I SA/Kr 2287/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Ewa Rojek WSA Bogusław Wolas (spr) Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2005r sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "M." S.A. w K. na decyzję Izby Skarbowej . z dnia 14 sierpnia 2002r Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1995r I. uchyla zaskarżoną decyzję II .zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 10 zł ( dziesięć złotych ). Decyzją z dnia [...] maja 1997 r. Urząd Skarbowy określił "M." SA w Krakowie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1995 r. w wysokości 9 290 zł Decyzja ta została wydana w związku ze złożeniem przez podatnika, w trybie art. 27 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej, żądania skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych. Zakwestionowano przy tym przedwczesne odliczenie podatku naliczonego z faktury otrzymanej w miesiącu późniejszym, bezpodstawne obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 1995 r. dokumentującej zakup części składowych do samochodu osobowego , nieprawidłowe zastosowanie obniżonej 7 % stawki podatku za wykonanie instalacji przywoławczej zaliczonej do usług ( robót) budowlanych wykonanych w budynkach zakwalifikowanych w Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - KOB 14, oraz nieprawidłowe uznanie, iż prace wykonane na terenie zamku w S. były usługami muzealnictwa, ochrony zabytków i sztuki ( KU 83101) i w związku z tym były zwolnione od podatku od towarów i usług . Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] sierpnia 1998 r. uchyliła powyższą decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1995 r. w kwocie ponad 9 213 zł, a w pozostałym zakresie utrzymała ją w mocy. Stwierdziła przy tym, że podatnik prawidłowo opodatkował stawką obniżoną 7% wykonanie instalacji przywoławczej , gdyż zamontowanie jej w obiekcie sklasyfikowanym w KOB 14 spowodowało jego modernizację nie wpływając jednak na zmianę jego symbolu KOB . W pozostałym zakresie podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia [...] lutego 2002 . wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Kr 2541/01 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie uchylił jednak powyższą decyzję Izby Skarbowej i zasądził na rzecz strony skarżącej koszty postępowania . Uznano bowiem , że organ podatkowy wydając za dany miesiąc decyzję określającą kwotę podatku do zapłaty , miał obowiązek uwzględnić podatek od towarów i usług naliczony z faktury wadliwie ujętej w ewidencji za miesiąc wcześniejszy . Ponadto spółka prawidłowo zakwalifikowała prace wykonane na zamku w S. jako usługi muzealnictwa, ochrony zabytków i sztuki zwolnione od podatku od towarów i usług . Rozpoznając ponownie sprawę Izba Skarbowa . wydała w dniu [...] sierpnia 2002 r. decyzję uchylająca w całości decyzję Urzędu Skarbowego i określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1995 r. w kwocie 8 460 zł W uzasadnieniu podkreślono, iż Spółka "M." prawidłowo skorzystała ze zwolnienia z podatku VAT z tytułu usług remontowych przeprowadzonych w obiekcie zabytkowym . Uznano także za zasadne zastosowanie obniżonej 7 % stawki podatku VAT dla usługi polegającej na wykonaniu instalacji przywoławczej w obiekcie sklasyfikowanym w KOB -14 . Dokonano także weryfikacji wysokości podatku naliczonego zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie . Ponadto pomniejszono podatek naliczony o bezpodstawnie odliczony podatek VAT w kwocie 31zł związany z zakupem części samochodowych. Wskazano także, iż zgodnie z art. 20 ust 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U nr 11 poz. 50 z późniejszymi zmianami) podatek należny może być zmniejszony tylko o taką część podatku naliczonego , która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. W związku z tym ponieważ w miesiącu kwietniu 1995 r. wystąpiła sprzedaż zwolniona dokonano odpowiedniego obniżenia wysokości podatku naliczonego . Na decyzję Izby Skarbowej, Spółka ponownie wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła przy tym naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do prawidłowości działania organów państwa, a także art. 70 § 1, art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 139 , art. 187 ,art.210, oraz art. 234 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podkreśliła, że organy podatkowe przekroczyły terminy określone w art. 139 § 1, 2 i 3 ordynacji podatkowej. Ponadto Izba Skarbowa rozpatrując ponownie sprawę ograniczyła się jedynie do okoliczności przesądzonych wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka zamiejscowego w Krakowie , nie ustosunkowała się natomiast do pozostałych kwestii, których potrzebę rozważenia zasygnalizowano w uzasadnieniu tego orzeczenia .Świadczy to o schematycznym podejściu do rozpoznawanego problemu, braku obiektywizmu oraz rażącym naruszeniu podstawowej zasady ordynacji podatkowej wyrażonej w art. 187, zgodnie z którą organ administracji państwowej obowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na skutek wyżej wymienionych uchybień przedmiotowa decyzja Izby Skarbowej nie spełnia także podstawowych wymogów określonych w art. 210 ordynacji podatkowej, jakim powinna odpowiadać decyzja administracyjna. Dotyczy to przede wszystkim pomniejszenia podatku naliczonego o podatek wyszczególniony w fakturach VAT nr[...] i nr [...] z dnia[...] listopada 1995 r. za usługi naprawy samochodu osobowego. Co prawda wyszczególniono na nich materiały użyte do naprawy tzn. pasek wieloklinowy, linkę hamulcową, klocki hamulcowe, akumulator i filtr oleju, ale dotyczyła ona nie zakupu poszczególnych części składowych , ale przeprowadzeniu naprawy pojazdu w ramach której dokonano wymiany uszkodzonych materiałów. Podatnik nie dokonał fizycznie żadnych zakupów , ale ograniczył się tylko do oddania niesprawnego samochodu do przeglądu i naprawy. Stanowisko organów podatkowych prowadzi także do sprzecznego z ustawą pojmowania pojęcia usługi ograniczonej tylko do samej robocizny przy przerzuceniu na klienta obowiązku nabycia i dostarczenia we własnym zakresie części zamiennych i materiałów eksploatacyjnych. Wskazano także na bezpodstawne obciążenie strony skarżącej dodatkowym zobowiązaniem podatkowym z powodu przedwczesnego, tzn. przed otrzymaniem faktury, zadeklarowała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, co jest tym bardziej nieuzasadnione, że obniżenie podatku nastąpiło po wykonaniu usługi, co było zgodne z art. 19 ust 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym . Ponadto nie spowodowało to obniżenia wpływów Skarbu Państwa. Podkreślono również, że organy podatkowe w okresie kilku miesięcy wyegzekwowały od Spółki Akcyjnej "M." należności główne, odsetki, koszty egzekucyjne, koszty komornicze czym spowodowały jej trudną sytuację finansową. Równocześnie zarzucono, iż przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o którym mowa w art.70 Ordynacji podatkowej. Decyzja Izby Skarbowej za miesiąc kwiecień 1995 r. została bowiem wydana w dniu 14 sierpnia 2002r , a zgodnie z art. 26 ustawy o VAT pięcioletni okres, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, liczony jest od dnia 26 każdego miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku, w związku z powyższym spowodowało to wygaśnięcie zobowiązania niezależnie od fazy w jakiej było postępowanie. Powołano się przy tym na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego . Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Podkreśliła, iż uwzględniła wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia[...] lutego 2002 r. Ponadto przepis art. 19 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. dopuszczał możliwość obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc w którym podatnik otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym. Art 19 ust 3a powyższej ustawy wprowadzał tylko dodatkowe obwarowanie , które nie wyłączało przedstawionej wyżej generalnej zasady . Podatek naliczony, który spółka odliczyła przedwcześnie organy podatkowe uwzględniły natomiast przy wyliczania podatku od towarów i usług za następny miesiąc. Za nieuzasadniony uznano także zarzut dotyczący odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...]dokument 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy , podkreślając iż nie zachodzi w sprawie żaden ze wskazanych w tym przepisie wyjątków przemawiających za wyłączeniem jego stosowania. Część ta nie została bowiem nabyta ani w celu wytworzenia samochodu osobowego ,ani świadczenia usług naprawy. Nie nastąpiło także przedawnienie spornej należności , bowiem zgodnie z art. 70 § 3 przerwanie biegu przedawnienia następuje wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej , o której podatnik został powiadomiony. W odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1995 r. tytuł egzekucyjny został wystawiony w dniu [...]sierpnia 1997 r. , a jego kopię spółka otrzymała dnia [...] sierpnia 1997 r. Jednocześnie dokonano zajęcia konta bankowego i ściągnięcia należności objętej tytułem. Podkreślono także iż zawiadomiono stronę o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy w związku z czym nie naruszono art. 139 ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje Skarga zasługuje na uwzględnienie. Uzasadniony jest bowiem podniesiony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia art. 210 § 1ust 6 i § 4 ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu decyzja powinna zawierać między innymi uzasadnienie faktyczne i prawne . Powinno ono obejmować w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Decyzja powinna zatem jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 maja 2000 r. wydanym w sprawie sygn. akt V SA 2762/99 ( Baza Danych LEX nr 41776 ) wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W omawianej sprawie zaskarżona decyzja nie spełnia powyższego wymogu w zakresie odmowy pomniejszenia w miesiącu kwietniu 1995 r. podatku należnego o podatek naliczony określony fakturą nr [...] dokumentująca zakup akumulatora do samochodu osobowego. Izba Skarbowa uchylając w całości decyzję organu pierwszej instancji ograniczyła się tylko do stwierdzenia iż uwzględniła podatek naliczony w łącznej kwocie 2 625 zł , która odpowiada wartości zadeklarowanej, pomniejszonej miedzy innymi o bezprawnie odliczony podatek VAT związany z zakupem części samochodowych ( 31 zł ) . Poza tym , odnośnie tego spornego zagadnienia , nie poczyniła żadnych ustaleń, ani nie odniosła się do bardzo lakonicznego w tym zakresie uzasadnienia organu I instancji. Pełne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia w tej części zawiera dopiero odpowiedź na skargę. Jak podkreślił jednak Naczelny Sąd Administracyjny w warszawie w wyroku z dnia 25 maja 2001 r. wydanym w sprawie sygn. akt III SA 2024/00 odpowiedź na skargę nie może być traktowana jako uzupełnienie uzasadnienia decyzji ( Przegląd Podatkowy 2002/4/63 ) Poczynienie dokładnych ustaleń jest w tym zakresie o tyle ważne, że podatnik zarzuca iż nie nabył części składowych samochodu , ale dokonał tylko jego naprawy co pozostaje w sprzeczności z jego oświadczeniem złożonym w wyjaśnieniach do protokołu UKS z dnia [...]czerwca 1996 r. Dokonując ponownie oceny dopuszczalności dokonania w miesiącu kwietniu 1995 r. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupem spornego akumulatora Izba Skarbowa weźmie pod uwagę, iż zgodnie z art. 25 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U nr 11 poz. 50 z późniejszymi zmianami ) w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych i ich części składowych, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż stanowiła przedmiot działalności gospodarczej podatnika, a także gdy nabywca części składowych nabywał je w celu wytwarzania samochodów osobowych lub świadczenia usług związanych z naprawą i obsługą tych samochodów. Istotne jest przy tym, iż wymieniona wyżej ustawa nie określiła bliżej pojęcia "części składkowej" , w związku z tym należało posłużyć się art. 47 § 2 i 3 k.c. Z przepisu tego wynika, iż aby dany przedmiot mógł być uznany za cześć składową muszą być spełnione łącznie następujące warunki : po pierwsze musi on być połączony z rzeczą nie tylko w sensie gospodarczym, ale i fizycznym , po drugie połączenie to musi być na tyle silne , że odłączenie spowodowało by zasadnicze zmiany bądź całości bądź przedmiotu odłączonego i po trzecie połączenie części składowej z rzeczą musi być trwałe , gdyż połączenie tylko dla przemijającego użytku powoduje, że przedmiot połączony nie staje się częścią składową, choćby spełnione zostały dwa pozostałe warunki. Przemijający użytek może dotyczyć przy tym zarówno krótkiego jak i długiego okresu czasu , a ocena czy dany przedmiot jest połączony w sposób przemijający powinna być dokonywana w oparciu o kryteria obiektywne . Nieuzasadnione są natomiast pozostałe zarzuty podniesione w skardze. Zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, bowiem w spornym okresie czasu zgodnie z art. 70 § 3 ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia ulegał przerwaniu wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony . Strona skarżąca nie tylko była powiadomiona o wszczęciu postępowania egzekucyjnego, ale też sporna należność została wyegzekwowane. W związku z czym zobowiązanie podatkowe wygasło w wyniku zapłaty , nie może zatem wygasnąć ponownie na skutek przedawnienia. Z tego względu organ odwoławczy miał w 2002 r. możliwość wydania jednej z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 ordynacji podatkowej , w tym także władny był uchylić decyzję organu I instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie . Nie mógł tylko określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej , bo w tym zakresie w związku z brakiem zapłaty zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia . ( podobnie Sąd najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. wydanym w sprawie sygn. akt III RN 76/01 OSNP 2003/7/162 ) Prawidłowo zastosowano art. 19 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zgodnie z wiążącym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie wydanym w niniejszej sprawie w dniu [...] lutego 2002 r. , nieuzasadnione są w związku z tym zarzuty strony skarżącej w tym zakresie, tym bardziej iż zaskarżona decyzja nie zawiera rozstrzygnięcia w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego , co do którego wydano odrębną decyzję. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 ust 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tym że o kosztach orzeczona na podstawie art. 200 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.