I SA/Wr 2850/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz / sprawozdawca / Sędzia NSA Halina Betta Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki cywilnej A" z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]o nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 3.131,40 zł (słownie: trzy tysiące sto trzydzieści jeden złotych 40/100) tytułem zwroty poniesionych kosztów postępowania sądowego; III. orzeka , że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu. Skarżąca R. K. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]o nr [...]utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]o nr [...]w przedmiocie określenia spółce cywilnej "A" zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w wysokości [...]oraz orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe tej spółki w wysokości [...]wraz z odsetkami w kwocie [...]. Urząd Skarbowy ustalił następujący stan faktyczny: Spółka cywilna "A" w dniu [...]wystawiła faktury VAT dla R. K. dokumentujące sprzedaż samochodów. Wykazana w tych fakturach wartość netto samochodów, według wyjaśnień R. K., odpowiadała wartości netto tych pojazdów w dniu ich zakupu. Natomiast podatek VAT został wykazany w tych fakturach w wysokości odpowiadającej wartości podatku odliczonego w momencie zakupu. W tej sytuacji Urząd Skarbowy dokonał prawidłowego rozliczenia podatku należnego za miesiąc grudzień 2001 r., przyjmując jako wartość brutto samochodów wykazany w fakturach obrót brutto. Powyższe ustalenia znalazły wyraz w decyzji organu pierwszej instancji. W wyniku wniesienia odwołania organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] o nr [...]zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...]zmienił swoją wcześniejszą decyzję z dnia [...]o nr [...]. Dyrektor Izba Skarbowa rozpatrując odwołanie od tej decyzji utrzymał ją w mocy. Skarżąca w skardze z dnia [...] (uzupełnionej pismem z dnia [...]) wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzuciła: naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisów art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6a pkt 4, art. 9 pkt 9, art. 17 pkt 2, art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT,; naruszenie prawa procesowego mającego wpływ na treść orzeczenia, a mianowicie przepisów art. 35 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, oraz art. 24a, art. 24b, art. 29, art. 54, art. 115, art. 139, art. 211 i art. 290 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60) - zwanej dalej Ordynacją podatkową oraz naruszenie innych ustaw. W uzasadnieniu podniosła, iż od [...]cała firma A została przeniesiona na skarżącą i w związku z tym nie wystąpiła żadna sprzedaż. Podniosła również, że nie łączyła ją z mężem żadna umowa spółki cywilnej. W związku, z czym, zdaniem skarżącej, w niniejszej sprawie ma zastosowanie pismo Ministra Finansów z dnia [...]o nr [...], w którym nakazano z urzędu unieważnienie NIP - ów nadanych tak zwanym małżeńskim spółkom cywilnym. Ponadto skarżąca zakwestionowała sposób określenia ceny sprzedaży samochodów oraz zasadność naliczenia odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconego podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...]wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że nie można uznać za zasadne twierdzeń skarżącej, iż w momencie likwidacji firma "A" nie była spółką cywilną. Zdaniem organu, przeczą temu następujące ustalenia. Spółka cywilna "A" rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu [...] i uzyskała numer Regon [...], którym posługiwała się do końca działalności to jest do dnia [...]. Następnie w dniu [...] spółka uzyskała potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego VAT - 5. Z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że skład spółki ulegał zmianie i tak w okresie do [...]wspólnikami spółki byli: A. K., M. S. i A. K., do [...]- R. K., G. S. i A. K. i do dnia [...]- R. K. i A. K. Ponadto stwierdził, iż nie ma zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ w trakcie postępowania nie stwierdzono, oprócz sprzedaży czterech składników majątkowych, sprzedaży praw niemajątkowych (firmy, znaków towarowych, receptur) i przekazania ksiąg rachunkowych, które mogłyby stanowić o sprzedaży przedsiębiorstwa. Również zarzut nieprawidłowego ustalenia wartości sprzedanych samochodów nie zasługuje, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, na uwzględnienie. Urząd Skarbowy nie wyszacował wartości sprzedawanych samochodów, lecz przyjął wartość brutto z faktur sprzedaży. Dlatego też przyjęta przez organ podatkowy cena sprzedaży samochodów jest znacznie niższa od ceny zakupu (odpowiednio: [...]-[...];[...]-[...];[...]-[...]), co wynika ze specyficznego opodatkowania przez spółkę podatkiem VAT. Odnośnie zarzutu nieprawidłowego naliczenia odsetek za zwłokę Dyrektor Izba Skarbowa uznał, iż w okresie do [...]nie było podstaw prawnych do odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę, z uwagi na brak przepisu przejściowego. Zdaniem organu odwoławczego na uznanie nie zasługuje również zarzut nie doręczenia skarżącej decyzji, ponieważ w dniu [...]organ doręczył ją pełnomocnikowi skarżącej R. K., która odmówiła podpisania odbioru przesyłki. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty skargi. Natomiast pełnomocnik Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( DZ. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej upsa. Na wstępie należy zauważyć, iż Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, a także wszelkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, niezależnie od zarzutów i żądań podniesionych w skardze. Jedynym ograniczeniem jest związanie Sądu granicami sprawy, w której skarga została wniesiona, wyznaczonymi z jednej strony przez kryterium legalności decyzji podatkowej, z drugiej strony przez zakaz reformationis in peius. W rozpatrywanej sprawie Sąd stwierdził z urzędu, iż Urząd Skarbowy wydając decyzję po wymiarze uzupełniającym naruszył prawo procesowe w sposób istotny. Decyzją z dnia [...]Urząd Skarbowy zmienił swoją decyzję z dnia [...]w ten sposób, iż ponownie określił spółce cywilnej A zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. oraz orzekł o odpowiedzialności skarżącej R. K. w tym zakresie wraz z należnymi odsetkami naliczonymi do dnia [...]. W sentencji decyzji odniósł się także do poszczególnych pozycji uzasadnienia decyzji, która uległa zmianie. Natomiast w uzasadnieniu decyzji organ ograniczył się do podania przyczyn przekazania sprawy do wymiaru uzupełniającego. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzył jedynie odwołanie od decyzji z dnia [...]. Tymczasem w myśl art. 230 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego lub, że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Nowa decyzja wydawana jest zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego. Od nowej decyzji służy stronie odwołanie, które podlega rozpatrzeniu łącznie z odwołaniem wniesionym od zmienionej decyzji. Użyty przez ustawodawcę zwrot "od nowej decyzji" wskazuje, po pierwsze, iż z chwilą dokonania wymiaru uzupełniającego poprzedzająca ją decyzja przestaje istnieć w obrocie prawnym, po drugie, iż decyzja wydana w trybie wymiaru uzupełniającego musi spełniać wszystkie wymogi z art. 210 Ordynacji podatkowej. W decyzji będącej przedmiotem oceny Sądu zabrakło powołania podstawy prawnej oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno, bowiem zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne powinno zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Nie można przyjąć za uzasadnienie faktyczne kilku szczątkowych stwierdzeń ujętych w sentencji decyzji, odnoszących się poza tym do uzasadnienia decyzji, która uległa zmianie. Również decyzja ta nie zawiera uzasadnienia prawnego podjętego rozstrzygnięcia. Jedyne przepisy, na które powołuje się organ w decyzji dotyczą podstawy prawnej dokonania wymiaru uzupełniającego oraz naliczenia odsetek za zwłokę. Sąd stwierdził również, nieprawidłowości przy podejmowaniu decyzji przez organ odwoławczy, który, po pierwsze, utrzymał w mocy wadliwą decyzję organu pierwszej instancji, po drugie, rozpatrzył jedynie odwołania od decyzji po wymiarze uzupełniającym, bez uwzględnienia odwołania od decyzji z [...]. Tak, więc postępowanie organu stoi w sprzeczności z powołanym powyżej przepisem art. 230 Ordynacji podatkowej. Stąd też zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję organu pierwszej instancji należało wyeliminować z obrotu prawnego celem umożliwienia organowi podatkowemu podjęcia prawidłowej decyzji. Również, zdaniem Sądu, nieprawidłowe jest stanowisko organów podatkowych obu instancji w zakresie sposobu naliczania odsetek od zaległości podatkowych. Ustawą z dnia z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) z dniem 1 stycznia 2003 r. art. 54 Ordynacji podatkowej otrzymał nowe brzmienie. Według § 1 pkt 6 tego przepisu odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Z kolei w myśl art. 22 ustawy zmieniającej do spraw wszczętych, które nie zostały zakończone przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą. W rozpatrywanej sprawie postępowanie kontrolne zakończyło się wydaniem w dniu [...]protokołu kontroli, natomiast postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] (doręczone skarżącej [...]) i zakończone wydaniem decyzji w dniu [...]. Tak, więc należy przyjąć, iż postępowanie podatkowe zostało wszczęte po upływie 3 miesięcy od zakończenia postępowania kontrolnego i zakończyło się w roku 2003 wydaniem decyzji, a więc w czasie obowiązywania art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu. W świetle przytoczonego powyżej przepisu przejściowego, zdaniem Sądu, należy uznać jednak, iż przepis ten ma zastosowanie również do postępowań wszczętych w latach poprzedzających rok 2003 r., a nie tylko do postępowań po tej dacie. Innymi słowy organ podatkowy powinien był odstąpić od naliczenia odsetek za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji, co należy uwzględnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu skargi nie doręczenia skarżącej decyzji. Doręczenie decyzji pełnomocnikowi skarżącej wywołuje, bowiem taki sam skutek procesowy jak doręczenie bezpośrednio stronie. Natomiast odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd, z uwagi na stwierdzone uchybienia odstąpił od merytorycznego ustosunkowania się do nich, bowiem wypowiedź w tym stanie sprawy należy uznać za przedwczesną. Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego w G. zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c upsa uchylił wymienione decyzje i orzekł na podstawie art. 200 upsa zwrot kosztów postępowania. Wstrzymanie wykonania decyzji Sąd orzekł na podstawie art.152 upsa.