I SA/Lu 573/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, WSA Krystyna Czajecka-Ryniec, Protokolant asyst. Anna Kurczuk, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi E. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres X - XII 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233§ 1 pkt. 2 lit. a ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania E. T. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...].06.2004r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres październik – grudzień 2002r. – uchylił decyzje organu I instancji w zakresie podstawy prawnej, tj. art. 109 ust. 8 pkt. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ), a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż decyzja w sprawie określenia E. T. zobowiązania podatkowego za okres październik – grudzień 2002 r. wydana została w związku z przekroczenie przez nią w dniu 8.10.2002r. kwoty 10.000 euro uprawniającej - na podstawie art. 14 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Ustalenie przekroczenia tej kwoty nastąpiło w toku kontroli, w czasie której stwierdzono niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, prowadzonej w 2002r. wspólnie z mężem M. T., po stronie przychodów, rachunków wystawianych przez podatniczkę za sprzedaż usług fotograficznych. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatniczka zarzucała wydanie tej decyzji z naruszeniem art. 21 § 1 pkt. 1, art. 87§1 i 3 , art. 120, art. 121, art. 180, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust.1, art. 6 ust. 1 i 4 , art. 10 ust.1 , art. 14 ust. 1 pkt. 1 i ust. 3, art. 15 oraz art. 18 ust. 1, art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 .01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentów w nim zawartych i wskazał, iż w toku postępowania ustalono, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2002 r. podatniczka nie zaewidencjonowała 59 rachunków na sprzedaż usług fotograficznych. Konfrontacja zapisów prowadzonych przez podatniczkę w różnych urządzeniach księgowych / ewidencja, rachunki / wykazała, iż ukrywała ona wyższy przychód, a prowadzona ewidencja nie odzwierciedla prawdziwego rozmiaru działalności gospodarczej. Obligowało to organ podatkowy do określenia na podstawie art. 27 ust. 2 w zw. z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) niezaewidencjonowanej sprzedaży. W sprawie odstąpiono od szacunkowego określenia przychodów, mimo iż ewidencja prowadzona przez podatniczkę była wadliwa i nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. Sposób prowadzenia ewidencji sprzedaży nie dawał możliwości sprawdzenia prawdziwości oświadczeń strony wskazujących na rzetelne dokumentowanie zdarzeń gospodarczych. Przedłożone na etapie postępowania odwoławczego kserokopie dowodów wewnętrznych nie mogą zastąpić - zrekompensować - błędów prowadzonej dokumentacji. Rachunki nie dokumentują realizowanych czynności i nie znajdują odzwierciedlenia w urządzeniach księgowych jako przychody ze sprzedaży. Organ odwoławczy podkreślił, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały księgi podatkowej jako dowodu w sprawie, ani samych rachunków – zakwestionowano rzetelność wpisów o brak zaewidencjonowania 59 rachunków, istniejących obok księgi przychodów i rozchodów. Ustawa o podatku VAT nie definiuje pojęcia "rzetelności". Pojęcie to znajduje się w ustawie o rachunkowości w art. 22 ust. 1. Aby zaś księgi prowadzone przez podatnika mogły być uznane za rzetelne i odpowiadające ustalonym normom musza spełniać wymogi § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1992r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Strona wskazując na nieprawidłowości w ustaleniu przychodu winna wskazać logiczne i rzetelne dowody na potwierdzenie swoich zgodnych z prawem i określonych w świetle prawa podatkowego działań. Z dziennych zestawień sprzedaży jasno nie wynika na podstawie analizowanych rachunków, aby wartość sprzedaży udokumentowanej rachunkiem znalazła odzwierciedlenie w prowadzonej przez podatniczkę ewidencji dla potrzeb podatku dochodowego. Ani w ewidencji, ani na rachunkach nie było adnotacji świadczących o powiązaniu określonego rachunku z kwotą dziennego utargu. Organ podatkowy był uprawniony do oceny treści poszczególnych rachunków, w tym też zapisów co do rodzaju i ilości świadczonych usług. Oceniając zarzuty zawarte w odwołaniu, co do naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym zasad postępowania podatkowego, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uznania tych zarzutów za zasadne. Uchylając decyzję organu I instancji w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż uchybienie to nie miało wpływu na treść decyzji. Jednocześnie organ odwoławczy skorygował termin, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty wolnej od podatku - 38.500 zł z dnia 8.10.2002r. na dzień 17.10.2002r., przy jednoczesnym stwierdzeniu, że wyliczenia kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego pozostają bez zmian. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych orzeczono jak w decyzji. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła E. T. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i umorzenie postępowania podnosiła, iż decyzje te wydane zostały bez stosownego oparcia o rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, z rażącym naruszeniem obowiązujących przepisów prawa i z lekceważeniem zebranych dowodów. Wskazywała, iż nigdy nie była zobowiązana do stosowania ustawy o rachunkowości, a organ podatkowy wywodzi skutki prawne z księgi przychodów i rozchodów, którą traktuje jako urządzenie rejestrujące obrót, a także na podstawie art. 27 ustawy o VAT stawia jej zarzut nierzetelnego wykazywania przychodów nie opierając się o zebrany materiał dowodowy. Organy podatkowe ferując zaskarżoną decyzję nie skonfrontowały wszystkich prowadzonych przez nią urządzeń księgowych, w tym dowodów wewnętrznych, a także pominęły jej wyjaśnienia i dowody będące podstawą zapisów w urządzeniach księgowych. Prowadząc ewidencję utargów popełniła jedynie błąd formalny. Wszystkie okoliczności związane z prowadzeniem ewidencji wyjaśniła na etapie postępowania kontrolnego. Wadliwość wpisu nie jest nierzetelnością i nie może przesądzać o wymiarze podatku. W swojej ocenie wykazała, iż w przychodach zawartych w ewidencji utargów i książce przychodów zawarta jest kwota sprzedaży rachunkowej. W toku postępowania organy podatkowe ignorowały przepisy ordynacji podatkowej dotyczące zasad ogólnych oraz gromadzenia i oceny dowodów. Zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem w szczególności art. 121, art. 180, art. 191 i art. 193 § 5 i 199 ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymywał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem stwierdzić należało, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim wskazać należy, iż stosownie do art. 233 Ordynacji podatkowej istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu I instancji. Nie było w sprawie sporne, iż skarżąca prowadząca działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług fotograficznych w 2002r. była podatnikiem, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w związku z czym zobowiązana była do ewidencjonowania sprzedaży na dany dzień, nie później niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Jak wynika z ustaleń organu I instancji, w dniu [...] października 2002r. podatniczka utraciła prawo do zwolnienia podmiotowego w podatku VAT z uwagi na przekroczenie wartości sprzedaży uprawniającej do korzystania z tego zwolnienia ( w 2002r. 38.500 zł ), w związku z czym stała się podatnikiem tego podatku. Na podstawie art. 14 ust. 3 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem VAT podlegała nadwyżka ponad tę kwotę. Ustalenia, co do wartości sprzedaży i przekroczenia kwoty granicznej dokonane zostały w oparciu o prowadzoną przez skarżącą ewidencję sprzedaży oraz podatkową księgę przychodów i rozchodów i wystawione w związku z działalnością rachunki na wykonane usługi. Na podstawie analizy tych dowodów organ I instancji ustalił, iż podatniczka nie prowadziła odrębnej ewidencji zawierającej wpisy obejmujące sprzedaż udokumentowaną rachunkami, a w kontrolowanej ewidencji sprzedaży nie wykazywała sprzedaży udokumentowanej rachunkami. Prowadzona wspólnie z mężem, prowadzącym własną działalność gospodarczą, ewidencja zawierała wpisy z podziałem na "sklep" i "usługi". Zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie sprzedaży dokonywane były jedną kwotą obejmującą wartość sprzedaży wynikającą z ewidencji sprzedaży. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów brak wpisów rachunków na sprzedaż wystawionych przez kontrolowaną. Organ I instancji nie dał wiary wyjaśnieniom podatniczki, iż wszystkie uzyskane przychody były wykazywane w ewidencji sprzedaży w dniu otrzymania gotówki, zaś rachunki były wystawiane zbiorczo, tj. obejmowały usługi świadczone w ciągu kilku dni. Dokonał szczegółowej analizy przedstawionych przez nią dowodów i oświadczeń kontrahentów w powiązaniu z dokumentacją podatkową i na tej podstawie wykazał, iż w ewidencji sprzedaży oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów brak zaewidencjonowania poszczególnych rachunków potwierdzających sprzedaż usług, a podatniczka nie udowodniła swoich twierdzeń. Przeprowadzona analiza nawiązuje bezpośrednio do ewidencji prowadzonych przez skarżącą oraz dowodów źródłowych. Na tej podstawie organ podatkowy ustalił, iż w miesiącu październiku 2002r. skarżąca przekroczyła kwotę uprawniającą do zwolnienia. Dla ustalenia daty przekroczenia kwoty uprawniającej do zwolnienia przyjął wartość sprzedaży za okres od stycznia do września 2002r. oraz sprzedaż za poszczególne dni zaewidencjonowaną przez skarżącą powiększoną o sprzedaż udokumentowaną rachunkami. Organ I instancji w oparciu o te dane ustalił, iż dniem przekroczenia kwoty 38.500zł jest dzień 8 października 2002r. Organ II instancji rozpatrując sprawę ponownie w wyniku wniesionego odwołania ustalił, iż nie jest to dzień 8 października 2002r, lecz 17 października 2002r. wskazując przy tym, iż "wyliczenie kwoty zobowiązania podatkowego pozostaje bez zmian". Stanowiska swojego jednak w zakresie tak poczynionych ustaleń faktycznych w ogóle nie uzasadnił, stąd nie można skontrolować z jakich przyczyn ustalenia organu I instancji w tym zakresie były błędne i jakie dowody doprowadziły organ II instancji do tych nowych ustaleń, bowiem jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przedłożone przez skarżącą do odwołania dokumenty w postaci "dowodów wewnętrznych" nie miały wpływu na treść tych nowych ustaleń, a z ewidencji sprzedaży, która m.in. była podstawą ustaleń faktycznych sprawy wynika, iż w dniach pomiędzy 8 a 17 października 2002r. skarżąca dokonywała sprzedaży usług. Konstatacja organu odwoławczego, iż nowe ustalenia nie miały wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego jest zatem niezrozumiała, tym bardziej że nie powołuje się on na treść art. 234 ordynacji podatkowej. Również powołanie w zaskarżonej decyzji przepisów ustawy o rachunkowości, która nie miała do skarżącej zastosowania, przepisów § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1992r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. Nr 99, poz. 496 ze zm. uchylone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14.12.1995r. - Dz. U. Nr 148, poz. 720 ) w zakresie rzetelności tej księgi nie znajduje uzasadnienia. Wskazać przy tym należy, iż definicję ksiąg podatkowych zawiera art. 3 pkt. 4 ordynacji podatkowej. Przez pojęcie księgi podatkowej należy rozumieć nie zbiór urządzeń zwany "księgą rachunkową", ale każdy element składowy tego zbioru ( por. S. Polanowski - Definicja ksiąg podatkowych, "Glosa" 1998, nr 11, str. 13 ). Rzetelność i niewadliwości ksiąg definiuje art. 193 ordynacji podatkowej, co obliguje organ podatkowy do wykazania jakie księgi podlegały ocenie w toku postępowania i ich oceny zgodnie z wymogami powołanego przepisu. Ocena prawidłowości wystawianych przez skarżącą rachunków dokumentujących sprzedaż powinna nastąpić w oparciu o treść rozdziału 12 Działu III Ordynacji podatkowej w zw. z przepisami § 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 40, poz. 463 ). Z powyższej oceny organ podatkowy wywodzi bowiem, iż skarżąca w ściśle określonej dacie przekroczyła wartość sprzedaży określoną w art. 14 ust. 1 pkt. 1. Brak oceny w powyższym zakresie powoduje, iż nie można odeprzeć zarzutu naruszenia w postępowaniu odwoławczym przepisów art. 121, art. 191 oraz art.124 w zw. z art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, a naruszenie to mogło mieć wpływ na prawidłowe zastosowanie art. 14 ust. 1 pkt. 1 w zw. z § 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W tych okolicznościach, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu. Orzeczenie o kosztach uzasadnia przepis art. 200 i art. 205 § 4 powołanej ustawy.