III SA/Wa 1240/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej w podatku od towarów i usług 1) Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]stycznia 2004 r. Nr. [...], 2) Stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonywane. Skarżący W. S. w okresie od 1 października 1998r. do 31 grudnia 2001r. był wspólnikiem spółki cywilnej "S.". Spółka złożyła w dniu 5 lutego 2002r. zgłoszenie o zaprzestaniu z dniem 31 grudnia 2001r. wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z. Decyzją z dnia [...] grudnia 2002r. znak [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. spółce cywilnej "S." określił: • za miesiące październik i listopad 1998r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, • za grudzień 1998r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz zaległość podatkową wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W decyzji ustalono także dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Decyzję tę Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania pieniężnego w pozostałej części rozstrzygnięcie utrzymał w mocy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., opierając się na w/w ustaleniach, orzekł o odpowiedzialności podatkowej W. S. za zaległości podatkowe spółki "S.". Po rozpatrzeniu złożonego przez stronę odwołania decyzją z dnia [...] maja 2004r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Pismem z dnia 23 czerwca 2004r. pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę na decyzję orzekającą o odpowiedzialności W. S. za zaległości podatkowe spółki "S.". W skardze zarzucono, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 17 § 1, art. 53 §§ 1, 2 i 4 w związku z art. 56 oraz art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Naruszenie art.17§1 ordynacji podatkowej polegało zdaniem strony skarżącej na tym, że w sprawie orzekł organ do tego nie uprawniony, bowiem właściwym do orzekania jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W., w którego właściwości miała siedzibę spółka cywilna "S.". Strona podnosi, że Urząd Skarbowy W. wszczął postanowieniem nr [...] z dnia 14 maja 2003r. postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej P. W. S. za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiac grudzień1998r. i postępowanie to nie zostało zakończone. Strona zarzuca ponadto, że zaskarżona decyzja orzeka o odpowiedzialności podatkowej za zobowiazanie podatkowe, które uległo przedawnieniu. Wskazuje, że decyzja, na którą powołuje się organ pierwszej instancji dotyczyła okresu od października 1998r. do grudnia 1998r. Zobowiazania za okres październik - listopad 1998r. uległy przedawnieniu, więc jej zdaniem również zobowiazanie za grudzień 1998r. ustalone na podstawie wyliczeń za październik i listopad uległo przedawnieniu. Skarżący podnosi jednocześnie, że organ pierwszej instancji niezasadnie naliczył odsetki za zwłokę, bowiem brzmienie przepisów ustawy obowiązujące do 31 grudnia 2002r. uniemożliwiało ustalenie wysokości stopy odsetek za zwłokę. Według Skarżącego zaskarżona decyzja narusza także konstytucyjną zasadę równości obywateli wobec prawa, bowiem Urząd Skarbowy w L. orzekł o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki jedynie w stosunku do niego pomijając dwóch pozostałych wspólników spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił, iż Skarżący był wspólnikiem spółki cywilnej "S." w okresie, w którym powstały zaległości określone właściwymi decyzjami wymiarowymi i dlatego, na podstawie art. 115 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej ponosi, odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uznał zasadności zarzutu przedawnienia zobowiązania, wskazując, że termin przedawnienia upływał dopiero 31 grudnia 2004r. Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności przez niewłaściwy organ wskazał, że zmiana miejsca wykonywania działalności przez podatnika po upływie okresu rozliczeniowego nie powoduje zmiany właściwości organu w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Dyrektor Izby nie znalazł również podstaw dla uznania zasadności zarzutu nierównego traktowania wspólników spółki, bowiem także wobec pozostałych wspólników prowadzone jest postępowanie podatkowe. Wskazał, że w związku z niedoręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego przez Urząd Skarbowy W. nieprawdziwe są twierdzenia Strony skarżącej, że w tej samej sprawie toczą równolegle dwa postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, że zaskarżona decyzja nie określała odsetek za zwłokę, a jedynie orzekała o odpowiedzialności za zaległości i odsetki określone innymi decyzjami, dlatego uznał za chybiony zarzut dotyczący braku podstawy prawnej dla określenia wysokości odsetek. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem - art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Sąd oceniając legalność zaskarżonych orzeczeń - zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270)- (zwanej dalej u.p.p.s.a.) - uwzględnia skargę i uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. art. 133 § 1 i 134 § 1 u.p.p.s.a.). Dokonawszy oceny legalności zaskarżonej decyzji w kontekście w/w kryteriów, Sąd doszedł do przekonania, iż narusza ona prawo w sposób, który skutkuje koniecznością jej uchylenia; jednakże powody uwzględnienia skargi są inne niż podane w zarzutach Skarżącego. Jak wynika z art. 115 § 1, § 2 ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Te same zasady odpowiedzialności stosuje się do byłego wspólnika, jeżeli zaległości podatkowe spółki powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem. Orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki, jednakże zaległości te winny być określone w decyzji wydanej na podstawie art. 108 § 1 i art. 115 § 1 i 4 ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja orzeka jedynie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki określone w innej decyzji skierowanej do Spółki. Przy czym bezsporne jest, iż spółka w momencie wydawania tych decyzji (I i II- instancyjnej) już nie istniała. Rozwiązanie (likwidacja) spółki cywilnej powoduje, że traci ona podmiotowość podatkowo-prawną, np. na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), co powoduje, że z tym samym momentem traci ona również zdolność do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa. Z tej przyczyny Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2004r. sygn. IIISA 1180/03 stwierdził nieważność decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych za grudzień 1998r. skierowanej do nieistniejącej spółki na podstawie, której orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego. Z przepisów art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika - spółki. Mimo więc, że nie traci ona charakteru odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, na wspólników odpowiadających całym swoim majątkiem zostaje w takiej sytuacji przełożony de facto całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenia spółki z tytułu jej zobowiązań jako podatnika, płatnika lub inkasenta. Określenie zaległości w podatku od towarów i usług ciążących na rozwiązanej spółce cywilnej mogło nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej, orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania. Ma to istotne znaczenia dla sytuacji prawnej wspólników, bowiem w trakcie tego postępowania mogą oni podnosić zarzuty dotyczące prawidłowości wymiaru. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ja decyzja organu I instancji wymogu tego nie spełniają, dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. zostały uchylone. Odnosząc się natomiast do zarzutów podniesionych przez Skarżącego, stwierdzić należy, iż są one bezpodstawne. Sąd podziela w tym względzie zasadność argumentacji przedstawionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Sąd nie może jedynie odnieść się do zarzutu przedawnienia, bowiem w aktach sprawy brak informacji o okolicznościach mogących powodować przerwanie biegu przedawnienia. Okoliczność tę organy podatkowe winny zbadać przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Jednakże wywód przedstawiony przez Skarżącego, iż upływ przedawnienia dotyczący zobowiązań z wcześniejszych miesięcy, mających wpływ na zobowiązanie z grudnia 1998r. skutkuje przedawnieniem także tego zobowiązania nie ma żadnego odzwierciedlenia w przepisach prawa. O zakazie wykonywania uchylonych decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 u.p.p.s.a. Kosztów nie zasądzono z uwagi na brak stosownego wniosku -art.210 § 1 u.p.p.s.a.