I SA/Bk 159/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia NSA Józef Orzel,, asesor WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi Spółdzielni [...] M. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej Spółki kwotę 3.658 (słownie: trzy tysiące sześćset pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Spółdzielni [...] "M" w G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...] zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości we wpłatach zaliczek miesięcznych na ten podatek za poszczególne miesiące 2000 r. w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że w wyniku ustaleń dokonanych w toku kontroli przeprowadzonej w Spółdzielni stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł - stanowiącą jednostronne wydatki na usługi doradztwa techniczno-ekonomicznego poniesione na rzecz członków Spółdzielni niebędących pracownikami, wykonane przez Sp. z o.o. A. z W., wyłączone z kosztów uzyskania przychodu, na mocy postanowień art. 16 ust. l pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stwierdził ponadto zawyżenie kosztów uzyskania przychodów: • łączną kwotę [...] zł - w wyniku błędnego ustalenia podatku VAT naliczonego w fakturach wystawionych przez w/w zleceniobiorcę niepodlegającego odliczeniu od podatku należnego, • o kwotę [...] zł - poprzez zastosowanie nieprawidłowych stawek amortyzacyjnych dla tachografów oraz • w miesiącu lipcu i sierpniu 2000 r. o kwoty dwukrotnego zaksięgowania opłat licencyjnych za używanie znaków towarowych "Ł.", (dowodów PK nie zostały wyksięgowane w momencie zaewidencjonowania wystawionych na tę okoliczność rachunków). Powołując się na art. 15 ust. 6 ustawy podatkowej uznano natomiast za koszt uzyskania przychodu kwotę [...] zł stanowiącą odpisy amortyzacyjne od wydatków poniesionych na ulepszenie środków trwałych w 1997 r. i 1998 r. Od powyższej decyzji Spółdzielnia złożyła odwołanie zarzucając organowi pierwszej instancji nadinterpretację przepisu art. 16 ust. l pkt 38 ustawy podatkowej, co skutkowało zakwestionowaniem wydatków poniesionych na usługi doradcze. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznając, iż rozstrzygnięcie spornej kwestii jest prawidłowe i ma swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym. W skardze złożonej w dniu 24 maja 2004 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Spółdzielnia wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, podnosząc podobnie jak w odwołaniu, zarzut naruszenia art. 16 ust. l pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną (rozszerzającą) jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu Spółdzielnia podtrzymała swoje wcześniejsze stanowisko, że wydatków na usługi doradcze nie można traktować jako poniesionych na rzecz członków Spółdzielni, a świadczy o tym chociażby fakt, że skorzystała z nich tylko wybrana część członków, a nie wszyscy. W wypadku stosunku członkostwa takie rozwiązanie byłoby niemożliwe, ponieważ zgodnie z Prawem spółdzielczym i Statutem firmy prawa każdego z nich są w zasadzie równe. Zdaniem skarżącej Spółdzielni, zostały one poniesione na rzecz dostawców mleka, a organy podatkowe rozstrzygając sporną kwestię nie rozważyły należycie faktu, że Spółdzielnię z odbiorcami usług łączy oprócz stosunku członkostwa również stosunek wynikający z umów kooperacyjnych na dostawy mleka, opartej wprost na zasadzie ekwiwalentnych świadczeń wzajemnych i udzielona pomoc rolnikom jest właśnie ich rezultatem, a nie członkostwa w Spółdzielni. Stąd też uznano za bezpodstawne twierdzenie, jakoby z zakwestionowanymi wydatkami nie wiązało się świadczenie wzajemne dostawcy mleka, podczas gdy świadczeniem takim z ich strony była sprzedaż mleka o wyższej jakości, którego organy podatkowe nie uznały, nie precyzując przy, tym, z jakiego powodu. Podkreślono, że w związku z polityka państwa ukierunkowaną na integrację z Unią Europejską na spółdzielnie mleczarskie i innych przetwórców mleka nakładane są rygory polegające na dostosowaniu zakładów mleczarskich i gospodarstw produkujących mleko do wymagań wynikających z przepisów i standardów krajów Unii Europejskiej. Wskazano przy tym, że bez pomocy Spółdzielni dostosowanie wielu gospodarstw nie byłoby możliwe ponadto Spółdzielnia zawierając umowy z dostawcami zobowiązuje się do udzielenia pomocy w dostosowaniu gospodarstw do wymogów sanitarno-weterynaryjnych (pomoc ta ma charakter doradczy). W złożonej skardze podkreślono również, że Spółdzielnia mając świadomość znaczenia dla przyszłej jej działalności wysokości przyznanych jej dostawcom kwot mlecznych oraz tego, że w związku ze specyfiką produkcji wzrost produkowanego przez danego dostawcę mleka jest procesem długofalowym, już w 2000 r. podjęła przygotowania do zwiększenia produkcji mleka, czego wyrazem było objęcie doradztwem dostawców mleka (umowa z firmą "A" Sp. z o.o. na usługi z zakresu doradztwa techniczno- ekonomicznego). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi wskazując, że zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z jego funkcjonowaniem stanowi koszt podatkowy. W art. 15 ust. l ustawodawca określił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty związane bezpośrednio z działalnością podatnika, poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów zawartych w art. 16 ust. ł i wśród nich w pkt. 38 tego artykułu wymienił " wydatki związane z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów...". Podkreślono, że użyty w przepisie zwrot "na rzecz członków" odnosi się jedynie do tych wydatków, które zostały poniesione nie w wykonaniu zobowiązania wzajemnego, lecz jako wydatki, którym nie odpowiada ze strony wymienionych w nim osób wykonanie jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Na podstawie planu działania oraz miesięcznych raportów z realizacji programu organy podatkowe ustaliły, że zleceniobiorca udzielił pomocy rolnikom w przygotowywaniu dokumentacji niezbędnej do uzyskania przez nich kredytów inwestycyjnych, a mianowicie: biznes planów pod modernizację i budowę nowych budynków gospodarczych, analiz ekonomicznych, bilansów paszowych oraz struktur zasiewów użytków rolnych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. charakter wykonanych prac wskazuje, iż dotyczyły one bezpośredniej działalności producentów mleka /podniesienie ilości i jakości sprzedawanego wyrobu/, a nie działalności Spółdzielni, która zgodnie z § 2 Statutu, nie zajmuje się produkcją surowca, lecz m.in.: jego skupem i przetwórstwem, handlem hurtowym i detalicznym artykułami mleczarskimi oraz innymi towarami handlowymi, zaopatrzeniem dostawców w środki do produkcji. Z usług skorzystało w rezultacie [...] dostawców mleka, będących jednocześnie członkami Spółdzielni, niebędących jej pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Osoby te dostarczały Spółdzielni mleko i za wykonaną usługę uzyskiwały wynagrodzenie. Zadania stron w zakresie dostaw mleka określają umowy, które nakładają na zleceniobiorcę obowiązek wykonania i sprzedaży określonej ilości i jakości swojego wyrobu za wynagrodzeniem, a na zleceniodawcę /Spółdzielnię/ obowiązek ich nabycia. Nie gwarantują natomiast świadczenia rolnikom dodatkowych usług takich jak doradztwo inwestycyjne w zakresie rozwoju ich własnej działalności gospodarczej, z której uzyskują przychód. To kontrahent, który przyjął zlecenie, pokrywa koszty związane z dostosowaniem swojego gospodarstwa do wymogów Unii Europejskiej oraz wyprodukowaniem surowca o odpowiedniej jakości i klasie, odbiorca natomiast dokonuje w związku z tym odpowiedniej zapłaty. W ocenie organu drugiej instancji skoro dostawcy otrzymywali zapłatę za wyprodukowane i sprzedane mleko, nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej Spółdzielni, że dokonywana sprzedaż stanowi z ich strony wzajemne świadczenie odnośnie kosztów poniesionych przez zakład mleczarski na usługi doradcze. Odnosząc się do zarzutu niesprecyzowania powodu "jakoby z przedmiotowymi wydatkami nie wiązało się świadczenie wzajemne dostawcy", który zadecydował o niniejszym stanowisku wskazano, że uzasadnienie twierdzenia o jednostronności wydatków podobnej treści jak w odpowiedzi na skargę zawierają decyzje organów obu instancji. Podkreślono, że uczestnicy szkolenia nie wykonywali innych usług dla Spółdzielni, co oznacza, że zakwestionowane wydatki nie zostały poniesione na rzecz odrębnych podmiotów prawnych w wykonaniu dwustronnego zobowiązania, lecz jednostronnie i na rzecz jej członków. Stanowiska tego nie zmienia fakt, że doradztwem nie objęto wszystkich członków, co miałoby miejsce w przypadku realizacji obligatoryjnych uprawnień wynikających z członkostwa, z których każdy członek ma równe prawo korzystać, natomiast wykonane usługi doradcze do nich nie należą. Organ drugiej instancji podniósł również, że Skarżąca nie miała obowiązku ponoszenia kosztów za osoby, z którymi nie wiąże ją stosunek pracy ani też nie zasiadają oni w organach firmy, które wynikają jedynie z ich statusu członkostwa. Dobrowolnie przyjęła na siebie to zobowiązanie. O kwalifikacji poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która jest autonomicznym aktem prawnym, a nie przepisy Prawa spółdzielczego czy postanowienia Statutu dotyczące kierunków działalności firmy. W świetle powyższych ustaleń, zdaniem organu odwoławczego, analizowane wydatki wyczerpują dyspozycję przepisu art. 16 ust. l pkt 38 ustawy podatkowej, który jednoznacznie wyklucza możliwość ich zaliczenia do kosztów podatkowych niezależnie, czy zostały poniesione przez Spółdzielnię w celu osiągnięcia przychodów, czy też nie. Przytaczając wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 1955/98 wskazano, że wydatki takie nie stanowią pozycji kosztowej już z mocy samej ustawy i dlatego nie dotyczy ich wymóg konieczności badania związku z przychodami - określony w art. 15 ust. l ustawy podatkowej. Z tej też przyczyny uznano udowadnianie przez skarżącą Spółdzielnię niniejszej okoliczności za zbędne. Podkreślono, że rozstrzygając sporną kwestię odróżniono stosunek członkostwa łączący Spółdzielnię z odbiorcami usług od stosunku, który powstał na skutek dodatkowego zdarzenia, np. wieloletnie umowy na dostawy mleka, o czym świadczy fakt dokonanej kwalifikacji kosztów związanych z ich realizacją. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący i rzetelny przeprowadził postępowanie dowodowe, w rezultacie, czego ustalił stan faktyczny spornej kwestii. Dokonał prawidłowo oceny zebranego materiału, a odmowa zakwalifikowania przedmiotowego kosztu do kosztów uzyskania przychodów zgodna jest z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu między organami podatkowymi, a skarżącą Spółdzielnią sprowadza się do ustalenia charakteru spornych wydatków dotyczących usług doradztwa wykonanych na zlecenie skarżącej Spółdzielni przez firmą "A" Sp. z o.o. na rzecz dostawców mleka. Z akt sprawy wynika, iż zgodnie z uchwałą Rady Nadzorczej Spółdzielni z dnia [...] grudnia 1999 r. Nr [...], Spółdzielnia w dniu [...] stycznia 2000 r. zawarła ze Spółką z o.o. "A" z siedzibą w W. umowę dotyczącą doradztwa techniczno-ekonomicznego w roku 2000 dla grupy [...] wybranych dostawców mleka - w celu zwiększenia produkcji mleka do ok. [...] kg rocznie. W fakturach obciążeniowych za wykonanie zlecenia przedmiot transakcji został określony jako - usługi doradcze w zakresie poprawy jakości mleka. Z usług skorzystało w rezultacie [...] dostawców mleka, będących jednocześnie członkami Spółdzielni, niebędących jej pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Sąd zauważa, że w omawianym przypadku wydatek nastąpił na rzecz określonej grupy osób (dostawców mleka), które wprawdzie są członkami skarżącej Spółdzielni, lecz świadczenie to związane jest z innym stosunkiem prawnym (umowa kooperacyjna), niż stosunek spółdzielczy, tym samym nie można kwalifikować go, jako wypłat na rzecz członków spółdzielni. Wartość takich świadczeń nie będzie, więc w tym wypadku objęta hipotezą normy zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym o tym czy wydatek tego rodzaju powinien zostać uznany za koszt uzyskania przychodów decyduje treść art. 15 ust. 1 wspomnianej ustawy podatkowej. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1". Mając na uwadze treść art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów rozważany powinien być, jako element kształtujący dochód, spełniający łącznie niżej wymienione przesłanki: 1. koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia, 2. koszt nie został wymieniony w art. 16 cyt. Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli nie został wyłączony przez ustawodawcę z katalogu kosztów uzyskania przychodu, 3. koszt został udokumentowany przez podatnika, zgodnie z wymaganiami określonymi w przepisach prawa. Najważniejszą przesłanką do rozważenia jest oczywiście okoliczność wymieniona w pkt 1). W doktrynie podkreśla się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty w szerokim tego wyrażenia prawnego znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich również pośrednie nakłady, straty i wydatki niezbędne, które trzeba ponieść w relacji do któregoś z elementów nakładów bezpośrednich (zob. R. Mastalski glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1995 r. sygn. akt III ARN 32/95 OSP z 1997 r. Nr 1,poz.21,s.37). Podkreślić przy tym należy, że koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod katem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie rezultatu, jaki przyniosły w postaci konkretnego przychodu. O tym, co jest celowe, potrzebne w prowadzeniu działalności decyduje podmiot prowadzący działalność, a nie organ podatkowy. Takie rozumienie kosztów uzyskania przychodu, oparte jest na ich istocie ekonomicznej i dominuje w większości współczesnych ustawodawstwach podatkowych. Oceniając wydatki pod kątem ich związku z przychodem należy również badać, czy dany wydatek nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich i czy pozostaje w związku z działalnością firmy(tu spółdzielni). W rozpatrywanej sprawie wydatków na usługi doradcze wykonane na zlecenie skarżącej Spółdzielni przez firmą "A" Sp. z o.o. na rzecz dostawców mleka, jak już wspomniano na wstępie nie można uznać za wydatki o charakterze jednostronnym spełniających hipotezę normy określonej w art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i chociaż nie można ich bezpośrednio powiązać z uzyskanym przychodem należy uznać, że są nakładami o charakterze pośrednim, które należało ponieść w relacji do nakładów na skup surowca (mleka) od dostawców powiązanych ze Spółdzielnią wieloletnimi umowami kooperacyjnymi. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 tejże ustawy.