I SA/Po 539/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Jerzy Małecki(spr) as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Izby Skarbowej [...] Ośrodek Zamiejscowy [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za 2001 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącego M. N. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/M.Jaśniewicz /-/Wł.Zygmont /-/J.Małecki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] decyzją nr [...]z dnia [...] określił M. N. zobowiązanie i zaległość podatkową wraz z należnymi odsetkami w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. W uzasadnieniu swej decyzji organ kontroli skarbowej wyjaśnia, iż podatnik prowadzący w K. działalność gospodarczą za pośrednictwem firmy [...] wykazał we wszystkich miesiącach 2001 r., z wyjątkiem października, zobowiązanie w podatku akcyzowym od sprzedaży spirytusu rektyfikacyjnego skażonego wodą amoniakalną. Ponadto w tych miesiącach deklarował obrót denaturaxem i denaturatem jako towarami zwolnionymi od opodatkowania z uwagi na ich zakup po cenach zawierających podatek akcyzowy. W wyniku kontroli dokumentów (księgi kontroli spirytusu oraz faktur zakupów i sprzedaży) ustalono tymczasem, iż firma podatnika dokonywała sprzedaży w kraju wytworzonego w jej siedzibie wyrobu akcyzowego wymienionego w załączniku nr 6 do ustawy, grupowanego wg SWW 2444-21, pozostały spirytus skażony denaturat. W procesie wytwarzania powyższego wyrobu wykonywane były następujące czynności: zakup w cysternach spirytusu porektyfikacyjnego skażonego AT-80 1000 % od [...] w P., rozcieńczanie zakupionego spirytusu do mocy 92 % poprzez dodanie do niego odpowiedniej ilości wody destylowanej, zabarwienie zakupionego spirytusu w wielkości 0,7 mg/l poprzez dodanie do niego fioletu krystalicznego, doprowadzenie zakupionego spirytusu do wyczuwalności w rozcieńczeniu w proporcji 1:5000 poprzez skażenie środkiem AT-80, rozlew wytworzonego denaturatu do butelek 0,5 i 0,25 l oraz ich zamknięcie za pomocą odpowiednich kapsli, opatrzenie butelek z denaturatem etykietami z nazwą wyrobu i siedzibą producenta, magazynowanie zapasów denaturatu, załadunek na środki transportu. Ustosunkowując się do zastrzeżeń podatnika, iż nie jest producentem denaturatu, gdyż dokonuje jedynie jego skażenia i rozlewu i dlatego może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego od podatku wynikającego z treści § 12 ust. 1 pkt.8 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22.12.2000 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 119, poz. 11259 ze zm.) organ wyjaśnia, iż te zastrzeżenia zostały uwzględnione w przypadkach, gdy przedmiotem obrotu był gotowy wyrób akcyzowy - denaturat, podlegający następnie jedynie rozlaniu do butelek. Tymczasem M. N. w szeregu przypadkach dla otrzymania denaturatu spełniającego warunki Polskiej Normy PN-75/A-79523 dokonywał szeregu czynności technologicznych dla wytworzenia wyrobu akcyzowego grupowanego wg SWW 2444-21 o odpowiednim wyglądzie zewnętrznym, zapachu, mocy, pozostałości po odparowaniu i stopniu zmętnienia. Z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika, że zwolnieniu podlega rozlew denaturatu oraz spirytusu porektyfikacyjnego skażonego ogólnym środkiem skażającym AT-80, tj. rozlew tych towarów handlowych zakupionych luzem do pojemników stosowanych w obrocie handlowym, jednakże bez zmiany ich mocy, barwy, zapachu i konsystencji. Natomiast nie wykorzystane przez podatnika - do momentu wszczęcia kontroli skarbowej - uprawnienie do obniżenia kwot należnego podatku akcyzowego od sprzedawanego denaturatu o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu zużytego do produkcji spirytusu skażonego środkiem AT-80 , a które wynika z treści § 13 ust.9 powyższego rozporządzenia wykonawczego, zostało utracone. Izba Skarbowa [...], Ośrodek Zamiejscowy [...] decyzją nr [...] z dnia [...] wydaną na podstawie art. 10 ust.2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 i ust. 2a ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 1 ust.1 pkt 2 § 8 ust. 1 i ust.3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) oraz art.233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - utrzymała w mocy powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia M. N. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę za poszczególne miesiące 2001 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy podziela stanowisko organu I instancji dotyczące opodatkowania denaturatu. W trakcie czynności kontrolnych stwierdzono bowiem, że podatnik dokonywał zakupu spirytusu skażonego ogólnym środkiem skażającym AT 80, który następnie zabarwiał poprzez dodanie fioletu krystalicznego oraz rozcieńczał poprzez dolanie wody dla uzyskania mocy zgodnie z PN, uzyskując w ten sposób denaturat. Dopiero następnie dokonywał jego rozlewu do butelek, oznaczał etykietą i wprowadzał do obrotu. Dlatego nie można podzielić stanowiska zawartego w odwołaniu, że podatnik dokonywał jedynie rozlewu spirytusu skażonego. Strona w wyniku podejmowanych przez siebie czynności uzyskiwała inny niż spirytus skażony środkiem AT 80 wyrób akcyzowy - denaturat. Twierdzenie podatnika, że uzupełniał on spirytusu środkiem skażającym nie ma wpływu na rozstrzygniecie sprawy i dlatego organ odwoławczy nie podziela poglądu strony, że zwolnienie od podatku określone w § 12 ust. l pkt 1 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów zostało przez niego zasadnie zastosowane. Natomiast podatnik był zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego w/g stawki 35%. Izba skarbowa za zasadne uznała także stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji w sprawie pomniejszenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży denaturatu, a wynikające z treści § 13 ust. 9 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 22.12.2000 r. Prawo do obniżki winno być przez podatnika zrealizowane do dnia kontroli skarbowej. Kontrolujący nie jest natomiast zobowiązany do uwzględnienia wniosków kontrolowanego w zakresie realizacji jego praw. Dyrektor UKS w tej kwestii nie opierał się bowiem na przepisach podatkowych dotyczących obniżenia podatku należnego o naliczony w rozliczeniach z tytułu VAT. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - M. N. zarzucił powyższej decyzji naruszenie art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 12 ust. 1 pkt 8 i 9 oraz § 13 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego. W uzasadnieniu skarżący ponownie podnosi, iż nie jest producentem denaturatu, gdyż dokonuje jedynie jego zabarwienia i dolania wody dla uzyskania mocy zgodnie z PN. Natomiast skażanie spirytusu środkiem AT 80 dokonywane było poza jego firmą. Podnosi także, że organy podatkowe pozbawiły go prawa do odliczenia podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupionego spirytusu skażonego środkiem AT, a wynikającego z § 13 ust. 9 rozporządzenia wykonawczego, w/g którego podatnicy sprzedający denaturat mogą obniżyć należny podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu zużytego do produkcji spirytusu skażonego ogólnym środkiem skażającym AT 80. Izba Skarbowa [...] Ośrodek Zamiejscowy [...] w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie. Podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko odnośnie pierwszego z zarzutów, iż podatnik dokonywał zakupu spirytusu skażonego i w wyniku podejmowanych przez siebie działań sprzedawał inny wyrób akcyzowy - denaturat. Izba skarbowa za niezasadne uznaje także stanowisko skarżącego w sprawie pomniejszenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży denaturatu. Z treści bowiem § 13 ust. 9 rozporządzenia wynika, iż czynność obniżenia zależna jest od woli podatnika. Prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego mogło być zrealizowane w składanych przez podatnika deklaracjach podatkowych albo - w razie stwierdzenia przez niego zaniżenia zobowiązania podatkowego - poprzez złożenie odpowiedniej korekty deklaracji przed wszczęciem kontroli skarbowej, co wynika z treści art. 81 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie były zobowiązane do uwzględnienia wniosków strony w zakresie realizacji jego praw, z których sama nie skorzystała w wyniku nieprawidłowego zastosowania przepisów podatkowych i zaniżenia tym samym zobowiązania podatkowego. W/g izby możliwość obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy wliczony w cenę nabycia jest konstrukcją szczególną, co potwierdza treść delegacji zawartej w art. 38 ustawy, a nie założeniem konstrukcji podatku akcyzowego. Z tego względu powoływanie się na orzecznictwo w sprawie VAT oraz przyjmowanie rozwiązań tego podatku przez analogię - nie może mieć w niniejszej sytuacji miejsca. Dlatego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z postanowieniami art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę -prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie sądowe nie zostało przed tym terminem zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z powyższą zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z materią wydanych decyzji w sprawie określenia M. N. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2000 r. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów administracji skarbowej w zakresie wyznaczonym zaskarżonymi decyzjami, z drugiej natomiast strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego w postępowaniu sądowoadministracyjnym ( zakaz reformationis in peius). Przedmiotem sporu między stronami są w niniejszej sprawie dwie kwestie. Po pierwsze, czy w określonym zakresie czynności wykonywane przez skarżącego przy sprzedawanym przez niego wyrobie zwanym denaturatem , kwalifikują go jako producenta tego wyrobu, a więc i podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 34 ust 1 w związku z art. 35 ust. 1 oraz ust 2a ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Po drugie, czy wobec zakwestionowania przez organy administracji finansowej składanych przez podatnika miesięcznych deklaracji podatkowych w zakresie podatku akcyzowego, w których podatnik nie wykazywał iżby był producentem denaturatu i tym samym należnego podatku akcyzowego - organ kontroli skarbowej i izba skarbowa w wydanej decyzji winna uwzględnić przysługujące podatnikowi sprzedającemu denaturat prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek zawarty w cenach zakupu zużytego do produkcji spirytusu skażonego ogólnym środkiem skażającym AT 80 (§ 13 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2000 r. w sprawie podatku akcyzowego - Dz. U. Nr 119 poz. 1259). I tak skład sądzący przede wszystkim wskazuje na to, iż zarówno podatek od wartości dodanej, jak i podatek akcyzowy stanowią określoną formę prawną opodatkowania konsumpcji, sprzedaży towarów i usług (por. szerzej np. A. Gomułowicz, J.Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 447- 472 i D.Mączyński, Podatek akcyzowy w prawie polskim i europejskim, Warszawa 2004). Przedmiot opodatkowania akcyzą oraz podatkiem od towarów i usług niekiedy pokrywa się, co oznacza, że konsument nabywając tzw. towar akcyzowy ponosi ekonomiczny koszt obu skumulowanych podatków w cenie nabywanego produktu. Zasadnicza różnica konstrukcyjna między tymi dwoma podatkami sprowadza się do tego, że podatek od wartości dodanej jest powszechnym podatkiem od sprzedaży towarów i usług, naliczanym w każdej razie obrotu gospodarczego. Akcyzowy ma natomiast charakter selektywnego podatku obciążającego sprzedaż tylko niektórych towarów i usług, tj. takich które zostały przez ustawodawcę zaliczone do wyrobów akcyzowych. Ponadto w podatku akcyzowym stosowana jest zasada jednokrotności opodatkowania, co oznacza, że nie znajduje zastosowania zasada fazowości charakterystyczna dla podatku od towarów i usług. Polski ustawodawca przyjął zatem założenie, że VAT oraz podatek akcyzowy wykazują duże podobieństwa i dlatego w rozdziale 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) zawad wspólne rozwiązania dotyczące obu tych podatków. Zgodnie z art. 34 ust. 1 w związku z art. 35 ust 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - obowiązek podatkowy w akcyzie ( w tym jednokrotnym podatku) ciąży na producencie oraz importerze m.in. wyrobów przemysłu spirytusowego, oznaczonych symbolem SWW 244. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości to, iż skarżący M.N. dla otrzymania denaturatu spełniającego warunki Polskiej Normy PN-75/A - 79523 oraz wyrobu akcyzowego grupowanego do SWW 2444-21 dokonywał szeregu czynności technologicznych (przetwórczych) w zakupionym w [...] . w P. 100% spirytusie porektyfikacyjnym, skażonym środkiem AT-80. Denaturat i 100% spirytus porektyfikacyjny skażony środkiem AT-80 to dwa różne wyroby, różniące się np. wyglądem zewnętrznym (zabarwieniem), zapachem czy mocą. Z tego zatem powodu organy podatkowe obu instancji zasadnie przyjęły, iż podatnik rozcieńczając zakupiony 100% porektyfikacyjny spirytus skażony środkiem AT-80 do mocy 92% poprzez dodanie do niego wody destylowanej, dodanie fioletu krystalicznego w proporcji 0,7 mg/l oraz doprowadzenie zakupionego spirytusu do wyczuwalności w rozcieńczeniu w proporcji 1:5000 wytworzył nowy wyrób, o odmiennych cechach fizyczno-chemicznych od produktu wyjściowego, a zatem był jego producentem w rozumieniu w rozumieniu potocznego języka polskiego. Powyższa działalność wytwórcza denaturatu oraz jego sprzedaż nie korzystała też ze zwolnienia przedmiotowego od podatku akcyzowego. W świetle bowiem regulacji zawartych w § 12 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119 poz. 1259 ) zwolniony przedmiotowo był od podatku akcyzowego tylko i wyłącznie rozlew denaturatu zakupionego po cenach zawierających podatek akcyzowy, a nie jego wytwarzanie w oparciu o spirytus skażony ogólnym środkiem skażającym AT 80 i zakupiony od jego producenta po cenach zawierających podatek akcyzowy. Odnośnie powyższej kwestii spornej należy wskazać na to, iż sam podatnik na rozprawie przed sądem administracyjnym przyznał, iż w 1999 r. od tak wytwarzanego denaturatu deklarował i odprowadzał należny podatek akcyzowy jako jego producent. W tym zatem zakresie skarga M. N., iż korzystał on w 2001 r. ze zwolnienia podatkowego od wytwarzanego denaturatu nie zasługuje na uwzględnienie. Odnośnie zastosowania wobec podatnika postanowień § 13 ust 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2000 r. w sprawie podatku akcyzowego, a polegającego na tym, iż podatnikom sprzedającym denaturat przysługuje prawo obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek zawarty w cenach zakupu zużytego do produkcji spirytusu skażonego ogólnym środkiem skażającym AT 80 - sąd administracyjny uznaje zarzuty skargi za uzasadnione z kilku powodów. Z konstrukcji podatku akcyzowego wynika, iż ma to być podatek jednokrotny. Podobieństwo spirytusu skażonego ogólnym środkiem skażającym AT 80 i denaturatu spowodowała, iż prawodawca zdecydował się na rezygnację z podwójnego opodatkowania komplementarnych wyrobów, by nie obciążać podwójnie przedsiębiorców kosztem tego samego podatku. Dlatego nietrafne są rozważania izby skarbowej, iżby w podatkowym stanie faktycznym sprawy prawodawca nie zakładał dla realizacji jednokrotności opodatkowania możliwości obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek wliczony w cenę nabywanego towaru. To, że uczyniono to w akcie podustawowym, a nie w ustawie wynika jedynie z nieprawidłowej techniki legislacyjnej realizowanej w zakresie podatku akcyzowego. Regulacje podatku akcyzowego zawarte w ustawie z 8.01.21993 r. mają bowiem co do zasady charakter blankietowy, zawierają natomiast upoważnienia do regulacji podustawowych, nie zawsze zgodnych z wymogami art. 217 Konstytucji RP. Skutkami wadliwych regulacji podatkowych nie można jednak żadną miarą obciążać samego podatnika. W obowiązujących w 2001 r. przepisach prawa powszechnie obowiązującego nigdzie też me można znaleźć przepisu z którego wynikałyby jakiekolwiek sytuacje, iż podatnik sprzedający denaturat traci uprawnienie do obniżenia swego własnego podatku akcyzowego o zapłacony przez niego podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupu zużytego do produkcji spirytusu skażonego ogólnym środkiem skażającym AT 80. Utrata praw podatnika nie może być przez organy podatkowe domniemywana. Polskie prawo podatkowe nie zakłada, iż podatnik wszystkie przysługujące mu obowiązki i uprawnienia jest w stanie prawidłowo zrealizować, z uwagi chociażby na wadliwą legislację podatkową, skomplikowany język przepisów podatkowych, nader często przy tym zmienianych. Temu celowi służy min. instytucja korekt składanych przez podatnika deklaracji podatkowych przewidziana postanowieniami art. 81 Ordynacji podatkowej, która jednak ulega zawieszeniu na trwania kontroli podatkowej (skarbowej) oraz na czas postępowania podatkowego. Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust.1 i ust.2 ustawy z dnia 8.01.1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - zobowiązanie podatkowe w obu tych podatkach przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości Mając na względzie konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawa, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej oraz uwzględniając wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów podatkowych - za niedopuszczalną wojewódzki sąd administracyjny uznaje taką sytuację, iż organy podatkowe "czyhają jedynie na popełnienie błędu przez podatnika" i wydają jedynie decyzje podatkowe w przypadku samoobliczenia zobowiązania podatkowego na korzyść Skarbu Państwa, nie uwzględniając natomiast przysługujące temu podatnikowi z mocy prawa uprawnienia do pomniejszenia należnego podatku akcyzowego i nie stwarzając podatnikowi możliwości skorygowania pierwotnych deklaracji podatkowych dalej idących (podatnik w swych deklaracjach wykazywał, iż wytwarzany przez niego denaturat jest objęty zwolnieniem przedmiotowym, gdy w rzeczywistości przysługiwało mu jedynie prawo pomniejszenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy przez niego zapłacony). W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego wydaje się przy wykładni prawa być utrwalona już reguła, że wszelkie wątpliwości dotyczące regulacji prawnych wywołane wieloznacznością bądź niejasnością przepisów prawa podatkowego winny być rozwiązywane w oparciu o zasadę orzeczniczą in dubio pro tributarto, Dlatego za aktualne i na gruncie podatku akcyzowego należy uznać te orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące podatku od towarów i usług, które stanowią, że organ podatkowy wydając decyzję określającą na podstawie art. 10 ust.2 ustawy VAT zobowiązanie w podatku od towarów i usług - zobowiązany był uwzględniać podatek naliczony wadliwie ujęty przez podatnika w deklaracji podatkowej (por, np. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29.10.2001. sygn. akt FPS 10/01). Z tych zatem powodów na podstawie art. 145§ 1 pkt 1a), art. 152 i art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/M.Jaśniewicz /-/W.Zygmont /-/J.Małecki LF