I SA/Gd 1127/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher /spr./, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Zbigniew Romała, Protokolant Zuzanna Baca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2002 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 5178,60 (pięć tysięcy sto siedemdziesiąt osiem złotych sześćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania, w tym 3600,- zł koszty zastępstwa procesowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. W trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego kontrolujący stwierdzili, że "A" Sp. z o.o. w G. – obecnie "B" Sp. z o.o. z siedzibą w K. – zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2000 r., nieprawidłowo zaliczając do nich m.in. wartość straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego – magazynu (wiaty) gazów technicznych – na kwotę 78.929,70 zł oraz koszty jego likwidacji w kwocie 1.125,78 zł. Zdaniem kontrolujących środek ten utracił swoją przydatność gospodarczą na skutek zmiany metody i miejsca sprzedaży gazów. W wyniku dokonanych ustaleń Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 24 października 2001 r. nr [...] określił kontrolowanej spółce wysokość poniesionej straty za rok 2000 w kwocie 123.192,86 zł. W uzasadnieniu podał, że wskazaną przez kontrolowaną spółkę przyczyną likwidacji wiaty magazynowej była zmiana polityki sprzedaży, polegająca na likwidacji własnego punktu sprzedaży i powołania punktu agencyjnego, którą organ pierwszej instancji zaliczył do zmiany metody prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa wart. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) – zwanej dalej ustawą. Izba Skarbowa zleciła organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów, a następnie po zapoznaniu się z uzupełnionymi aktami sprawy uchyliła w całości decyzję organu pierwszej instancji i określiła spółce wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 148.949,44 zł. Rozstrzygając sporną kwestię dotyczącą strat powstałych w wyniku likwidacji budynku magazynowego gazów technicznych, organ odwoławczy również nie uznał za koszt uzyskania przychodów nie umorzonej wartości zlikwidowanego środka trwałego (w kwocie 78.929,70 zł), jednakże z innych przyczyn niż podane w uzasadnieniu organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił argumentację spółki, iż rozebranie budynku magazynowego nie nastąpiło na skutek zmiany metody prowadzenia działalności gospodarczej, tylko w związku z przedłużającym się brakiem dostępu do energii elektrycznej, wody, ogrzewania oraz brakiem dozoru nad mieniem spółki. Zatem brak było podstaw prawnych do zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy. Niemniej należało odmówić prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów nie umorzonej wartości zlikwidowanego środka trwałego, gdyż w sytuacji wygaśnięcia lub wypowiedzenia umowy najmu (dzierżawy) nie dochodzi do straty środka trwałego, a jedynie do zwrotu (wydania) właścicielowi (wynajmującemu) - z mocy samego prawa - przedmiotu najmu (dzierżawy) oraz zbycia naniesień poczynionych przez najemcę (dzierżawcę) na najmowanej (dzierżawionej) nieruchomości. Gdyby zatem w dacie zwrotu budynek lub budowla nie były w pełni zamortyzowane, ta część wartości początkowej nie odniesiona w koszty uzyskania przychodów – tym kosztem już nie będzie. W przedmiotowej sprawie spółka nie zamieściła w umowie najmu zapisów, które umożliwiałyby jej zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków inwestycyjnych poniesionych na wybudowanie budynku magazynowego, gdyż umowę zawarła na bardzo krótki czas, trzech lat, bez możliwości jej kontynuacji, a ponadto po zakończeniu najmu miała obowiązek zabrać wybudowany na najmowanej nieruchomości budynek, a pozostawić dokonane adaptacje budowlane i przeróbki techniczne bez zapłaty ich równowartości przez wynajmującego. W zakresie wydatków (w kwocie 1.125,78 zł) związanych bezpośrednio z przywróceniem zwracanej nieruchomości do stanu sprzed zawarcia umowy najmu, dotyczących rozbiórki przedmiotowej wiaty magazynowej, organ odwoławczy odmiennie niż organ pierwszej instancji zaliczył je do kosztów uzyskania przychodów, gdyż uznał, że spełniają przesłankę z art. 15 ust. 1 ustawy jako pośrednio wynikające z wiążącej spółkę umowy najmu. W skardze z dnia 20 maja 2002 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów nie umorzonej wartości zlikwidowanego magazynu gazów technicznych z uwagi na naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów postępowania, tj. art. 234, art. 127 i art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Skarżąca wywodzi, że organ odwoławczy, odmawiając jej prawa do uznania za koszt uzyskania przychodów nie umorzonej wartości zlikwidowanej wiaty magazynowej z innej przyczyny niż wskazana w uzasadnieniu organu pierwszej instancji, naruszył fundamentalne zasady postępowania jak: zasadę zakazu reformationis in peius – przez ograniczenie uprawnień spółki ponad ograniczenia ustalone przez organ pierwszej instancji, zasadę dwuinstancyjności oraz zasadę prawa strony do udziału w każdym stadium postępowania – gdyż skarżąca nie miała możliwości przedstawienia własnego stanowiska w sprawie nowych zarzutów podniesionych przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. W dalszej części skargi spółka podnosi, iż zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wyłącznie straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te straciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności lub metody jej prowadzenia przez podatnika. Oznacza to, że straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności lub metody jej prowadzenia, co do zasady stanowią koszt uzyskania przychodów. Tezę tę potwierdził NSA w wyroku z dnia 30 marca 1995 r. o sygn. akt SA/Łd 1688/94. Spółka nie zmieniła rodzaju działalności lub metody jej prowadzenia, co potwierdził organ odwoławczy, a zatem straty związane z likwidacją spornego środka trwałego winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie ogólnej zasady określonej w art. 15 ust. 1 ustawy. Zdaniem skarżącej powyższemu nie przeczy fakt, że umowa najmu została zawarta na okres trzech lat bez możliwości jej kontynuacji, przede wszystkim dlatego, że do zakończenia najmu doszło przed upływem oznaczonego w umowie terminu z powodu nadzwyczajnych okoliczności powstałych po stronie wynajmującego, których w momencie zawierania umowy skarżąca przewiedzieć nie mogła. Ponadto ustalony w umowie okres najmu nie musi oznaczać, że po jego upływie umowa rzeczywiście wygaśnie, gdyż w każdym momencie strony mogą postanowić albo o przedłużeniu umowy, albo o zawarciu nowej. Nawet zawarcie umowy najmu na czas nieoznaczony nie daje najemcy gwarancji, że będzie mógł korzystać z przedmiotu najmu przez zaplanowany przez siebie okres, gdyż druga strona ma prawo w każdym momencie umowę taką wypowiedzieć. Takiej gwarancji nie daje najemcy również zawarcie umowy na odpowiednio długi czas oznaczony, gdyż także w takiej umowie można określić przypadki dopuszczające jej wypowiedzenie przed umówionym terminem. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu zaistniałego pomiędzy stronami jest rozstrzygnięcie, czy skarżąca zasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wartość straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego. W myśl przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. l tej ustawy. Należy zatem przyjąć, iż istnieją dwa podstawowe warunki kwalifikujące dany koszt do grupy kosztów uzyskania przychodów, którymi są: poniesienie go w celu osiągnięcia przychodów oraz niezakwalifikowanie go do grupy kosztów nieuznawanych przez ustawodawcę za tego rodzaju koszt. Ujmując ogólnie, wykazanie przez podatnika, iż wydatek pozostaje w takim związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, że jego poniesienie miało lub chociaż mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, oraz stwierdzenie, że dany koszt nie został zaliczony do wyjątków, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy, jest wystarczające do uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Przywołany przepis art. 16 ust. 1 ustawy wymienia (w punkcie 6) straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności lub metody jej prowadzenia. Konstrukcja przytoczonego przepisu pozwala przyjąć, iż zasadą jest, że strata poniesiona w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych (równa nie zamortyzowanej wartości tych środków) stanowi koszt uzyskania przychodów, a jedynym od niej odstępstwem jest sytuacja, w której likwidowane środki trwałe utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności lub metody jej prowadzenia (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 1995 r., sygn. akt SA/Łd 1688/94). Skoro organ odwoławczy podzielił argumentację zawartą we wniesionym odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i przyjął na podstawie zebranego materiału dowodowego, iż w sprawie nie wystąpiła negatywna przesłanka, o której mowa w art. 16 ust. l pkt 6 ustawy, tj. zmiana rodzaju lub metody prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą, winien ocenić możliwość zaliczenia poniesionej straty w koszty uzyskania przychodów według zasad ogólnych unormowanych w przepisie art. 15 ustawy, które stanowią jedyne legalne kryterium tej oceny. Treść uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia jednoznacznie wskazuje jednak, iż odmawiając skarżącej prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów straty poniesionej w związku z likwidacją środka trwałego, organ odwoławczy posłużył się kryteriami nie przewidzianymi przepisami prawa podatkowego. Wskazaną przyczyną odmowy nie był bowiem brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a wielkością przychodu. W ocenie Sądu obszerne wywody organu odwoławczego dotyczące określenia rodzaju likwidowanego środka trwałego (własny środek trwały czy inwestycja w obcym środku trwałym) nie mają żadnego znaczenia z punktu widzenia przepisów prawa, skoro oba te rodzaje zaliczane są do kategorii środków trwałych, z którymi ustawodawca powiązał poniesienie straty w wyniku ich likwidacji, w sytuacji gdy nie były one w pełni umorzone. Podobnie bez znaczenia dla kwestii zaliczenia w koszty uzyskania przychodów spornej straty są przeprowadzone przez organ odwoławczy rozważania dotyczące sposobu rozwiązania umowy najmu. W ocenie Sądu, będąca wynikiem powyższych rozważań konkluzja organu odwoławczego, iż w niniejszej sprawie nie doszło do straty środka trwałego, tylko do jego zwrotu, jest całkowicie chybiona w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, a ponadto świadczy o pomyleniu straty z jej przyczyną. Bezsporne jest, że spółka zbudowała na cudzym gruncie obiekt budowlany na trwale z tym gruntem połączony, który stał się w związku z tym własnością wynajmującego grunt. Była jednak do tego upoważniona na podstawie zawartej umowy najmu, po której zakończeniu miała obowiązek rozebrać zbudowaną przez siebie wiatę. Po wypowiedzeniu umowy najmu spółka, chcąc wypełnić warunki umowy, podjęła decyzję o demontażu wiaty magazynowej, co było równoznaczne z likwidacją (a nie, jak chce tego organ odwoławczy zwrotem) nie w pełni umorzonego środka trwałego i w konsekwencji poniesieniem z tego tytułu straty w wysokości jego nie zamortyzowanej wartości. Tym samym (po określeniu przyczyn utraty przydatności gospodarczej przez likwidowany środek trwały) rola organów podatkowych sprowadzała się do dokonania oceny, czy wydatek związany z wybudowaniem środka trwałego został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, a zatem czy spełniona została przesłanka, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Pozytywne ustalenia w tej kwestii obligowałyby organy podatkowe do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów straty poniesionej w związku z likwidacją tego środka trwałego niezależnie od czasu trwania umowy najmu i sposobu jej rozwiązania. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, iż w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej, tj. zakazu reformationis in peius, który polega na niemożności zmiany rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującej się strony. Zaskarżona decyzja nie ograniczyła bowiem uprawnień skarżącej ponad ograniczenia ustalone przez organ pierwszej instancji, tj. nie nałożyła na nią nowego obowiązku, ani też nie pozbawiła jej przyznanego wcześniej uprawnienia. Organ odwoławczy odmówił skarżącej tego samego uprawnienia (prawa do zaliczenia w koszty spornej straty), które zostało zakwestionowane przez organ pierwszej instancji, a wysokość straty określonej przez organ odwoławczy w stosunku do straty określonej przez organ pierwszej instancji pozwala nawet uznać, iż zaskarżona decyzja polepszyła, a nie pogorszyła sytuację skarżącej. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy. Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 cyt. ustawy.