I SA/Gd 1939/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA BOGUSŁAW SZUMACHER /spr./ Sędziowie NSA EWA KWARCIŃSKA ZBIGNIEW ROMAŁA Protokolant - ZUZANNA BACA po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi A. B.J-P. i R. P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 10 września 2001 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości oddala skargę. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 23 czerwca 2001 r. nr [...] określił A. B.-P. i R. P.zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 14.211,60 zł, zaległość podatkową w wysokości 7.840,20 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 595,40 zł. Izba Skarbowa decyzją z dnia 10 września 2001 r. nr [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że dokonane przez podatników w złożonym zeznaniu podatkowym rozliczenie wydatków poniesionych z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem było nieprawidłowe. Obliczając przysługujący im limit odliczeń, podatnicy przyjęli udział we współwłasności wynoszący 1,85% - wynikający z powierzchni użytkowej mieszkania do powierzchni użytkowej budynku - podczas gdy przez udział we współwłasności należy rozumieć, zgodnie z odpowiednimi przepisami kodeksu cywilnego, udział we współwłasności nieruchomości gruntowej, na której wznoszony jest budynek. Udział ten zgodnie z umową sprzedaży nieruchomości gruntowej, zawartą w formie aktu notarialnego, wynosił 0,27%. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatników, że w sytuacji przyjęcia do obliczenia limitu ulgi udziału we współwłasności całej nieruchomości gruntowej, należy uwzględnić liczbę mieszkań na wynajem we wszystkich budynkach budowanych na tym gruncie. Zdaniem organu odwoławczego nie pozwala na to gramatyczna wykładnia przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), który stanowi o budowie budynku, a nie budynków. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych, zgodnie z którymi zwolnienia i ulgi podatkowe są w systemie prawa polskiego wyjątkiem i odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej. O prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia przesądza również fakt, że określony w akcie notarialnym udział w nieruchomości gruntowej należało odnieść do faktycznie realizowanej przez podatników inwestycji (na rzecz której ponoszone były wydatki), polegającej na budowie budynku wielorodzinnego, usytuowanego na osiedlu mieszkaniowym, oznaczonego literą B, w którym po wybudowaniu, w ramach posiadanego udziału, przysługiwać im będzie prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni 47 m. W skardze z dnia 10 października 2001 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego -Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na naruszenie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych -przez jego błędną wykładnię - oraz przepisów postępowania, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżących, organy podatkowe błędnie obliczyły kwotę wydatków mieszkaniowych, które mogli odliczyć od dochodu, przyjmując, iż odliczeniu podlegają wydatki poniesione na budowę budynku, a nie budynków, i w konsekwencji nie uwzględniając liczby 374 lokali znajdujących się we wszystkich budynkach mieszkalnych wielorodzinnych, posadowionych na nieruchomości gruntowej, której są współwłaścicielami (udział wynoszący 470/176278 części). Skarżący wskazali, że organy podatkowe, przyjmując w myśl przepisów kodeksu cywilnego, że podstawą wyliczenia ulgi jest udział w całej nieruchomości gruntowej, pominęły to, iż na mocy tych samych przepisów skarżący są współwłaścicielami także pozostałych budynków wybudowanych na przedmiotowej działce. Z punktu widzenia prawa własności status budynków jako części składowych gruntu jest identyczny, dlatego wyliczenie ulgi winno uwzględniać wszystkie lokale. Przedstawiona przez organ odwoławczy literalna wykładnia przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest sprzeczna z logiką i prowadziłaby do nierównego traktowania podatników. Zdaniem skarżących przedmiotowy przepis dotyczy ponoszenia kosztów w związku z budową lokali na wynajem bez względu na to, czy znajdują się w jednym, czy w kilku budynkach. Ponadto skarżący podali, że w chwili zawierania przez nich umowy nie został dokonany podział geodezyjny nieruchomości gruntowej i w związku z tym nie mieli prawnej możliwości nabycia udziału jedynie w działce pod jednym budynkiem. Po zakończeniu inwestycji taki podział nastąpi, a w jego wyniku skarżący będą posiadali udział w nieruchomości zabudowanej tylko jednym budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nie jest sporne w sprawie prawo skarżących do skorzystania w badanym roku podatkowym z ulgi podatkowej, o której mowa w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Rozstrzygnięcia wymaga natomiast - gdyż w tym przedmiocie strony nie są zgodne - w jakiej wysokości skarżący mogli dokonać na podstawie powyższego uregulowania odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem. Organy podatkowe uznały, że udział skarżących we współwłasności budynku mieszkalnego wielorodzinnego jest taki sam jak ich udział we współwłasności nieruchomości gruntowej, na której jest posadowiony ten budynek. Natomiast skarżący do wyliczenia limitu przyjęli udział wynikający ze stosunku powierzchni użytkowej mieszkania do powierzchni użytkowej budynku. Stosownie do treści przepisu art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności. Z powyższego wynika, że ustawowym kryterium obliczenia ulgi podatkowej każdego podatnika w wypadku budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego stanowiącego współwłasność jest udział we współwłasności, co zostało podkreślone w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2003 r., FPS 4/03 (ONSA 2003, nr 4, poz. 116). W uzasadnieniu tej uchwały podano, iż ze względu na to, że ustawa o podatku dochodowym nie definiuje pojęcia współwłasności na potrzeby stosunków podatkowoprawnych, należy odwołać się do cywilnoprawnej instytucji współwłasności. Współwłasnością według art. 195 kodeksu cywilnego jest stosunek rzeczowoprawny, w którym własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Stosunek ten charakteryzują trzy podstawowe cechy: jedność przedmiotu, wielość podmiotów oraz niepodzielność wspólnego prawa. Z dwóch postaci współwłasności ujętych w art. 196 § 1 k.c, na potrzeby wykładni analizowanego art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotna jest współwłasność w częściach ułamkowych, gdyż przepis ten - przez wskazanie udziału - nawiązuje niewątpliwie do współwłasności zwykłej. W stosunku współwłasności prawo do rzeczy przysługuje kilku podmiotom niepodzielnie, co oznacza, że żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje wyłączne prawo do fizycznie określonej części rzeczy, każdy zaś ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli. Prawo współwłaściciela do rzeczy wspólnej przejawia się we współwłasności zwykłej jego udziałem, którego wielkość wynika z tytułu prawnego, stanowiącego podstawę współwłasności (czynności prawnej, zasiedzenia, dziedziczenia, decyzji administracyjnej). Materiały zebrane w sprawie wskazują iż skarżący na podstawie umowy z dnia 28 grudnia 2002 r. zawartej w formie aktu notarialnego (Rep. A [...]) nabyli od "A" S.A. z siedzibą w W. udział w wysokości 470/176278 części we współwłasności niezabudowanej nieruchomości gruntowej, oznaczonej w ewidencji gruntów jako działki[...] o łącznym obszarze 1 ha 68 a 69 m2, na której miała być realizowana wspólna inwestycja. W ocenie Sądu posiadany przez skarżących udział we współwłasności nieruchomości gruntowej to jedyne obiektywne, realnie istniejące kryterium umożliwiające określenie -stosownie do treści ust. 3 art. 26 cyt. ustawy - wysokości odliczeń od dochodu przysługujących skarżącym. Brak zatem podstaw, by sięgać po inne kryteria niż udział we współwłasności nieruchomości gruntowej wynikający z aktu notarialnego, a tym samym by obliczać omawianą ulgę według udziału wynikającego ze stosunku powierzchni użytkowej mieszkania do powierzchni użytkowej budynku. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.