III SA/Wa 1150/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania M.K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2003r. Nr [...], określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie [...] zł. Z motywów decyzji wynika, że Urząd Skarbowy w wyniku weryfikacji złożonego przez podatniczkę zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 1999r. PIT-30 zakwestionował odliczenie od dochodu darowizny, przekazanej przez nią na rzecz Krajowego Stowarzyszenia [...] "S." Instytutu [...] w W. w kwocie [...] zł i odliczonej w zeznaniu podatkowym w kwocie [...] zł do wysokości nie przekraczającej [...]% dochodu, ponieważ w tym samym roku otrzymała ona od tego Stowarzyszenia stypendium naukowo-doktoranckie w kwocie [...] zł. Organ I instancji stwierdził, że nie została spełniona dyspozycja art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), gdyż darowizna nie posiadała przymiotu nieekwiwalentności. Jego zdaniem świadczenie darczyńcy jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strona umowy nie otrzymuje nic w zamian za uczynioną darowiznę. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego. Powołując się na art. 24a i 24b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) uznał, że celem zawarcia umowy darowizny oraz jej zwrotu przez Stowarzyszenie w postaci stypendium było wyłącznie obejście przepisów podatkowych i uniknięcie opodatkowania części dochodów objętych kwotą darowizny. Dla potwierdzenia słuszności przyjętego założenia powołał się na ulotkę o nazwie "[...]" rozpowszechnianą przez Stowarzyszenie, z treści której wynika, iż w latach 1997, 1998, 1999 i 2000 Stowarzyszenie propagowało akcję, w której zyskiem dla osób zainteresowanych było odliczenie podatkowe, zaś dla Stowarzyszenia zysk w wysokości [...]% podstawy wymiaru, nie mniej niż [...] zł. Poza tym organ odwoławczy odniósł się do licznych zarzutów odwołania. W skardze M.K. zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - interpretacji Ministra Finansów z dnia [...].12.1998r. oraz rażące naruszenie prawa procesowego, a w szczególności: - art. 120-129, art. 178 § 1 i 3, art. 179, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 201 § 1 pkt 2, art. 207 § 1, art. 216, art. 240 § 1 pkt 1, art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 7, art. 293-298 Ordynacji podatkowej, - art. 127 Ordynacji podatkowej ze względu na brak faktycznej dwuinstancyjności, - art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez nie zapewnienie efektywnej możliwości ustosunkowania się do zebranego materiału dowodowego, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ w decyzji nie przywołano podstawy prawnej sposobu naliczania odsetek za zwłokę, tj. wzoru zatwierdzonego przepisami prawa, - art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja jest trwale niewykonalna ze względu na brak wzoru określonego w przepisach prawa wskazującego sposób obliczania odsetek od zaległości podatkowej, - art. 23 Ordynacji podatkowej, ponieważ pisma Izby Skarbowej skierowane do Urzędu Skarbowego nie zawierają klauzuli poufności, - art. 36 i art. 37 ustawy o ochronie informacji niejawnych, gdyż pracownicy prowadzący sprawę nie posiadali poświadczeń bezpieczeństwa uprawniających do dostępu do informacji niejawnych, jakimi są akta podatników, - art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o ochronie danych, - art. 2, art. 32 i art. 51 Konstytucji RP. Wszystkie te zarzuty skarżąca obszernie uzasadniła. Podniosła też, że decyzja organu II instancji została wydana na podstawie art. 24b Ordynacji podatkowej, który to przepis w dniu 11.05.2004r. został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Przede wszystkim wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast według postanowień art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie zaś do regulacji zawartej w § 2 przywołanego przepisu sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W zakresie tak określonej kognicji Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzył bowiem merytorycznie odwołanie od decyzji organu I instancji pomimo, iż zostało ono wniesione po upływie 14-dniowego terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2003r. została skutecznie doręczona M.K. w dniu [...] listopada 2003r., w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub w art. 149 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę (§ 1 pkt 1), przy czym adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a). Z kolei zgodnie z § 2 omawianego przepisu zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Sposób doręczenia pisma za pokwitowaniem przez pocztę został przewidziany w art. 144 Ordynacji podatkowej. Ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2003r. z powodu niemożności doręczenia jej adresatowi bądź pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu, którzy podjęliby się oddania pisma adresatowi, czyli w sposób wskazany w art. 148 i 149 Ordynacji podatkowej, została pozostawiona w urzędzie pocztowym na okres 7 dni, a zawiadomienie o tym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej w dniu [...].11.2003r.. Powtórne awizo zostało pozostawione w ten sam sposób w dniu [...].11.2003r.. Zatem w świetle wyżej przytoczonych unormowań decyzja ta została doręczona w dniu [...].11.2003r. i od tego dnia winien być liczony 14-dniowy termin do wniesienia odwołania. W tym miejscu wspomnieć trzeba, że o terminie do wniesienia odwołania podatniczka została prawidłowo pouczona. Ostatnim dniem do złożenia odwołania był [...].12.2003r., natomiast zostało ono złożone w urzędzie pocztowym w dniu [...].02.2004r. (data stempla na kopercie), a więc ze znacznym przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zauważenia wymaga, że w aktach sprawy znajdują się oznaczone późniejszą datą potwierdzenia odbioru, jednak umieszczony na nich numer decyzji różni się od widniejącego na decyzji z dnia [...] października 2003r., od której zostało wniesione odwołanie. Istotne jest jednak w niniejszej sprawie, że skutecznie decyzja ta została doręczona w dniu [...].11.2003r.. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Warunkiem bowiem skuteczności odwołania jest jego wniesienie z zachowaniem czternastodniowego terminu, liczonego od dnia doręczenia decyzji stronie. Organ odwoławczy jest zatem zobowiązany w postępowaniu wstępnym zbadać, czy odwołanie od kwestionowanej przez stronę decyzji zostało wniesione w przewidzianym przepisami terminie, a w przypadku uchybienia terminowi - do stwierdzenia wniesienia odwołania z uchybieniem terminu. Rozpoznanie odwołania wniesionego z uchybieniem terminu, który nie został przywrócony na wniosek strony, stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 30.12.1998r. sygn. akt IV SA 2294/96, LEX nr 45698 oraz wyrok NSA z dnia 16.12.1998r. sygn. akt IV SA 727/96, LEX nr 43307). Ponieważ, jak wykazano, zaskarżona decyzja nie powinna być wydana, wszelkie zarzuty skargi jej dotyczące uchylają się spod kontroli Sądu. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowiono jak w sentencji.