadto błędne jest stanowisko Sądu, iż nawet w sytuacji, gdy zachodzą nadzwyczajne okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych organ podatkowy może, a nie musi wydać decyzję pozytywną dla dłużnika. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego na rzecz organu, przedstawiając szczegółową argumentację przemawiającą za trafnością decyzji ostatecznej oraz wyroku WSA. Skarżący ustosunkował się do tej odpowiedzi w piśmie procesowym, podejmując polemikę ze stanowiskiem organu i wywodząc, że nie uwzględniono w sprawie indywidualnych okoliczności dot. jego osoby. Na rozprawie w NSA pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak dotychczas. Pełnomocnik strony zauważył, iż organ pierwszej instancji rozpatrując podanie o umorzenie powinien wyjaśnić, czy zaległość istnieje, bowiem podatnik twierdził, że zaległość została uregulowana. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Przytoczone w skardze kasacyjnej podstawy okazały się w części uzasadnione. Za trafny uznał NSA zarzut naruszenia art. 134 par. 1 p.p.s.a., bowiem w myśl tego przepisu Sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając legalność decyzji odmawiającej umorzenie zaległości w podatku dochodowym za 1995 r., wydanej na wniosek podatnika złożony w 2003 r. Sąd powinien był przede wszystkim ocenić, czy postępowanie w tej sprawie nie było bezprzedmiotowe, wobec wygaśnięcia zobowiązania wskutek zapłaty lub przedawnienia. Sąd - w myśl powołanego przepisu w zw. z art. 3 par. 1 p.p.s.a. /sprawowanie przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej/ mimo niezgłoszenia w skardze zarzutu tego rodzaju powinien był ocenić w oparciu o akta sprawy /art. 133 p.p.s.a./ czy zobowiązanie w przedmiotowym podatku nie uległo przedawnieniu w myśl art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za miesiące od stycznia do listopada upłynął w 1995 r., z dniem 31 grudnia 1995 r. rozpoczynał się zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania. Tylko odnośnie do podatku należnego za miesiąc grudzień 1995 r., termin ten rozpoczynał bieg od 31 grudnia 1996 r. Wniosek co do przedawnienia zobowiązania wydaje się zatem oczywisty zważywszy na to, że egzekucję z emerytury wszczęto w styczniu 2003 r. /fakt ten był przyczyną wystąpienia przez podatnika z wnioskiem o umorzenie zaległości/. W aktach administracyjnych /k.7/ znajduje się informacja Działu Egzekucyjnego Urzędu Skarbowego z 30 maja 2003 r., w której bez bliższego uzasadnienia stwierdzono, iż zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu wobec zajęcia ruchomości w dniu 12 września 1996 r. i zajęcia emerytury w dniu 3 stycznia 2003 r. Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd nie rozważyły tej okoliczności, w sytuacji gdy jest ona istotna dla załatwienia sprawy, bowiem umorzenie zaległości może dotyczyć tylko zaległości istniejących, a nie wygasłych /por. art. 59 par. pkt 9 Op/. Skoro w myśl art. 70 par. 4 Op bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne, istotne dla załatwienia sprawy było wyjaśnienie: kiedy zostało zakończone postępowanie egzekucyjne wszczęte 12 września 1996 r. zajęciem ruchomości. Merytoryczne rozpoznanie wniosku o umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej za 1995 r. było bowiem dopuszczalne w 2003 r. tylko wówczas, gdy przerwa w biegu przedawnienia rozpoczęta wdrożeniem egzekucji z ruchomości, a zakończona wraz z zakończeniem ówczesnego postępowania egzekucyjnego była na tyle długa, że 5-letni okres przedawnienia zobowiązania, który rozpoczął bieg od dnia następnego po zakończeniu egzekucji nie upłynął jeszcze w dacie wydawania decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości. Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego /3 stycznia 2003 r./ - poprzez zajęcie należności z emerytury /jeśli było dopuszczalne z uwagi na niewygaśnięcie w tej dacie zobowiązania/ nie powodowało już przerwania biegu przedawnienia - stosownie do art. 70 par. 5 Op. Jeżeli w dacie wydawania decyzji zobowiązanie w przedmiotowym podatku wygasło na wskutek przedawnienia organ powinien był umorzyć postępowanie wszczęte wnioskiem strony, jako bezprzedmiotowe. Słuszny był zatem zarzut nieuwzględnienia przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe obowiązku wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy - wyprowadzony z art. 133 i art. 134 p.p.s.a. oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., choć argumentacja strony była tylko częściowo trafna. Jak słusznie podnosi bowiem Dyrektor Izby Skarbowej to strona występująca z żądaniem umorzenia zaległości podatkowych w oparciu o art. 67 par. 1 Op powinna powołać dowody lub wnioskować o przeprowadzenie ich przez organ w celu wykazania, że zachodzą szczególne okoliczności uzasadniające umorzenie z uwagi na ważny interes podatnika lub interes publiczny. Postępowanie to wszczynane jest bowiem na wniosek podatnika i w jego interesie leży wskazanie przesłanek uzasadniających umorzenie. Organowi prowadzącemu postępowanie możnaby zarzucić naruszenie zasad postępowania podatkowego, gdyby zaniechał bez uzasadnionej przyczyny przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę /por. art. 188 Op/ lub nie rozważył wnikliwie /wbrew art. 187 i 191 Op/ materiałów dowodowych zgromadzonych w toku postępowania. Stanowisko strony, iż organ naruszył art. 67 par. 1 Op, bowiem w przypadku wykazania przez podatnika braku możliwości finansowych uregulowania zaległości podatkowej organ ma obowiązek, a nie możliwość umorzenia zaległości, nie jest uzasadnione. Umorzenie w oparciu o ten przepis zależy bowiem od zaistnienia przesłanek, o których w nim mowa, ale decyzja w przedmiocie umorzenia postępowania pozostawiona jest uznaniu właściwego organu. Brak możliwości wyegzekwowania należności od dłużnika skutkuje natomiast umorzeniem postępowania egzekucyjnego /art. 59 par. 1 pkt 9 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucji administracyjnej - Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968/, co nie stoi na przeszkodzie ponownemu wszczęciu egzekucji w razie ujawnienia majątku umożliwiającego prowadzenie egzekucji /dopóty, dopóki zobowiązanie nie wygaśnie/. W związku z tym, iż podstawy kasacyjne okazały się w części usprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjne na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. oraz art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.