I SA/Łd 1142/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Janicki, Sędziowie NSA J. Brolik (spr.), P. Kiss, Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi K. i K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i stwierdza, że decyzja ta, do czasu uprawomocnienia się wyroku nie podlega wykonaniu; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. określił małżonkom K. i K. D. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. w wysokości 49.807,30zł. Powyższe zobowiązanie dotyczy rozliczenia spółki cywilnej A, (aktualnie spółki jawnej) której wspólnikiem był K. D.. Na wysokość określonego zobowiązania miały wpływ następujące ustalenia organu poczynione w trakcie kontroli i postępowania podatkowego: 1) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 3.501,60zł poniesionego na wymianę płyty głównej w komputerze DELL C600. Organ podatkowy uznał, że wydatek ten został nieprawidłowo zaliczony do kosztów uzyskania przychodu bowiem zwiększył wartość początkową komputera, stanowiącą podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych, 2) wydatki w łącznej wysokości 945,19 zł na które składały się: - zakup soków, zup w proszku, piwa, napoju Actimel wartości 108,08zł, zaliczony do limitowanych kosztów reklamy, - zakup noży HATTORI SANTOKU i HATTORI PETTY 135 wartości 715 zł netto wg. faktury VAT z 24 września 2002r. zaliczony do nielimitowanych kosztów reklamy, - zakup wina za 18,84 zł netto zgodnie z fakturą VAT z 21 września 2002r., - zakup napojów, orzeszków, lodów piwa, wina za kwotę netto 103,27 zł wg faktury 22 czerwca 2002r. zaliczony w koszty reprezentacji i reklamy w limicie. Wydatków tych organ nie uznał za koszty uzyskania przychodu oceniając, iż podatnik nie wykazał związku między tymi wydatkami a przychodami. 3) zawyżenie kosztów o kwotę 488,65 zł w związku z przekroczeniem limitu wydatków na reprezentacje i reklamę, tj. 0,25% przychodu stosownie do art. 23 ust. l pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik pomniejszył dochód o kwotę 2.060 zł, którą wpłacił na rachunek bankowy Fundacji B, działając w przekonaniu że wpłata tej kwoty stanowi darowiznę, o której mowa w art. 26 ust. l pkt 9 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ ocenił, że wpłata ww. sumy stanowi zapłatę za zakupione w drodze złote serduszko nr 323 zatem nie jest to darowizna w rozumieniu art. 888 § l Kodeksu cywilnego. W konsekwencji podatnik niezasadnie obniżył pomniejszył dochód o ww. kwotę. Od powyższej decyzji małżonkowie D. złożyli odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu odwołania wskazano, iż: - wydatek na zakup płyty głównej do komputera w kwocie 3.501,60zł związany był z wymianą płyty głównej w komputerze typu notebook, która uległa awarii; dowodem czego jest oświadczenie Firmy C S.A. -Filia w Ł.; - przekazanie kwoty 2.060,00zł na rzecz B było darowizną a nie "zakupem" serduszka; - noże HATTORI stanowiły część ekspozycji targowej, dowodem czego jest załączona kserokopia faktury za wynajem powierzchni targowej; - zakwestionowana faktura za projekt kartki wielkanocnej dotyczył kartki zamieszczonej na stronie internetowej firmy; - organ podatkowy nie miał prawa żądać wyjaśnień dotyczących - kiedy i gdzie miały miejsce spotkania z kontrahentami i kto brał w nich udział, by uznać, że wydatki na zakupy artykułów żywnościowych były związane z przedmiotem działalności Firmy A s.c. Dyrektor Izby Skarbowej w toku postępowania odwoławczego podzielił argumenty podatników w zakresie skutków podatkowych wydatku związanego z wymianą uszkodzonej płyty głównej w komputerze DELL C600, należącym do Spółki A. Organ odwoławczy uznał, iż wymiana płyty nie miała charakteru modernizacji, czy inwestycji, lecz miała na celu naprawę komputera a zatem przywrócenie jego wartości użytkowej. Wobec powyższego wydatek związany z wymianą uszkodzonego podzespołu komputerowego został prawidłowo zaksięgowany bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu Spółki, stosownie do art. 22 ust. l ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie organ odwoławczy po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wyjaśnień podatnika, przedłożonych w trybie art. 200 § l ustawy Ordynacja podatkowa, uznał za prawidłową ocenę ustaleń zawartych w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. w zakresie: - zakupu noży HATTORI, które wg skarżącego stanowiły część ekspozycji targowej; - wydatku na projekt kartki wielkanocnej w wersji intemetowej; - wpłaty kwoty 2.060,00zł na rzecz B, która wg złożonych wyjaśnień była darowizną, a nie "zakupem" serduszka; - charakteru wydatków na zakup produktów żywnościowych. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości zaskarżoną decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie 49.807,30 zł i określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 49.106,90zł. Na powyższą decyzję, skarżący, małżonkowie K. i K. D., wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżący zarzucili decyzji organu odwoławczego rażącą niezgodność z obowiązującym prawem w zakresie: 1) zaniżenia w decyzji organu odwoławczego kosztów uzyskania przychodów okwotę715,00zł, 2) zaniżenia kwoty darowizn odliczanych od dochodu o 2.060,00zł. Skarżący wnoszą o zmianę określonej kwoty zobowiązania podatkowego o 967,00zł oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżący podnoszą, iż organ odwoławczy: - zaniżył koszty uzyskania przychodów spółki A w 2002 roku o kwotę 715zł, z tytułu dokonanego wydatku na zakup noży HATTORI, udokumentowanego fakturą VAT [...] z dnia [...], przyjmując, iż wydatek ten może być zaliczony do kosztów w roku 2003. Skarżący oświadczyli, że noże te były elementem ekspozycji w siedzibie spółki już w roku 2002". Jednocześnie uzasadniając zasadność zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodu skarżący wskazali na przedmiot działalności spółki, tj.: produkcja urządzeń ściśle związanych z ochroną osób i mienia. - nieprawidłowo zakwalifikował na gruncie prawa podatkowego, wg stanu prawnego na 2002 rok, wpłatę kwoty 2.060,00zł na rzecz B, która w ocenie skarżących była darowizną, a nie "zakupem" serduszka. Skarżący wywiedli powyższe z definicji słownikowej terminu - ekwiwalent. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do podniesionych w skardze zarzutów zajął następujące stanowisko: Poza sporem jest, iż skarżący dokonali wydatku w kwocie 715 zł (netto) związanego z zakupem noży HATTORI w 2002 roku. Dokonując oceny spornego wydatku w aspekcie imprezy targowej D w 2003 roku, jak i związku przedmiotowego kosztu z art. 22 ust. l ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 2000 roku Dz.U. Nr 14 póz. 176 ze zm.) organ stwierdził, iż skoro przedmiotowe noże nie miały służyć celom wystawowym w 2003 roku, nie powinny być zaliczone do kosztów 2002 roku. Jednocześnie przedstawione przez skarżących zdjęcie pokazujące dwa noże wraz z pucharem, nie dowodzi, czy to bezpośrednio czy pośrednio, że ww. kompozycja stanowiła ekspozycję targową spółki wytwarzającej urządzenia umożliwiające zdalny nadzór nad chronionymi obiektami poprzez łącza radiowe, telefoniczne, GSM (źródło: strona internetowa spółki) na imprezie targowej D (Mięazynarodowa Wystawa Zabezpieczeń w P.). Ponadto przedmiotowe zdjęcie nie potwierdza, iż cyt. "owe sporne noże są elementem stałej ekspozycji w siedzibie naszej firmy. Czekają na kolejną ekspozycję targową, a w międzyczasie zwracają swoją obecnością uwagę naszych PT Klientów na nasze dokonania, tj. puchary zdobyte jako nagrody za nasze wyroby". W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, iż skarżący nie dowiedli związku omawianego wydatku z działalnością Spółki A, co było podstawą dokonanej kwalifikacji spornego wydatku, zaliczonego przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów spółki, w związku z czym zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodu nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 22 ust. l ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również, że skarżący wskazali, iż sporne noże są elementem ekspozycji w Firmie A w wyjaśnieniach złożonych w wyniku zapoznania się z całością materiału dowodowego w trybie art. 200 § l ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, póz. 926 ze zm.). Organ odwoławczy, mając na uwadze przedmiotowe wyjaśnienia skarżącego, odniósł się w zaskarżonej decyzji zarówno do kwestii kwalifikacji spornego wydatku jako kosztu uzyskania zarówno w aspekcie imprezy targowej w 2003 roku, jak i jako elementu zdobniczego posiadanych przez spółkę A pucharów i ich ekspozycji w siedzibie Firmy w 2002 roku. Zarzut skarżących, iż organ ustalił w toku postępowania odwoławczego, iż sporny wydatek na zakup noży jest kosztem uzyskania przychodu roku 2003, nie odpowiada faktycznej treści zaskarżonej decyzji i wypacza jej treść, sugerując, iż została wydana z naruszeniem art. art. 122, 187 § l, 191 oraz 210 § 4 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, w ten sposób, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do drugiego ze spornych zagadnień podniesionych w skardze tj. do skutków podatkowych dokonanej przez skarżącego w 2002 roku wpłaty kwoty 2.060,00zł na rachunek bankowy B za złote serduszko Nr 323 organ odwoławczy powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, uznając iż wpłata ww. kwoty świadczy zawarciu umowy sprzedaży serduszka. Ustosunkowując się do kwestii ekwiwalentności świadczeń organ odwołał się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazując na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.08.1997r. (sygn. akt III SA 34/96, niepublik., źródło: "Leksykon Podatku Dochodowego", UNIMEX, Wrocław 2003, strona 811) cyt. "Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku (art. 888 Kc). Świadczenie darowizny jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Nieodpłatność ta oznacza, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania darowizny, ani w przyszłości". W kontekście powyższego poglądu dokonana przez skarżących wpłata nie była zdaniem organu darowizną, gdyż była świadczeniem ekwiwalentnym, bowiem dopiero jej uiszczenie pozwalało na wejście w posiadanie złotego serduszka B. W konsekwencji organ podtrzymał swoje stanowisko, iż pomniejszenie dochodu o przedmiotową wpłatę odliczoną przez skarżących jako darowizna w zeznaniu rocznym (PIT-36) za 2002 rok narusza przepis art. 26 ust. l pkt 9 i ust. 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku spółki na zakup noży HATTORI, w tym bowiem zakresie zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. W pozostałej części zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest zgodna z prawem. Jak wynika z akt administracyjnych w dniu 10 września 2004r. podatnik zapoznał się z całością materiału dowodowego sprawy oraz oceną tego materiału i zarzutów podniesionych w odwołaniu, zawartą w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej zatytułowanym "Stan sprawy". Skarżący skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 200 Ordynacji podatkowej i w piśmie datowanym na dzień 14 września 2004r. wniósł uwagi dotyczące oceny materiału dowodowego jakiej dokonał organ odwoławczy we wskazany stanie sprawy. W powyższych wyjaśnieniach skarżący podniósł wyraźnie, iż zakupione noże są elementem stałej ekspozycji w siedzibie spółki oraz że są wykorzystywane w czasie targów, w których spółka bierze udział. Do wyjaśnień załączono zdjęcie przedstawiające gablotę z pucharami przy których umieszczono przedmiotowe noże oraz potwierdzenie zgłoszenia uczestnictwa spółki A na targach D 2002 i 2003. Ustosunkowując się do złożonych przez podatnika wyjaśnień i dowodu w postaci opisanego wyżej zdjęcia organ odwoławczy stwierdził, że nie dowodzi ono iż noże były częścią ekspozycji na targach D jak również, że są one wykorzystywane jako element stałej dekoracji w siedzibie spółki. W konsekwencji organ uznał, że nie można stwierdzić istnienia związku pomiędzy wydatkiem na zakup noży a działalnością spółki (str. 7 decyzji). Oceniając prawidłowość przeprowadzonego postępowania należy przede wszystkim przypomnieć, iż wskazana w zaskarżonej decyzji (str.4) zasada, iż ciężar dowodu spoczywa na tej stronie, która z określonego faktu wywodzi skutki prawne jest regułą znaną prawu cywilnemu, nie obowiązuje natomiast w postępowaniu administracyjnym i podatkowym, w którym zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej to na organach podatkowych a nie na stronie postępowania ciąży ciężar przeprowadzenia postępowania dowodowego. Przywołana w zaskarżonej decyzji cywilna zasada ciężaru dowodu ma w postępowaniu podatkowym ograniczone zastosowanie, może być rozumiana jako swoisty obowiązek współdziałania podatnika - strony postępowania podatkowego z organem podatkowym w ustalaniu stanu faktycznego sprawy, w szczególności w tych przypadkach gdy ustalenie określonych okoliczności leży bezpośrednio w interesie podatnika. Akceptacja tak rozumianej i stosowanej w postępowaniu podatkowym cywilnej zasady ciężaru dowodu oznacza, iż nie można zaakceptować sytuacji, w której organ nie podejmując działań dowodowych jedynie kwestionuje wyjaśnienia i dowody przedstawiane przez stronę. W ocenie Sądu taką właśnie - bierną postawą organu charakteryzuje się postępowanie wyjaśniające w rozpatrywanej sprawie. Znamienne dla tego postępowania są oceny i twierdzenia organu odwoławczego zawarte w stanie sprawy i powtórzone w decyzji: "..przedstawiony przez skarżącego dowód (faktura za wynajem powierzchni targowej) nie może potwierdzać udział Firmy A w imprezie targowej w 2002r., jak również że przedmiotowe noże stanowiły element ekspozycji w imprezie targowej w 2002 roku. Przedmiotowa faktura może potwierdzać jedynie zamiar uczestnictwa Firmy A s.c. w imprezie D 2003" (str. 4) oraz decyzji "...załączone zdjęcie pokazujące dwa noże wraz z pucharem nie dowodzi, czy to bezpośrednio czy pośrednio, że ww. kompozycja stanowiła ekspozycję targową spółki..." (str.7). Analogicznie Dyrektor Izby Skarbowej ocenił wyjaśnienia podatnika, iż noże były eksponowane wraz z pucharami w siedzibie spółki. W ocenie Sądu przedstawione oceny wyjaśnień i dowodów skarżących nie zostały poparte żadnymi ustaleniami ze strony organu odwoławczego. Tym samym wbrew wyraźnie sformułowanej podstawowej zasadzie postępowania wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie podejmując działań mających na celu zweryfikowanie wyjaśnień i dowodów składanych przez stronę naruszył przywołany przepis oraz przepisy art. 187 § l i 191 ww. ustawy. Nie podejmując bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i opierając się na niekompletnym materiale dowodowym organ odwoławczy dokonał dowolnej oceny dowodów wskazanych przez skarżących. Biorąc pod uwagę, iż naruszono podstawową zasadę postępowania podatkowego oraz że niekompletność materiału dowodowego i dowolność jego oceny mogły mieć wpływ na wynik sprawy Sąd uznał za uzasadnione i konieczne orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Uzupełniając materiał dowodowy organ winie mieć na uwadze i dążyć do ustalenia, w pierwszej kolejności czy przedmiotowe noże stanowiły element stałej ekspozycji w siedzibie spółki, w 2002r. a w dalszej kolejności ocenić czy ich wykorzystanie ma związek z prowadzoną przez spółkę działalnością i konsekwencji czy ów wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu. Przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego winno również dać jednoznaczną odpowiedź na pytanie czy przedmiotowe noże były elementem dekoracyjnym na targach D. Odnosząc się do zarzutów związanych z pomniejszeniem dochodu o kwotę 2.060zł z tytułu spornej darowizny Sąd zważył, co następuje. Zasadniczą kwestią sporną w tym zakresie jest ocena czy wydatkowanie tej kwoty nastąpiło w ramach umowy darowizny -jak twierdzi strona skarżąca - czy też była to uiszczona przez skarżącego cena sprzedaży złotego serduszka - jak oceniły ten wydatek organy podatkowe. Rozważania w tym przedmiocie zacząć wypada od przypomnienia, iż zarówno umowa sprzedaży jak i umowa darowizny są umowami nazwanymi, innymi słowy uregulowanymi w prawie polskim. Stosownie do art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Natomiast art. 888 § l Kodeksu cywilnego definiuje umowę darowizny stanowiąc, iż przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Z porównania przytoczonych przepisów wynika, iż zasadnicza różnica pomiędzy wskazanymi umowami dotyczy wzajemności świadczeń. Umowa sprzedaży jest umową wzajemną co oznacza, iż świadczeniu sprzedawcy odpowiada świadczenie nabywcy. Cechy tej nie posiada natomiast umowa darowizny, w przypadku której wydaniu rzeczy przez darczyńcę nie towarzyszy żadne świadczenie wzajemne. Darczyńca bowiem zawierając umowę darowizny zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, iż organy podatkowe obu instancji prawidłowo oceniły, iż w rozpatrywanej sprawie skarżący wpłacili wskazaną powyżej kwotę na rzecz Fundacji B jako cenę za zakupione złote serduszko. Podnoszona przez skarżących ekwiwalentność świadczeń przesądzająca zdaniem skarżącego, iż nie zawarł umowy sprzedaży nie znajduje potwierdzenia w treści cytowanych przepisów. Cena sprzedaży jest efektem consensusu między stronami umowy i nie musi w każdym przypadku odpowiadać rzeczywistej wartości nabywanej rzeczy. Wprawdzie w doktrynie prawa cywilnego prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym brak ekwiwalentności świadczeń oznacza, iż czynność nie jest umową sprzedaży (W. Katner w: System Prawa Prywatnego tom 7, Prawo zobowiązań - część szczegółowa pod red. Jerzego Rajskiego "C.H. Beck" 2001 str. 11) to jednak autorzy ci zwracają uwagę, iż strony zawierając umowę sprzedaży mogą zakładać niewspółmiemość świadczeń np. przy sprzedaży na cele charytatywne celowo zaniżyć cenę, z racji filantropijnego charakteru. Dodatkowo wskazać należy, iż skarżący nabyli serduszko w ramach przetargu ustnego (według stanu prawnego obowiązującego w 2002r.) określonego w dokumentach sprawy jako licytacja co stanowi charakterystyczny jedynie dla umów sprzedaży sposób zawarcia umowy. W konsekwencji Sąd uznał, iż organy podatkowe zgodnie z obowiązującym art. 26 ust. l pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawidłowo oceniły, iż skarżący niezasadnie pomniejszyli dochód o kwotę 2.060zł bowiem suma ta nie stanowiła darowizny. Z powodu naruszenia art. 122, art. 187 § l, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, na podstawie art. 145 § l pkt l lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w celu doprowadzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej do stanu niewątpliwej zgodności z prawem przedmiotowego postępowania podatkowego. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy.