I SA/Bd 107/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.), Protokolant Joanna Synakiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2003r. do stycznia 2004r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił A. L. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2003 i za miesiąc styczeń 2004r. oraz kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc luty, marzec, kwiecień 2003r. W uzasadnieniu wskazano, iż w deklaracji VAT-7 za wymienione okresy rozliczeniowe podatnik: - zwiększył podatek naliczony o zryczałtowany zwrot podatku wynikający z faktur VAT RR dotyczących zakupów trzody chlewnej i bydła od rolników ryczałtowych za które zapłata należności została udokumentowana dowodami zapłaty, nie zawierającymi wszystkich elementów określonych w art. 33 b ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) tj. brak było numeru i daty wystawienia faktury VAT RR lub zawierały one błędne dane dotyczące numerów faktur VAT RR lub daty ich wystawienia, - ujął zryczałtowany zwrot podatku wynikający z faktur VAT RR za które zapłata należności została dokonana w formie gotówki lub nie przedstawiono żadnego dowodu zapłaty należności z nich wynikających, - rozliczył w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2003r., marzec oraz październik 2003r., kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku VAT wynikającego z faktur VAT RR za które zapłata została dokonana w miesiącu następnym lub później czym naruszono art. 33 b ust. 4 cyt. ustawy, - dwukrotnie ujął i rozliczył w ewidencji zakupu VAT i deklaracji za miesiąc listopad 2003r. kwotę zryczałtowanego podatku VAT w wysokości [...] zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2003r., - w deklaracjach VAT-7 za miesiące objęte kontrolą wykazał kwoty podatku naliczonego w kwotach różniących się od sum kwot podatku naliczonego wykazanych w ewidencjach zakupu VAT czym naruszył art. 27 ust. 4 cyt. ustawy. W odwołaniu wniesiono o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w części określającej i zobowiązującej do zapłaty kwot za miesiące styczeń, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2003r. i za miesiąc styczeń 2004r. Podatnik podniósł, iż zgadza się z zarzutami dotyczącymi braku możliwości odliczenia kwot zryczałtowanego podatku w sytuacji gdy zapłaty dokonano gotówką lub nie przedstawiono żadnego dowodu zapłaty jak również z zarzutami dotyczącymi faktur zapłaconych po 14-dniowym terminie określonym w art. 33 b ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnośnie natomiast naruszenia art. 33 b ust. 4 pkt 3 zauważa, iż są to jedynie uchybienia formalne , które nie mogą skutkować pozbawieniem prawa dokonania odliczenia, bowiem każdy dowód wpłaty można przypisać do określonej transakcji udokumentowanej fakturami VAT. Można również określić kiedy nastąpiła zapłata za daną fakturę. W konsekwencji zatem doszło jedynie do formalnego naruszenia nie dyskwalifikującego poszczególnych transakcji pod kątem niemożności odliczenia podatku. Decyzją z dnia [...] 2004r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia za miesiąc kwiecień 2003r. różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc i określenia za miesiąc maj kwoty zobowiązania podatkowego określając te kwoty w prawidłowej wysokości w pozostałej części utrzymał w mocy. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ drugiej instancji podkreślił, iż z uwagi na sformalizowany charakter podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy ustawa nakłada obowiązki w zakresie prawidłowego dokumentowania dokonywanych transakcji to organy podatkowe nie mają prawa uznaniowości mając na uwadze okoliczności podmiotowe, słusznościowe czy też celowościowe. Treść art. 33 b ust. 4 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w sposób jasny formułuje warunki jakie musi spełniać nabywca produktów rolnych, noszący się z zamiarem zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany podatek VAT zawarty w fakturach zakupu, nie przewidując jednocześnie jakichkolwiek okoliczności łagodzących oraz zwalniających z wymienionych warunków. Organ odwoławczy powołał się także na wyrok z dnia 13 marca 2003r. Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy w sprawie sygn. akt. SA/Bd 467/03 ,w którym Sąd wskazał, iż przepis art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług ma jednoznaczne brzmienie, które w pełni koresponduje ze specyfiką podatku VAT, narzucającego daleko idące sformalizowanie działań podatnika. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż decyzja organu pierwszej instancji uchylona została w części dotyczącej miesiąca kwietnia i maja 2003r., gdyż materiał dowodowy pozwolił stwierdzić, że podatnik dokonał prawidłowo zapłaty za produkty rolne w terminie 14 dni od dnia dokonania zakupu co miało wpływ na rozliczenie kwoty różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień i zobowiązania podatkowego za miesiąc maj . W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 33b ust. 4 pkt 1,2 i 3 ustawy o VAT w związku z art. 19 ust. 2 i 2a. W uzasadnieniu podkreślono, iż określony wymóg formalny z art. 33 b ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT występuje w związku z art. 33b ust. 4 pkt 2 cyt. ustawy i gdyby nie 14 dniowy termin określony w tym ostatnim przepisie to dowody zapłaty nie musiałyby zawierać numeru i daty wystawienia faktury. Zatem ratio legis art. 33b ust. 4 pkt 3 cyt. ustawy jest możliwość sprawdzenia czy zapłata nastąpiła w 14 dniowym terminie. W niniejszej sprawie zamierzony cel ustawodawcy został osiągnięty, gdyż ustalono bezspornie, których faktur RR dotyczą dowody zapłaty. Nie wystąpiła więc żadna szkoda i to zarówno rolnika jak i Skarbu Państwa. W ocenie skarżącego formalna interpretacja przepisu dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej nie jest prawidłowa, gdyż wykładnia konkretnych norm prawnych nie może ograniczać się jedynie do wykładni językowej, a powinna być stosowana wykładnia funkcjonalna, która musi uwzględniać funkcję danej regulacji prawnej. W niniejszej sprawie ta funkcja to zapewnienie rolnikom terminowych wpłat i to na podstawie faktury VAT oraz przelewami z konta kupującego na konto bankowe sprzedającego. Odnosząc się do wskazanego w decyzji wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego podkreślono, iż nie jest on słuszny albowiem przyjmuje jako wyłączną wykładnię językową spornego przepisu. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślono jednocześnie, iż wykładnia językowa jest w prawie podatkowym podstawowym, choć nie jedynym rodzajem wykładni. Jeśli jednak pozwala ona na ustalenie treści normy prawnej na podstawie obowiązującego przepisu to niedopuszczalne jest jego interpretowanie, czy też poprawianie poprzez wykładnię systemową czy celowościową (funkcjonalną). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § l pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze z zm.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd analizując ustalenia faktyczne, podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów dokonaną przez organ podatkowy nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Ustalony stan faktyczny nie jest sporny między stronami a zarzuty skarżącego sprowadzają się do zbyt formalnego interpretowania przez organy podatkowe wymogów określonych w art. 33 b ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Stosownie do treści art. 33b ust. 4 zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 2 i 2a w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że: 1) zakup produktów rolnych jest związany ze sprzedażą opodatkowaną, 2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia od dnia zakupu z wyjątkiem przypadku gdy rolnik ma zawartą umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne na dłuższy termin płatności, 3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty , o którym mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej zakup produktów rolnych. W zakwestionowanych przez organy podatkowe dowodach zapłaty brak było numeru i daty wystawienia faktury (warunek określony w ust. 4 pkt 3) lub też zawierały dane błędne dotyczące numerów faktur VAT RR lub daty ich wystawienia. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreśla, iż pomimo, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony określone w art. 19 cyt. ustawy jest podstawowym prawem podatnika podatku od towarów i usług to skorzystanie z niego związane jest ze spełnieniem warunków określonych w ustawie. Warunki takie wskazuje m. in. art. 33b ust. 4 ustawy. Organy podatkowe nie mogą więc dokonywać wyboru – co słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji- spełnienie którego z warunków daje podatnikowi prawo odliczenia w sytuacji gdy z treści przepisu jednoznacznie wynika, że musi on spełnić wszystkie wskazane w nim przesłanki. W niniejszej sprawie dowody zapłaty powinny zawierać numer i datę wystawienia faktury, brak jest zaś podstaw do przyjęcia stanowiska skarżącego, iż wystarczy jeden z elementów. Sąd w obecnym składzie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy z dnia 13 marca 2003r. sygn. akt SA/Bd 467/03, iż przepis art. 33b ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ma jednoznaczne brzmienie, które w pełni koresponduje ze specyfiką tego podatku, narzucając daleko idące sformalizowanie działań podatnika.; w tym kontekście naruszenie warunków, o których traktuje wskazany przepis nie może być potraktowane jako nieistotne uchybienie, które nie wpływa na sferę uprawnień podatnika. Skarżący podnosi, iż interpretacja organów podatkowych jest zbyt formalna albowiem organy zamiast opierając się jedynie na językowej wykładni powinny zastosować wykładnię funkcjonalną. W ocenie Sądu słusznie organ odwoławczy wskazuje, iż do reguł wykładni systemowej czy też celowościowej sięgać należy w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie pozwala na ustalenie treści normy prawnej. W przedmiotowej sprawie brak było takich przesłanek. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.