I SA/Lu 222/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, WSA Krystyna Czajecka-Ryniec, Protokolant asyst. Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2004 r. sprawy ze skargi "[...]" s.c. J.A., U.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za VIII 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...], II. orzeka że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "[...]" s.c. J.A., U.A. kwotę 5.299,00 zł (pięć tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt dziewięć ) tytułem zwrotu kosztów postępowania . Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 1997r. Nr 137, poz. 926 z późn.zm.), po rozpatrzeniu odwołania [...] s.c. J.A. i U.A. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2003r. nr [...] , dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2003r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż podstawą jej wydania było stwierdzenie, że w deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2002r. podatnik obniżył należny podatek zawarty na fakturze VAT Nr [...] z 1 lipca 2002r. wystawionej przez firmę [...] R.D. z naruszeniem § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 27, poz. 268 z późn.zm.). W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła bezpodstawne przyjęcie, iż w/w faktura nie uprawniała jej do odliczenia naliczonego w niej podatku VAT. Analizując materiał dowodowy oraz odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sprzedaży, wyszczególnionym na fakturze Nr [...] były nakłady poniesione na budowę magazynu (sklepu samoobsługowego i hali dwukondygnacyjnej), budynku warsztatowego i placu z kostki wokół budynków. Nakłady te (bez gruntu) firma [...] R.D. nabyła na podstawie umowy sprzedaży nakładów poniesionych na budowę z dnia 30 marca 2001r., zawartej z [...] s.c. R. i J.D., a udokumentowanej fakturą z 30 marca 2001r. Nr [...]. Budynki te zostały wybudowane własnym kosztem i staraniem przez Spółkę cywilną [...] R. i J. D. na gruncie , którego współwłaścicielami byli: do ½ J. i U. (małżonkowie) D. i do ½ R. D. Sprzedaż przedmiotowych nakładów przez Spółkę Cywilną [...] na rzecz R.D. dokonana została w trakcie trwania spółki cywilnej. Oceniając stan faktyczny w świetle art. 231 kc, organ II instancji stwierdził, że umowa sprzedaży nakładów przez Spółkę Cywilną [...]na rzecz Firmy [...] jest w istocie umową zbycia prawa do roszczenia o przeniesienie prawa własności zabudowanego gruntu. R.D., prowadzący działalność w firmie [...] mógł zatem skutecznie dysponować tymże prawem i dokonać jego sprzedaży na rzecz spółki [...] s.c. Wskazano, że taka ocena zgodna jest także z przedłożoną przez stronę opinią prawną. Jednakże z materiału dowodowego (umowy sprzedaży nakładów z 30 marca 2001r. , pisma notariusza, aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 26 czerwca 2002r. , oraz opinii prawnej przedstawionej przez stronę ) wynika, że przedmiotem sprzedaży była cesja roszczenia o przeniesienie prawa własności zabudowanego gruntu, a więc czynność obojętna dla podatku VAT. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, iż faktura sprzedaży Nr [...] wystawiona została w trybie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT i zgodnie z postanowieniami § 48ust. 4 pkt 3 cyt. rozporządzenia nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, uznając go za bezpodstawny. Ustosunkowując się do pisma strony z 16 marca 2003r. o dopuszczenie dodatkowego dowodu z akt kontroli z zakresu podatku VAT w firmie P[...] R.D. wskazał, iż w aktach sprawy istnieją już dowody w postaci ustaleń Drugiego Urzędu Skarbowego, toteż włączanie do akt dowodu w postaci protokołu kontroli jest bezcelowe, gdyż formułowanie na jego podstawie wniosków co do prawidłowości rozliczenia podatku VAT pomiędzy [...]s.c. a firmą [...] nie jest możliwe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi wskazuje, że naruszenie prawa materialnego polegało na przyjęciu, że przedmiotem czynności udokumentowanej fakturą nr [...] była cesja roszczenia o przeniesienie prawa własności zabudowanego gruntu, a więc czynność nieobjęta obowiązkiem podatkowym VAT. Kwestionuje odmowę dopuszczenia dowodu z akt prowadzonej kontroli w firmie [...] R.D. oraz podnosi, że art. 27 ust. 6 ustawy o VAT nie może stanowić podstawy prawnej nałożenia na spółkę cywilną dodatkowego zobowiązania podatkowego, a to z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt K 17/97) i wyrok SN (sygn. akt III RN 64/01) oraz wskazuje na brak należytego odniesienia się do tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Oceniając stan faktyczny sprawy, organ odwoławczy stwierdził, iż przedmiotem czynności udokumentowanej fakturą Nr [...] z dnia 1 lipca 2002r. była cesja roszczenia o przeniesienie prawa własności zabudowanego gruntu, która to czynność nie jest objęta obowiązkiem podatkowym w ustawie z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm.). W takiej sytuacji uznano, iż faktura ta wystawiona została w trybie art. 33 ust. 1 cyt. ustawy i zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 27, poz. 268 z późn.zm.) faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie kwestionując ustaleń faktycznych organu odwoławczego, bowiem można podzielić pogląd, iż przedmiotem czynności udokumentowanej fakturą Nr [...] była cesja roszczenia o przeniesienie prawa własności zabudowanego gruntu, zgodzić się jednakże należy z zarzutami zawartymi w piśmie procesowym pełnomocnika strony, iż decyzje w rozpatrywanej sprawie wydane zostały w oparciu o przepis rozporządzenia wydany z przekroczeniem upoważnienia ustawy. Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy podatnicy, którzy wykazali w fakturze kwotę podatku zobowiązani są do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, iż skierowany jest on do takich podmiotów, które w ogóle są podatnikami VAT i mają prawo do wystawiania faktur VAT, ale w danym przypadku wystawiły faktury na towary nieopodatkowane (nie objęte obowiązkiem podatkowym lub też zwolnione od podatku). Z kolei § 48 ust. 4 pkt 3 cyt. rozporządzenia odnosi się do kontrahentów tych podmiotów, którzy po przyjęciu takiej faktury i zapłaceniu ceny wraz z zawartym w niej podatkiem VAT nie mogą sobie obniżyć podatku należnego. Formalną podstawą prawną do wydania cyt. rozporządzenia stanowi art. 23 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania rozporządzenia). Przepis ten ogranicza się do stwierdzenia, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia określić "... przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21". Kwestia zgodności z Konstytucją przepisu o identycznym brzmieniu § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245) wydanego w oparciu o delegację art. 23 ust. 1 ustawy o VAT (w analogicznym jak w rozpatrywanej sprawie brzmieniu) była przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 21 czerwca 2004r. sygn. akt SK 22/03. W wyroku tym, Trybunał stwierdził, iż § 50 ust. 4 pkt 3 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w zakresie w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał, iż rozwiązania te przyjęte zostały także w aktualnej regulacji (tj. wydanym przez Ministra Finansów rozporządzeniu z 27 kwietnia 2004r.).Bezsprzecznie identyczną treść jak stanowiące przedmiot analizy Trybunału miały art. 23 ust. 1 i 33 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów obowiązujący w dacie wydania decyzji w rozpatrywanej sprawie. Dokonując analizy przepisów rozporządzenia względem upoważnienia z art. 23 ust. 1 ustawy, Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku wskazał m.in., iż "ogólnikowa delegacja nie jest poparta szczegółowym wskazaniem spraw przekazanych do uregulowania w rozporządzeniu oraz żadnymi wytycznymi treściwymi, w zakresie objętym materią zaskarżonego przepisu". Przez to zawiera on w istocie nowe treści materialne i formalne o charakterze samoistnym – uniemożliwiające uznanie go za akt wydany w celu wykonania ustawy. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, wywody Trybunału Konstytucyjnego, odnoszące się wprawdzie do przepisów innego (wcześniejszego) rozporządzenia lecz o analogicznej treści i wydanego na podstawie delegacji ustawowej w identycznym brzmieniu (art. 23 pkt 1 ustawy o VAT), należy odnieść w pełni do regulacji prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji w niniejszej sprawie. Oznacza to, że upoważnienie ustawowe z art. 23 ust. 1 ustawy o VAT nie mogło zostać wykorzystane do samoistnego uzupełnienia ustawy poprzez regulację zawartą w § 48 ust. 4 pkt 3 cyt. rozporządzenia z 2002r. i przepis ten nie ma zastosowania w sprawie, w zakresie w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT, nabywającego towar lub usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym, albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona. Stosownie do art. 178 ust. 1 Konstytucji RP "Sędziowie w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom". Powszechne jest stanowisko, że treść przytoczonego przepisu jednoznacznie wskazuje, że Sądy są uprawnione do odmowy zastosowania w rozpatrywanej sprawie przepisu aktu wykonawczego niezgodnego z ustawą. Wojewódzki Sąd Administracyjny, korzystając z tego uprawnienia odmawia zastosowania w rozpoznawanej spawie § 48 ust. 4 pkt 3 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. Podkreślenia przy tym wymaga, że odmowa zastosowania wymienionych przepisów dotyczy nie tylko postępowania sądowoadministracyjnego lecz także postępowania przed organami podatkowymi, które w związku z treścią niniejszego wyroku będą ponownie ją rozpatrywały. Odmowa sądu administracyjnego zastosowania w sprawie aktu wykonawczego ze względu na jego niezgodność z ustawą, stanowi ocenę prawną o której mowa w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W sprawie niniejszej, organy podatkowe, rozpatrując ponownie sprawę powinny wyjaśnić czy zostały dopełnione warunki co do zakresu możliwości zastosowania § 48 ust. 1 pkt 3 wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2004r. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 lit. "a", art. 152 i art. 200 cyt. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.