I SA/Łd 1913/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA B. Klimowicz, Sędziowie NSA P. Kiss, W. Jarzębowski (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2004 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialność za zaległości podatkowe "A" S.A. w Ł. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 13.215 (trzynaście tysięcy dwieście piętnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Decyzją z dnia [...] po ponownym rozpatrzeniu sprawy Urząd Skarbowy Ł. orzekł o odpowiedzialności A. W. za zaległość podatkową podatnika A S.A. w Ł. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 4.047.862,30 zł, oraz za odsetki za zwłokę od tej zaległości i za koszty egzekucyjne. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski: Decyzją z [...] Inspektor UKS w Ł. określiła Spółce Akcyjnej "A" zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 4.095.558,00 zł. W postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa w Ł. uchyliła powyższa decyzję Inspektora i określiła spółce zaległość podatkową w kwocie 4.071.563,00 zł. W wyniku wszczętego postępowania egzekucyjnego wyegzekwowano od podatnika kwotę 23.700,70 zł. Z oświadczenia złożonego w czerwcu 2002 r. przez prezesa zarządu A. K. do protokołu o stanie majątkowym spółki wynika, że nie posiada ona żadnego majątku ruchomego, ani nieruchomego, a także akcji i obligacji. A. W. pełnił w spółce funkcję wiceprezesa zarządu od listopada 1999 r. przez cały 2000 r. Spółka nie ujawniła w rejestrze sądowym zmiany w składzie swego zarządu polegającej na rezygnacji z pełnionej funkcji wymienionego wyżej wiceprezesa zarządu z dniem 25 stycznia 2001 r. A.W. odpowiada za zaległość podatkową spółki na podstawie art.l 16 Ordynacji podatkowej, gdyż przez cały rok podatkowy, którego dotyczy powyższa zaległość był członkiem zarządu spółki. W odwołaniu od tej decyzji A.W. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację art.l16 Ordynacji podatkowej i art.27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niewłaściwe zastosowanie art.l16, a także rażące naruszenie szeregu przepisów proceduralnych polegające na niezebraniu wystarczającego do rozstrzygnięcia materiału dowodowego, niedokładnym wyjaśnieniu sprawy, nieuwzględnieniu dowodów przedstawianych przez stronę, dowolnej ocenie dowodów, braku właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Odwołujący się stwierdził, iż nie ma podstaw do przypisania mu odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki A w podatku dochodowym za 2000 r., bowiem w chwili powstania zobowiązania podatkowego nie był już członkiem zarządu spółki. Jego zdaniem zobowiązanie podatkowe powstało z chwilą złożenia zeznania podatkowego, a więc w marcu 2001 r., natomiast przestał być członkiem zarządu z chwilą złożenia rezygnacji, a więc w styczniu 2001 r. Dla ustalenia prawidłowej chwili utraty mandatu nie ma znaczenia fakt późniejszego formalnego odwołania, czy tym bardziej moment zgłoszenia tego zdarzenia do rejestru handlowego. Ponadto odwołujący się ocenił, iż jego odpowiedzialność i tak byłaby wyłączona. Nie można mu bowiem zarzucić winy w zakresie niezgłoszenia wniosku o upadłość spółki, gdyż do chwili pełnienia przez niego funkcji członka zarządu sytuacja majątkowa spółki nie uzasadniała wnioskowania o upadłość. Potwierdzeniem tego jest bilans za rok 2000 przedstawiony w toku postępowania, z którego jasno wynika stabilna sytuacja finansowa spółki do końca tego roku. Organ podatkowy wydając przedmiotową decyzję powinien też brać pod uwagę fakt, iż odwołujący się nie otrzymywał od spółki innych korzyści poza wynagrodzeniem za świadczoną pracę, zaś jego majątek w porównaniu do kwoty zaległości podatkowej, za którą miałby odpowiadać jest skromny. Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji uznając za chybione argumenty podnoszone w odwołaniu co do terminu powstania zobowiązania podatkowego za 2000 r. nie wykonanego przez spółkę. Organ odwoławczy wskazał, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym powstało w 2000 r., bowiem wtedy zaistniały zdarzenia gospodarcze, z którymi należy wiązać powstanie zobowiązania, a zatem nastąpiło to w czasie pełnienia przez A.W. funkcji członka zarządu. Terminy określone w art.27 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą poboru podatku (przepis zamieszczony jest w rozdziale zatytułowanym "Pobór podatku"), a nie powstania zobowiązania podatkowego. Z faktu, iż podatnik ma do końca marca roku następującego po roku podatkowym czas na złożenia deklaracji podatkowej i na zapłatę należnego podatku lub różnicy między deklarowanym podatkiem, a sumą zaliczek wpłaconych w ciągu roku nie wynika, że złożenie przez podatnika takiej deklaracji dopiero tworzy zobowiązanie podatkowe. Według Izby odwołujący się nie wykazał też istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. Wbrew podnoszonym zarzutom przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki zaistniały przed jego rezygnacją z funkcji członka zarządu, a mimo to wniosek o upadłość nigdy nie został zgłoszony. Spółka wykazała co prawda w zeznaniu podatkowym za 2000 r. dochód i uiściła od niego podatek, jednakże dochód ujęty w zeznaniu został znacznie zaniżony. Efektem tego było określenie spółce zaległości podatkowej. Spółka w 2000 r. nie zapłaciła zatem całego należnego budżetowi podatku. Podobna sytuacja wystąpiła w latach 1998 i 1999, o czym świadczą wyniki kontroli inspektorów UKS. Ponadto, jeżeli w 2000 r. sytuacja finansowa spółki była tak dobra, jak wywodzi strona, to tym bardziej nie można uznać braku winy A.W. za niezapłacenie podatku we właściwym czasie i wysokości z mienia znajdującego się wtedy w spółce. Sytuacja materialna odwołującego się nie ma natomiast w świetle art.116 Ordynacji podatkowej żadnego znaczenia dla treści decyzji wydawanej w tej sprawie. W skardze na powyższą decyzję A.W. powtórzył zarzuty podnoszone w odwołaniu wnioskując o uchylenie decyzji. Dodał, iż organy podatkowe nie poczyniły żadnych ustaleń i nie odniosły się do podnoszonej przez niego kwestii braku podstaw do wnioskowania o upadłość w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Powołał się na dowód z bilansu za rok 2000. Dodał, iż nie miał możliwości przedstawienia innych dowodów na dobrą kondycję finansową spółki, skoro przestał być członkiem zarządu. Nie zwalniało to jednak organów od zbadania tych okoliczności zwłaszcza, że strona na nie się powoływała. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko. W toku postępowania sądowego skarżący przedłożył wydruk dotyczący zestawienia obrotów i sald kont syntetycznych na koniec stycznia 2001 r. w celu dodatkowego wykazania braku podstaw do zgłaszania wniosku o upadłość spółki przed 25 stycznia 2001 r. Sąd zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona, chociaż nie w zakresie wszystkich zarzutów. Podstawą prawną odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej za jej zaległość podatkową jest art.116 w zw. z art.107 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość podatkową ciążącą na spółce było ustalenie następujących okoliczności (przesłanki pozytywne odpowiedzialności): - osoba trzecia pełniła funkcję członka zarządu spółki, - zobowiązanie, z którego wynika zaległość powstało w czasie pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu, - egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Ustalenie istnienia powyższych okoliczności ciąży na organie podatkowym zgodnie z zasadami dochodzenia prawdy obiektywnej i zupełności postępowania dowodowego wyrażonymi w art.122 i art.187 § l Ordynacji podatkowej. Mimo istnienia tych okoliczności osoba trzecia może zwolnić się od powyższej odpowiedzialności wykazując istnienie jednej z trzech przesłanek egzoneracyjnych, a więc wykazując że : - zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego nastąpiło we właściwym czasie, - niezgłoszenie wniosku o upadłość lub brak postępowania układowego nie było zawinione przez tę osobę, - osoba ta wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Wykazanie istnienia przesłanek egzoneracyjnych w zasadzie ciąży na osobie trzeciej, co wynika z treści art. 116 § l (.. .chyba, że członek zarządu wykaże...). O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, zgodnie z art. 108 § l Ordynacji podatkowej, organ podatkowy orzeka w decyzji. Zasadniczymi elementami decyzji są m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne - art.210 § l pkt 6 Ordynacji podatkowej. W decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość podatkową podatnika-spółki handlowej powinno się znaleźć wskazanie argumentów, które świadczą o zaistnieniu wszystkich przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, oraz wykazanie nieistnienia przyczyn wyłączających odpowiedzialność, na które powołała się strona. Odnosząc się do treści zarzutów Sąd nie podziela wyrażanego w skardze poglądu co do momentu powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych i co do roli złożenia zeznania podatkowego przez podatnika w tym zakresie. Zgodnie z art.5 Ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa.. .podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Niewątpliwie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w sposób określony w art.21 § l pkt l Ordynacji podatkowej, to jest z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym celu przez organ decyzji podatkowej. Zdarzenia, z którymi ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże powstanie zobowiązania podatkowego - to osiągnięcie dochodu przez podatnika. Podatek dochodowy jest rozliczany rocznie, a zatem chodzi tu o zdarzenia z danego roku podatkowego. Można więc powiedzieć, że zobowiązanie podatkowe w takim wypadku powstaje z chwilą zakończenia roku podatkowego, a więc z chwilą wystąpienia wszystkich zdarzeń mających wpływ na powstanie tego zobowiązania. Skoro zobowiązanie to powstaje z mocy samego prawa, to dla jego powstania nie ma znaczenia fakt złożenia przez podatnika zeznania rocznego lub też w braku takiego zeznania fakt wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Mimo użytego przez ustawodawcę w art.21 Ordynacji podatkowej wyrażenia "Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem..." przepis ten nie określa w rzeczywistości momentu powstania zobowiązania podatkowego w przypadku tzw. otwartych stanów faktycznych i jednocześnie zobowiązań powstających z mocy prawa realizowanych na zasadzie samoobliczenia podatku przez podatnika. Precyzyjne uchwycenie tego momentu nie jest możliwe skoro zobowiązanie takie powstaje na skutek ciągu zdarzeń prawnych występujących w granicach roku podatkowego. Istotne jest jednak, że ciąg ten kończy się wraz z końcem roku podatkowego, a zatem można stwierdzić, że w tym momencie zobowiązanie podatkowe już powstało. Powstanie zobowiązania podatkowego należy jednak odróżnić od jego realizacji polegającej na zapłacie podatku, bowiem powstanie zobowiązania podatkowego nie musi oznaczać jego natychmiastowej wymagalności. W art.27 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r., Dz.U. Nr 54, poz.654 ze zm.) określony został termin do którego podatnik powinien najdalej złożyć zeznanie podatkowe za miniony rok oraz wpłacić podatek wynikający z samodzielnie wykonanego obliczenia. Jest to jednak termin wymagalności roszczenia podatkowego dotyczący zobowiązania powstałego wcześniej, a nie jak twierdzi skarżący termin powstania zobowiązania podatkowego. Złożenie przez podatnika zeznania podatkowego lub w jego braku wydanie przez organ decyzji określającej wysokość należnego zobowiązania oznacza konkretyzację zobowiązania podatkowego ale tylko w takim znaczeniu, że w zeznaniu lub decyzji zostają wyrażone wszystkie elementy stosunku zobowiązaniowego, w szczególności kwota podatku. Jednakże konkretyzacji tej nie można utożsamiać z powstaniem zobowiązania podatkowego, bowiem zobowiązanie powstaje wcześniej na skutek zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa wiąże powstanie zobowiązania. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, iż organy nie naruszyły prawa, w szczególności przepisów wskazanych w skardze, ustalając, iż skarżący był członkiem zarządu w/w spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2000 r. Bezspornym jest bowiem pełnienie przez niego funkcji wiceprezesa zarządu przez cały rok 2000 aż do 25 stycznia następnego roku. Fakt bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce nie jest sporny. Uzasadniony jest natomiast zarzut niedostatecznego wyjaśnienia okoliczności związanych z ewentualnym zwolnieniem się skarżącego z odpowiedzialności na skutek istnienia tzw. negatywnej przesłanki odpowiedzialności, co mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Skarżący wywodził, iż do czasu pełnienia przez niego funkcji wiceprezesa zarządu sytuacja finansowa spółki nie uzasadniała wnioskowania o upadłość, a zatem nie można mu przypisać winy w zakresie niezgłoszenia takiego wniosku. Zasadą jest, o czym była wyżej mowa, iż wykazanie istnienia okoliczności egzoneracyjnych należy do osoby trzeciej mającej odpowiadać za zaległość podatnika. Jednak tak ukształtowany ciężar dowodzenia nie zwalnia organu podatkowego od jakiejkolwiek aktywności w zakresie poszukiwania dowodów i ich oceny, zwłaszcza jeżeli skarżący na konkretne dowody -bilans spółki za rok 2000 - się powołuje. Organy podatkowe nie dokonały jednak oceny tego dowodu, a właściwie nie wiadomo, czy bilans ten został złożony do akt podatkowych, bowiem w aktach przekazanych Sądowi nie było go. Nie jest nawet istotne, czy skarżący przedłożył organom ten bilans, jak zdaje się wynikać z treści odwołania, czy tylko powołał się na ten dokument. Należy bowiem uznać, iż warunek wykazania przez skarżącego istnienia okoliczności egzoneracyjnej będzie spełniony także w tym drugim przypadku. Nie można bowiem pominąć faktu, iż skarżący nie był już członkiem zarządu spółki w czasie trwania postępowania podatkowego i mógł nie mieć dostępu do dokumentacji spółki. Dokładne wyjaśnienie sprawy wymagało zatem od organu przeprowadzenia dowodu ze wskazanego przez skarżącego dokumentu. Istotne jest bowiem, czy przed rezygnacją przez skarżącego z funkcji członka zarządu wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenia upadłości spółki. Ten "właściwy czas", o którym mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, to moment określony w art. 5 Rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz.512 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem wniosek o upadłość skarżący powinien zgłosić w ciągu 2 tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów lub od chwili, gdy majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów, w zależności od tego, która z tych okoliczności wystąpiła wcześniej. Stwierdzenie przez organ podatkowy, że przesłanki do ogłoszenia upadłości wystąpiły przed 25 stycznia 2001 r. wymaga wykazania, że już wcześniej majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie jej długów, a zatem jej pasywa przewyższyły aktywa, ewentualnie, że przed tą datą spółka trwale zaprzestała płacenia długów. Istotne jest wykazanie ustawowych przyczyn zgłoszenia wniosku o upadłość. Nie jest wystarczające stwierdzenie, że dochód wykazany przez spółkę w zeznaniu został znacznie zaniżony, bo z tego nie wynika automatycznie wniosek o wystąpieniu nadwyżki pasywów nad aktywami. Należy jednak podzielić w tym względzie pogląd organu podatkowego, iż organ zarządzający spółką winien na bieżąco kontrolować jej sytuację finansową i mieć w tym względzie orientację, aby w porę zgłosić ewentualny wniosek o upadłość. Zarząd spółki ma obowiązek wnioskować o upadłość w ciągu 2 tygodni od chwili gdy pasywa przewyższą aktywa, co oznacza konieczność bieżącego śledzenia przez zarząd sytuacji spółki by taki moment wychwycić. Nie jest zatem uzasadnione powoływanie się jedynie na dane wynikające ze sprawozdań rocznych, bo decyzje podejmowane na ich podstawie z reguły będą spóźnione. Należy też stwierdzić, iż dla oceny relacji między poziomem aktywów i pasywów znaczenie ma rzeczywista wielkość pasywów, a więc także wielkość zobowiązań podatnika z tytułu zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy może zatem skutecznie powołać się na fakt, iż zobowiązania podatkowe spółki były wyższe, niż wykazane w zeznaniu lecz jednocześnie powinien wykazać, że w skutek tego już wcześniej były podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość. Dowód w tym zakresie powinien być przeprowadzony w toku postępowania podatkowego. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie miały natomiast znaczenia powoływane przez skarżącego okoliczności związane z jego sytuacją majątkową, rodzinną i osobistą, gdyż nie wynika to z treści art.l 16 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe należało na podstawie art.l 45 § l pkt.l lit. c i art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) uchylić zaskarżona decyzję i zasądzić na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego, a na podstawie art.l 52 tej ustawy określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu. Orzekając o kosztach postępowania sądowego Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącego o przyznanie wyższych opłat z tytułu kosztów zastępstwa prawnego, niż określone w § 2 ist.l Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie... (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), gdyż nie uzasadnia tego rodzaj i stopień zawiłości sprawy.